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臺中高等行政法院判決
104年度訴字第164號
105年4月13日辯論終結
原 告 漢群網路科技有限公司
代 表 人 任祥輝
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 林堯民
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月23日台財訴字第10413909620號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文
復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後，由阮清華變更為許慈美，並經變更後之代表人許慈美聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係經營其他玩具、娛樂用品批發業，民國100年3月至101年4月間進貨取具非實際交易對象晨宇有限公司（以下簡稱晨宇公司）開立之不實統一發票46紙，銷售額計新臺幣（下同）44,305,079元，營業稅額2,215,258元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,215,258元，經被告所屬大屯稽徵所查獲，核定補徵營業稅額2,215,258元。
原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、原告訴稱略以：㈠被告對有利原告之證據恝置不論，復查決定及訴願決定顯然違法：1.被告對於原告確有委託訴外人蕭自強向晨宇公司進貨之事實未予調查，顯然違法：原告於被告訪談時，已告知曾委託蕭自強向晨宇公司經理即證人陳定宏（原告稱其認識時名為陳舒君）進貨，始取得晨宇公司所開立之進項憑證，然因蕭自強入監服刑，原告無從請蕭自強向被告說明。
惟被告係原處分機關，既明知蕭自強因案服刑無從至被告處說明，竟未查證蕭自強是否曾受原告委託與陳定宏有進貨事實，即斷然認定原告取得晨宇公司之進項憑證係屬不實交易，顯見被告未依職權調查證據，且對於原告向非交易對象取得憑證之有利證據恝置不論。
2.被告未向捷達威數位科技股份有限公司（下稱捷達威公司）查證相關交易之情形，逕認原告所收受之進項憑證係向非實際交易對象取得，顯對原告所主張有利之事實不予調查：被告以原告至捷達威公司驗貨，並付款予捷達威公司，而收受晨宇公司開立進項憑證，即屬非由實際交易對象取得憑證等語。
惟原告於被告訪談時，即表明晨宇公司所販售之遊戲點數卡較捷達威公司便宜，故向晨宇公司進貨，難謂有不符合交易常情。
又遊戲點數卡並無從由外觀判斷內容物是否真正，而捷達威公司係專營線上遊戲軟體、點數卡及週邊產品之通路知名業者，晨宇公司為證明伊之產品皆為捷達威公司正品，故約定於捷達威公司驗貨，於情理上，究無不合。
此外，原告係將款項支付陳定宏，並非交付捷達威公司，被告認定非屬事實，故原告持有晨宇公司之進貨憑證