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臺中高等行政法院判決
104年度訴字第114號
104年8月12日辯論終結
原 告 黃計成
訴訟代理人 廖文權 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 張本德
劉淑華
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年2月12日臺財訴字第10413900990號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中變更為許慈美，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第135頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告民國97年度綜合所得稅結算申報，列報其於97年出售坐落臺中市○○區市○○○路○○號20樓之1房屋（下稱系爭房屋）及其坐落基地之財產交易所得，即按系爭房屋評定現值新臺幣（下同）4,464,600元之13％，申報財產交易所得計580,398元。
嗣經被告依職權查得系爭房屋之實際售價、取得成本及必要費用，核實計算原告財產交易所得為8,650,653元，歸課核定綜合所得總額11,077,661元，綜合所得淨額10,407,661元，核定補徵應納稅額3,043,559元，並按所漏稅額3,043,543元處以0.5倍之罰鍰計1,521,771元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部103年9月23日臺財訴字第10313949370號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。
案經被告作出103年11月6日中區國稅法二字第1030015649號重核復查決定（下稱重核復查決定），追減財產交易所得19,961元及罰鍰3,991元。
原告仍不服，復提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以：㈠本稅部分：1.被告依據財政部83年1月26日臺財稅第831581093號函（下稱財政部83年1月26日函釋）及101年8月3日臺財稅字第10100568250號函（下稱財政部101年8月3日函釋）就原告所有之系爭房屋及其坐落基地與相鄰之原告胞兄黃計陞所有門牌號碼臺中市○○區市○○○路○○號20樓之2房屋（下稱20樓之2房屋）及其坐落基地（下稱20樓之2基地）之兩戶房地共賣出之總價款114,500,000元之半數57,250,000元作為原告單戶房地之價款，據以計算原告本件案涉財產交易所得為8,650,653元，其計算式為：[ 57,250,000元－31,143,470元（不動產買進總價）－2,003,750元（仲介費）－267,876元（契稅）－74,685元（轉列成本之增置改良或修繕費）]×[房屋評定價值4,464,600元/（房屋評定價值4,464,600＋土地公告現值7,798,042元）＝0.3641（房地拆款比例）]，惟寶輝建設股份有限公司（下稱寶輝公司）就系爭房屋及相鄰20樓之2房屋之追加工程款共開立發票字軌RZl0000000、金額325,512元及發票字軌RZ00000000、金額562,428元之統一發票2紙作為收款憑據，原告確實已支付上開款項予寶輝公司收取，此部分追加工程款應屬系爭房地及20樓之2房地之買進總價款之一部分無誤，至於此部分款項與寶輝公司出具之工程變更計價單2紙所載金額不符，乃由於該公司係依實際收款金額及日期開立統一發票，而非依計價單金額開立。
2.依上開財政部函令釋示，推計成本既然無法確實區分各別開立發票金額之歸屬，故不能以個別認定法認定該房屋之成本。
本件系爭房地與20樓之2房地之買進、賣出有關金額如下：⑴買進土地支出29,070,132元；
買進房屋支出32,781,638元，合計61,851,770元，寶輝公司就該兩戶房屋開立之統一發票數額並不含追加工程款部分，故原告之買進房屋分攤之買進成本應為61,851,770元/2＝30,925,885元，非被告所述之31,143,470元。
⑵賣出114,500,000元/2＝57,250,000元，而買進之房屋加計成本，依所得稅法第34條及45條規定不得列入當期費用，必須認列為資產成本項目者計有：①追加工程款，325,512元；
②追加工程款，562,428元；
③外瓦斯管路費，107,486元；
④外水管路費，17,720元；
⑤外電管路費，24,164元；
⑥預收管理基金，200,000元；
⑦契稅，267,876元；
⑧代書費及規費，107,486，合計1,612,672元，屬於所得稅法及營利事業所得稅法及查核準則規定應列為購入資產之成本項目（剔除火險13,424元，預收管理費221,656元，為期間費用，不區分部分為資產，費用），合計購入成本為30,925,885元＋1,612,672元＝32,538,557元。
3.而依據上開財政部83年1月26日函釋及101年8月3日函釋釋示計算財產交易所得為：⑴賣出總價款114,500,000元/2＝57,250,000元；
⑵買入總價款32,528,557元；
⑶仲介費2,003,750元；
⑷契稅267,876元；
⑸被告認定之增置改良74,685元；
⑹房地增益22,375,132元；
⑺房地拆款比率0.0000000×22,375,132元＝8,146,369元。
如此計算方符合上開兩份函令之意旨。
4.租稅法定主義為憲法所明定，行政解釋函令有增加人民納稅義務者應屬無效，取得成本為達可銷售狀態之一切必要支出皆屬存貨，資產之成本，此乃會計學原理及商業會計法所規定，亦為稅法所認定，惟被告不予認定之外水、外電、外瓦斯管路費……等等，若無此些必要之支出，系爭房屋如何能賣？被告認定實違一般經驗法則；
且依數學原理及核實課稅原則及證據法則，原告計算方式為正確，符合相關法則原理；
又依司法院解釋意旨、行政罰法第5條規定之從新從輕原則及稅捐稽徵法第1條之1、第48條之3規定，本件自應適用有利於納稅義務人之法律及解釋令作成本稅核課處分及裁罰處分。
5.解釋法律可分法定解釋、文字解釋、限縮解釋等原則，應遵循優先順序予以適用。
所得稅法施行細則第17條已就所得稅法第14條第1項第7類規定為法定解釋，揆其意旨在於考慮納稅義務人無法舉證證明房地個別之售價，稽徵機關在難以區分之情況，得以部頒標準予以核定，該規定之適用範圍自加以限縮，非謂稽徵機關可以部分證據率斷收入、成本與區分房、地之售價。
此見諸司法院釋字第361號解釋意旨、財政部83年度臺財訴第831783419號訴願決定及行政院78年5月31日臺78訴字第14728號訴願決定可明。
茲舉例而言：坐落於臺中市市○○○路區段之土地，其市價約每坪2,500,000元至3,200,000元區間，而法定公告現值則約660,000元左右，實際相差達4倍以上，每坪相差價額有1,000,000元之多；
而在建築成本計算亦同，目前市場行情每坪建造約100,000元至180,000元間，而面積160坪之電梯、鋼骨建物與評定價值之差距甚大，故依成本、收入予以攤算，與實際價值差異甚大，殊難斷言與事實一致，自不能以此不合理的推算當作核實課稅的依據。
蓋核實課稅原則貴在量能課稅，須以所得貢獻為稅基，適用公平原則計算應付稅額，才符合量能課稅及核實課稅的真諦，不能僅以不正確的公告現值與房屋評定價值的比率推計。
況本件原告出售系爭房地時，買賣雙方均未區分土地與房屋分開計價，故至今仍無法確認房屋和土地各別之售價金額。
6.按司法院釋第420號解釋意旨略謂：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
原查適用上開財政部83年1月26日函釋及101年8月3日函釋認定系爭房屋交易所得額以作為核課基礎，但寶輝公司開立之土地款發票及房屋款發票可作為證明個別房屋所有人不同追加工程款，其價值不同之明確證據，被告卻以混合計算方式推計成本、費用，實有違證據原則，更悖離實質課稅原則及公平原則。
且上開財政部解釋函令本就違反租稅法定主義而無效。
且由財政部臺財訴第820244923號訴願決定意旨明示除非納稅義務人能明確提供證據供核外，餘應按部頒標準核定之，因該部頒標準係採各區國稅局依實際商業交易情況及當時經濟狀況所提供，非固定標準，可為判定準據，且財政部之訴願決定有其拘束相關所屬機關之效力，也才符合信賴原則。
原告依法律之信賴原則而以當時之財政部97年個人出售房地之省轄市標準，房屋評定價值之13％申報個人綜合所得額，係基於信賴原則而申報，應予以保護。
7.況所得稅法施行細則第17條及第17條之2明定：納稅義務人有完備會計紀錄及憑證者，應依申報數核實減除，其無完備會計紀錄及確實憑證者，稽徵機關得依財政部核定之標準調整之。
個人出售房屋，如能提出交易時之賣價及成本費用之證明文件者，其交易所得之計算，依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定；
其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定之標準核定之。
行政院所訂定之所得稅法施行細則已對所得稅法相關規定為解釋，其下屬機關財政部縱有行政函令另為解釋，亦不得牴觸其上級機關之命令或解釋。
又依法律競合原則及行政罰法第5條規定，本件應適用最有利於納稅人之條例或解釋令，應依部頒標準核定方屬適法。
是原告依部頒標準申報個人綜合所得之財產交易所得之數，並無違誤，被告命原告應補繳97年度綜合所得稅款，難認有據。
8.原查依據財政部上開行政函令核定原告就系爭房屋之交易所得及年度所得額，顯屬違法，蓋該解釋令函對於個人出售房地未區分房屋及土地之價格者，如何計算其房屋交易損益，既已涉及稅基之計算標準，直接攸關財產交易所得之課稅金額，並非僅屬執行前揭所得稅法之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之，惟財政部僅以行政命令方式做出與所得稅法施行細則第17條之2截然不同之課稅規定，顯已違反租稅法律主義。
9.上開財政部83年1月26日函釋及101年8月3日函釋事實上已增加納稅義務人之稅負，應依憲法規定循立法方式制定法律規範，不應以發布令函解釋方式為之，已詳如前述，再參酌最高行政法院104年度判字第137號判決意旨，因房屋賣出價格無法具體確認而以推計方式認定房屋財產交易收入，基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，也只能核計後依上開比率分攤之，即無從再核實將歸於房屋之成本或費用予以扣除，並據以認定房屋之財產交易所得，否則，其反有悖於成本與收入相對應原則。
蓋依會計學基本原理原則，如會計期間假設歷史成本制忠實表達原則、一致性原則之會計期間假設下延伸「損益配合原則」為該函令的精神，但財務會計乃重「忠實表達、保守穩健原則」，為會計學最基本的原則，其他規定或適用原則如果與此二原則相悖時，應以忠實表達與保守穩健二原則為主。
推計一詞在會計學中是沒有定義或介紹，惟在會計估計專章公認會計原則也有特別規定那些會計科目有估計項目，如折舊年限、呆帳損失，未規定項目則不能以估計數入帳，尤其是收入、成本項目，更無推估可入帳的規定，尤其損益配合原則更是以實際支出或確認可收取的金額為列帳數據，此為會計學之學者所公認，亦是國際公認會計原則所規定，故該函令以推計收入、成本數字認計所得，應屬稅法特殊規定下之產物，絕非會計學之損益配合原則所產生的應認列收入。
而本件系爭房屋之購進成本更在資產專章及存貨專章皆有特別將成本與期間費用特別定義區別，事實上稅法中關於營利事業所得稅部分亦多從此定義。
蓋本件被告作成核課處分以上開財政部函令為依歸，而上述案例及最高行政法院案例解釋則適用會計學原理之損益配合原則，蓋會計人不會說是損益配合原則，因為損益配合就是要成本費用、收入配合同一期間、一致性、忠實表達，而非可選擇性的那些入帳，那些不入帳，否則，就違反最基本的忠實表達、保守穩健原則。
㈡罰鍰部分：1.原告係於96年10月間取得系爭房屋之所有權，經裝修、裝潢於97年3月出售予他人，故係屬所得稅法之財產交易所得，非權利金所得。
原告於申報該年度綜合所得稅時已將該筆財產交易以財政部頒訂之標準依房屋評定現值之13％計算，申報並繳納該年度綜合所得稅在案，故無漏稅意圖，更無故意，也無過失。
蓋司法院解釋及行政罰法之處罰規定，亦須以故意或過失為漏稅處罰依據，本件已依信賴保護原則，依部頒標準申報並繳納稅款，並於輔導期間補繳稅款，可證原告並無漏稅意圖，不應處以漏稅罰。
2.再者，原告依所得稅法施行細則規定，且經詢問一般稅務專業人員和按一般大眾經驗申報並繳納稅款，縱有疏失或小過失，也是對法律條文之誤解或誤用，而非蓄意逃漏稅捐意圖，依行政罰法及司法院釋字第275號解釋意旨，原告並無逃漏稅捐意圖。
且原告在當時是要自住，而追加工程修改，故未保留相關憑證記錄，依所得稅法規定是有疏失，但一般大眾有多少會在要自住情況下保持此些憑證呢？且在相關憑證欠缺情況下，要依所得稅法第14條第1項第7類所得申報實有困難下，如果是大眾心理認知與法律之水準，會採取之作為，應是以部頒標準申報財產交易所得，故可推斷原告應屬無疏失，自不應處以漏稅罰。
3.本件原告於輔導期間補報並補繳300,000元稅款，應符合稅捐稽徵法第48條之1之規定免罰，此參照最高行政法院84年度判字第2514號及84年度判字第865號判決意旨即明。
4.參照最高行政法院102年3月庭長法官聯席會議決議之意旨，對於行政罰上之故意或過失之判斷可認為，所謂故意係指行為人認識違反行政罰上義務之客觀構成要件事實，並有實現該構成要件決意而言；
至於過失，則是指行為人對於違反行政罰上義務之構成要件之事實發生，雖非故意，但按其情節應注意，能注意而不注意，或雖可預見能發生而確信其不發生而言。
故一般判斷以明知及意欲，及刑法上之綜合觀察法憑斷故意與否。
學者亦提出綜合觀察法予以判斷納稅義務人對於逃漏稅行為主觀上是否有故意：⑴製作不實或塗改帳簿，憑證及其他與所得相關之資料；
⑵製作不實之發票或文件；
⑶湮滅帳簿，憑證或其他與所得相關之資料；
⑷以他人名義隱藏財產或分散所得來源。
倘缺乏證據足以證明違法事實，即應為行為人有利之認定。
則依上開原則，本件如何判定原告之故意？又過失之判斷當先予以確立對於各按稅目之依法誠實申報之注意義務為何，意即尋找出有理性之人同樣的情狀下應保持的注意義務標準，若納稅義務人違反此一注意義務而構成應注意而不注意，並對於漏稅效果有所預見之情況下，即可認為構成過失。
依此而問，在今年以前，中華民國境內個人售屋之財產交易所得有幾案是成本、費用，房、地售價區分清楚，會計記錄詳實清楚，依實核課，非推計核課，非以財政部部頒標準申報，非依所得稅法施行細則之標準申報？故此推論一般人皆以部頒標準申報並繳納稅款。
至此，如何苛責原告有故意或過失等情。
並聲明求為判決原處分即重核復查決定及訴願決定關於不利原告部分均撤銷。
四、被告答辯略謂：㈠本稅部分：1.原告於97年出售系爭房屋及其坐落基地，97年度綜合所得稅結算申報，按系爭房屋評定現值4,464,600元之13％，申報財產交易所得580,398元。
嗣經被告查獲，原告及其兄黃計陞係於93年間共同向寶輝公司及地主預購系爭房屋與相鄰20樓之2房屋及其坐落基地，其房屋買進總價（含追加工程款）及土地買進總價分別為33,216,808元及29,070,132元，因原告並未提出其本人及黃計陞各自付款額度之證明文件，且原告及其兄於96年11月26日分別登記取得系爭房屋及20樓之2房屋，該2筆房屋面積相同，原告及其兄則於97年2月19日共同將該2筆房地以總價114,500,000元出賣予第三人，並未區別房屋與土地各別之價格。
又出售前，原告及黃計陞曾支付該2筆房地之瓦斯管路費107,486元及外水、電管路費41,884元，合計149,370元。
被告乃以上開房屋及土地買進總價之半數16,608,404元及14,535,066元，合計31,143,470元，作為原告取得系爭房屋及土地之成本，並以上開增置、改良或修繕費之瓦斯管路費及外水、電管路費之半數74,685元，轉列原告之系爭房屋成本，再以房地賣出總價之半數57,250,000元，作為原告出售房地之價款，以原告之房地賣出總價減除買進之成本及費用，並按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，計算應歸屬原告之財產交易所得為8,650,653元，計算式為：｛[ 57,250,000元（不動產出售總價）－31,143,470元（不動產買進總價）－2,003,750元（仲介費）－267,876元（契稅）－74,685元（轉列房屋成本之增置、改良或修繕費）]×[房屋評定現值4,464,600元÷（房屋評定現值4,464,600元＋土地公告現值7,798,042元）]｝，歸課核定原告綜合所得稅。
又被告於重核復查決定時復認系爭代書費及規費部分，既經寶輝公司提示其向原告收取之費用明細表，且經勾稽符合，即應按實際支出金額109,652元之半數54,826元追認必要費用，原核定財產交易所得8,650,653元，應予追減19,961元，變更核定8,630,692元。
2.按所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2規定，係以核實計算為優先，只有在核實計算有困難時，才會改以間接推計之手段認定所得額，是此推計方法之適用係以無法核實認定建物原始成本之客觀事實存在為前提，且此情事即使沒有特別說明，亦應為社會大眾所知悉（參照最高行政法院102年度判字第352號判決意旨）。
是原告主張已依財政部核定標準報繳稅捐，應受信賴保護等語，不能採取。
3.關於系爭房屋之售價、取得成本及必要費用，原告主張系爭房屋之財產交易所得為2,327,193元（房屋售價20,115,160元－取得成本及及必要費用17,787,967元），而被告核算為8,630,692元（原告起訴書誤植為被告復查決定之金額8,650,653元），茲說明兩造之差異：⑴關於房屋售價部分：兩造對於系爭房地售價係上開相連兩戶房地售價總額114,500,000元之半數計57,250,000元及系爭房地比為0.3641之計算，俱不爭執。
關於仲介費2,003,750元部分，原告主張係售價之減少，被告則認定為必要費用，且原告係將房地售價及仲介費先乘上房地比，計算房屋售價20,844,725元（57,250,000元×0.3641）及屬房屋應負擔之仲介費729,565元（2,003,750元×0.3641），計算房屋售價為20,115,160元。
而被告則依財政部101年8月3日函釋，先計算房地損益後再依房地比計算房屋之財產交易所得，惟兩造就此部分所計算之結果並無不同。
⑵關於原告主張房屋取得成本與費用之總額應為17,787,967元部分：①取得成本16,390,819元及435,170元部分：原告主張16,390,819元為房屋之發票開立數32,781,638元之半數，435,170元為房屋追加工程款（325,512元＋562,428元＝887,940元）原告應負擔之部分，但原告並未說明分擔依據。
而經被告向寶輝公司確認無訛，且勾稽卷附資金流程、房屋預定買賣契約書、工程變更計價單等資料相符，查得原告之系爭房屋取得成本16,608,404元係33,216,808元之半數，至於原告主張之追加工程款，業經寶輝公司說明562,428元非上開2筆房屋之追加工程款，325,512元確實係該2筆房屋之追加工程款；
之所以與上開寶輝公司出具之工程變更計價單2紙所載金額不符，係因該公司是依實際收款金額及日期開立統一發票，而非依計價單金額開立。
又原告主張之房屋發票開立數32,781,638元，與被告核算之33,216,808元，差額435,170元，係追加工程款，原告並未主張為取得成本。
②必要費用961,978元部分：原告主張契稅535,752元之半數267,876元、代書費及規費109,652元、外瓦斯管路費107,486元、外水管路費17,720元、外電管路費24,164元、火險費13,424元、預收管理費221,656元、預收管理基金200,000元。
其中外瓦斯管路費107,486元、外水管路費17,720元、外電管路費24,164元合計149,370元，業經被告轉列房屋成本之增置、改良或修繕費。
並因原告未提出其與黃計陞各自付款額度之證明文件，被告乃將該合計數149,370元，與契稅535,752元、代書費及規費109,652元之半數74,685元、267,876元、54,826元，均列為計算房屋損益之減項；
至於火險費、預收管理費及預收管理基金，依財政部函釋，因屬使用房地期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。
4.本件被告原為復查決定雖經財政部103年9月23日臺財訴字第10313949370號訴願決定撤銷，惟被告重核復查決定已依撤銷意旨，就代書費及規費重行審酌，以該代書費及規費係因原告及其兄黃計陞共同向寶輝公司購買前揭2筆房地而生，按實際支出金額109,652元之半數54,826元追認必要費用，變更核定財產交易所得為8,630,692元，經核並無不合。
㈡罰鍰部分：1.綜合所得稅係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，納稅義務人若對所得應否列入綜合所得存有疑義時，自應向稽徵機關詢問，尚不得以誤解法令或自認並無所得等由，卸免申報納稅之責。
本件原告97年度綜合所得稅結算申報時，依財政部核定標準報繳系爭財產交易所得，縱其確係因誤解所得稅法施行細則之規範意旨，致未確實計算並申報系爭所得，亦僅能謂其非故意違反申報義務，仍難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任；
況所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2規定，係以核實計算為優先，推計方法之適用係以無法核實認定建物原始成本之客觀事實存在為前提，此情事即使沒有特別說明，亦應為社會大眾所知悉（參照最高行政法院102年度判字第352號判決），原告主張並無故意過失乙節，並無可採。
2.被告已以102年1月8日中區國稅民權綜所字第1021600391號函請原告提供相關憑證並補報系爭財產交易所得，原告係於同年3月28日始補申報系爭房屋之財產交易所得1,580,398元及繳納稅款300,000元，並不符合稅捐稽徵法第48條之1規定所稱未經稅捐稽徵機關調查人員進行調查之案件，原告主張符合該條規定乙節，亦無可採。
3.原告所漏稅額高達3,035,559元，其應受責難程度、所生影響及所得利益均非微小，且原告本年度除系爭所得外，尚有營利所得、利息所得及薪資所得合計1,911,863元，非無資力，被告裁量並未違反行政罰法第18條規定；
又若依參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。
」以原告所漏稅額之高，本得加重其罰，惟被告僅按所漏稅額處0.5倍罰鍰，已屬對原告有利之裁量，原告主張容有誤解等語。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：本件被告作成重核復查決定核定原告於97年度出售系爭房屋之財產交易所得為8,630,692元，並按所漏稅額3,035,559元處0.5倍罰鍰1,517,780元，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」
第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；
其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」
所得稅法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；
其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」
稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第3條第2項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財稅資料中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。
二、納稅義務人採用稽徵機關提供之綜合所得稅結算申報稅額試算作業，並依規定於法定結算申報期間內完成結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。
三、納稅義務人於中華民國89年1月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得。
四、納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬前3款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事之一：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。
（二）虛報免稅額或扣除額。
（三）以他人名義分散所得。」
㈡復按財政部83年1月26日函釋略以：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」
等語；
83年2月8日臺財稅第831583118號函釋（下稱財政部83年2月8日函釋）略以：「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。
說明……二、有關成本及費用之認列規定如下：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。
（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。
三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」
；
財政部101年8月3日函釋略以：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日臺財稅第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」
等語。
㈢經查：本件原告辦理97年度綜合所得稅結算申報，就其於該年度出售系爭房屋之財產交易所得部分，逕按系爭房屋評定現值4,464,600元之13％，申報財產交易所得計580,398元，經被告依職權查得系爭房屋之實際售價、取得成本及必要費用，核實計算原告財產交易所得為8,650,653元，歸課核定綜合所得總額11,077,661元，綜合所得淨額10,407,661元，核定補徵應納稅額3,043,559元，並按所漏稅額3,043,543元處以0.5倍之罰鍰計1,521,771元，並作成復查決定駁回原告之復查申請，嗣財政部以103年9月23日臺財訴字第10313949370號訴願決定予以撤銷，責成被告另為處分，被告乃作成重核復查決定，追減財產交易所得19,961元及罰鍰3,991元，原告不服提起訴願經決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有卷附原告97年度綜合所得稅結算申報書（見原處分卷第14至15頁及第73至74頁）、97年度綜合所得稅電子結算（網路）申報收執聯（見原處分卷第16至19頁及第68至72頁）、被告原97年度綜合所得稅申報核定通知書及罰鍰裁處書（分見原處分卷第171至173頁及第176頁）、97年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書（見原處分卷第13頁及第75頁）、被告103年6月3日中區國稅法二字第1030007859號復查決定（見原處分卷第262至272頁）、財政部103年9月23日臺財訴字第10313949370號訴願決定（見原處分卷第287至297頁）、被告重核復查決定（見原處分卷第328至339頁）、財政部104年2月12日臺財訴字第10413900990號訴願決定（見本院卷第36至49頁）等件，堪予認定。
㈣本件原告指摘被告所為之重核復查決定構成違法，應予撤銷，其理由無非以：1.被告適用財政部83年1月26日函釋及財政部101年8月3日函釋核算原告出售系爭房屋之所得額，有違租稅法定主義，且不符合會計學最基本之「忠實表達、保守穩健」原則、數學原理、核實課稅原則及證據法則；
本件原告與胞兄共同就系爭房地與20樓之2房地買進土地總價為29,070,132元；
買進房屋總價為32,781,638元，合計61,851,770元，不含追加工程款部分，原告部分應分攤之買進成本為61,851,770元/2＝30,925,885元，非如被告所述之31,143,470元。
而賣出總價114,500,000元/2＝57,250,000元，買進之房屋加計成本，依所得稅法第34條及45條規定不得列入當期費用，需認列為資產成本項下者為：①追加工程款，325,512元；
②追加工程款，562,428元；
③外瓦斯管路費，107,486元；
④外水管路費，17,720元；
⑤外電管路費，24,164元；
⑥預收管理基金，200,000元；
⑦契稅，267,876元；
⑧代書費及規費，107,486，合計1,612,672元，應屬購入資產的成本之項目（剔除火險13,424元，預收管理費221,656元，為期間費用，不區分部分為資產，費用），合計購入成本為30,925,885元＋1,612,672元＝32,538,557元。
依據上開財政部兩份函令釋示，計算財產交易所得為：⑴賣出總價款114,500,000元/2＝57,250,000元；
⑵買入總價款32,528,557元；
⑶仲介費2,003,750元；
⑷契稅267,876元；
⑸被告認定之增置改良74,685元；
⑹房地增益22,375,132元；
⑺房地拆款比率0.0000000×22,375,132元＝8,146,369元。
2.原告於申報該年度綜合所得稅時已將該筆財產交易以財政部頒訂之標準依房屋評定現值之13％計算，申報並繳納該年度綜合所得稅在案，故無漏稅意圖，更無故意，也無過失，不應處以漏稅罰。
且原告於輔導期間補報並補繳300,000元稅款，應符合稅捐稽徵法第48條之1之免罰規定等情詞，為其主要論據（見本院卷第148頁及第155至156頁之原告言詞辯論期日言詞陳述內容及其提出之答辯狀所載）。
惟：1.揆諸現行稅制關於出售房屋及其基地所生之財產交易所得，採取土地與房屋分離課稅方式，土地部分課徵土地增值稅，其所得不計入所得稅之稅基內，此稽之所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地所生之財產交易所得屬於免稅所得項目至明。
惟目前社會交易習慣多以房屋與其坐落基地作為單一筆交易標的合併計價，而出售人為減低其所得稅負擔，常有將房地買賣總價任意調增其土地售價，以減少房屋獲利之比例之情形，若容許其任意為之，明顯悖離實質課稅原則。
故個人出售房地未據實申報其所得額，而經稽徵機關查核其原始取得成本及出售價額明確者，如未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，因房屋並非單獨計價買入，復單獨賣出，無從基於不對稱之計價基礎核計房屋交易之所得額，自應以房地買進總額與賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益（見最高行政法院96年度判字第1782號、102年度判字第673號及104年度判字第137號判決意旨參照）。
是以上揭財政部83年1月26日函釋、83年2月8日函釋及101年8月3日函釋關於房屋未單獨買入並賣出之情形，為核實計算房屋交易部分之淨所得額，須就出售房地總價額減除原始買入該房地支出之成本及因取得、改良及移轉該房地而支付之一切費用，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益之意旨，核屬財政部本於中央財稅主管機關地位就前引所得稅法第14條第1項第7類第1款及其施行細則第17條之2第1項規定之適用所為之職權解釋，並無悖離各該規定之旨趣，被告自得援以適用（最高行政法院102年度判字第673號判決意旨參照）。
2.再者，房屋因併同其基地計價出售之情形，欠缺單獨核實計算房屋售價之基礎資料，必須採行推計方式認定其價額，而須按房地總售價金額減除原始取得成本及因取得、改良及移轉該房地而支付之一切費用，以計算其淨所得額後，再按房地所占價值比例計算房屋之財產交易損益（最高行政法院104年度判字第137號判決意旨參照）。
所謂成本費用係指換取房地實體之對價、使房屋達到可供使用狀態之必要費用及其他增益房地價值或完成房地出售手續而支付之必要費用而言。
至於屬於使用期間之相對代價，在性質上不具上開功能或目的，即無從列為成本或費用予以減除。
3.查本件原告與其兄黃計陞於93年間共同以房屋總價33,216,808元及土地總價29,070,132元向寶輝公司及原地主購得系爭房屋及20樓之2房屋等兩戶相等面積之房地，並未區隔兄弟+2人各自給付之金額，繼於97年2月19日復共同將該2戶房地以總價114,500,000元出售予與第三人，而在取得該兩戶房地後，轉售之前，支付瓦斯管路費107,486元、外水管路費17,720元、外電管路費24,1644元（合計149,370元），並為辦理出售及移轉該兩戶房地產權手續支出仲介費2,003,750元、代書費109,652元、契稅267,876元等事實，有卷附房屋預定買賣契約書（見原處分卷第57至62頁）、土地預定買賣契約書及土地款收取明細表（見原處分卷第26至29頁及第30頁）、寶輝公司收取房屋款明細表（見原處分卷第54頁）、工程變更計價單（見原處分卷第55頁）、不動產買賣契約書（見原處分卷第9至12頁）、天然氣申請及裝置費統一發票（見原處分卷第39頁）、存摺影本（見原處分卷第43至52頁）、佣金統一發票（見原處分卷第105頁）、仲介佣金聲明書（見原處分卷第67頁）、寶輝花園廣場TA-20相關費用明細表（見原處分卷第42頁）、96年契稅繳款書（見原處分卷第41頁）等件可稽，足認屬實。
至於原告主張系爭房地及20樓之2基地尚有支出追加工程款562,428元部分，已據寶輝公司具函陳述原告與其兄購買上開系爭房屋及20樓之2房屋之房屋總價（含追加工程款）計33,216,808元，關於字軌RZl0000000、金額325,512元之統一發票係工程變更款，而字軌RZ00000000號、金額562,428元之統一發票，並非上開兩戶房屋之追加工程款，有被告103年度4月14日中區國稅法二字第1030005034號函及寶輝公司說明函在卷可憑（見原處分卷第第228至229頁及第231頁），核與卷附寶輝公司收取房屋款明細表相符（見原處分卷第54頁）。
則原告主張字軌RZ00000000之統一發票所示金額562,428元亦屬上開兩戶房屋之追加工程款乙節，難認與事證情況一致，無從採信。
另原告於言詞辯論期間，除自認投保火險費用13,424元及支付預收管理費221,656元俱屬為期間費用，不再爭執外，仍堅稱預收管理基金計200,000元係屬購買系爭房屋之費用云云，然核諸管理基金在性質上既非屬房屋原所有權人用以換取房地實體之對價或使房屋達到可供使用狀態之必要費用，亦非屬增益房地價值或完成房地出售手續而支付之必要費用，自不屬於成本費用。
4.是以，本件被告適用所得稅法第14條第1項第7類第1款及其施行細則第17條之2第1項之規定，並參據財政部83年1月26日函釋、83年2月8日函釋及財政部101年8月3日函釋意旨，將系爭房地之出售總價，減除其買進總價，並將仲介費、契稅、瓦斯管路費、外水管路費、外電管路費認列為必要之成本費用予以減除，而對於原告其餘所主張，但在性質上非屬於成本費用或不能證明屬於成本費用之金額不予認列，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，而核定原告之財產交易所得額為8,630,692元｛計算式：[ 57,250,000元－31,143,470元－2,003,750元－267,876元－74,685元－54,826元）]×[房屋評定現值4,464,600元÷（房屋評定現值4,464,600元＋土地公告現值7,798,042元）]＝8,630,692元｝，並歸併原告該年度之其他所得額，對其核課綜合所得稅，自屬適法有據。
5.關於罰鍰部分：⑴觀諸前引所得稅法第71條第1項及第110條第1項規定，可知納稅義務人應於各該年度之期限內填具結算申報書申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，自行繳納，其已依法申報，而對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
再者，依所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2規定意旨，納稅義務人應核實計算其財產交易所得額，僅實施核實計算有困難時，始能依間接推計之方式認定所得額。
易言之，納稅義務人如能核實計算其出售房屋之原始成本，即無任意適用推計方法以逃漏應納之稅捐。
準此以論，納稅義務人於年度內如有房屋交易，依法本應負有據實計算其損益額，歸併於該年度所得額，辦理綜合所得稅之法定義務，且衡諸所有權人對於其出售房屋之原取得成本、出售所獲取之價金暨支出其他必要費用等成本費用明細，倘無不能據實申報之情事，而怠於履行應注意之義務，逕行依房屋評定現值乘以當年度財政部每年公告財產交易所得標準之數額予以申報者，致其申報金額與實際交易所得淨額明顯出入，而有漏稅之情事者，即不能諉稱其無過失之責。
⑵查本件原告係以31,143,470元之價格購入系爭房地，而以57,250,000元價格轉售，再減除各項所支出之其他成本費用額，其財產交易淨所得額計8,630,692元，顯見與原告自行申報之580,398元相去甚遠，衡情原告在客觀上並無不能確實計算其交易所得淨額之情形，其怠於依法據實申報，逕行按系爭房屋評定現值之13％報繳此部分之財產交易所得，雖缺乏積極證據憑認原告係出於故意為之，但核諸原告違反誠實申報義務之全般情節，足認其並無不能注意之情事，自難辭過失責任。
又原告係經被告於102年1月8日函請其提供相關憑證並補報系爭財產交易所得後，始於同年3月28日始補申報系爭房屋之財產交易所得1,580,398元及繳納稅款300,000元，有卷附被告所屬民權稽徵所102年1月8日中區國稅民權綜所字第1021600391號函（見原處分卷第138頁）、原告補申報之97年度綜合所得稅結算申報書及自動補報稅繳款書（見原處分卷第13至15頁）可憑，顯認原告不但不符合稅捐稽徵法第48條之1所列免除處罰之要件，且不具減免處罰標準第3條第2項規定之免予處罰情形。
再審酌本件原告之漏稅金額為3,035,559元，其97年度除系爭財產交易所得外，尚有營利所得1,349,317元、利息所得計292,546元及薪資所得270,000元，合計1,911,863元，有原告之97年度綜合所得稅電子結算（網路）申報列印資料（見原處分卷第68至72頁），堪認其資力尚佳，考量應受責難程度、所生影響及所得利益等情狀，被告斟酌原告之違章情節，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額之0.5倍裁罰，核無違法或裁量失當之情形。
七、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。被告作成重核復查決定將原核原告就系爭房屋之財產交易所得8,650,653元，補徵應納稅額3,043,559元及罰鍰1,521,771元，追減財產交易所得19,961元及罰鍰3,991元，即核定原告於97年度出售系爭房屋之財產交易所得額為8,630,692元，並按所漏稅額3,035,559元處0.5倍罰鍰1,517,780元，而駁回原告其餘復查之申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦核無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 26 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
法 官 蔡 紹 良
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 104 年 8 月 26 日
書記官 凌 雲 霄
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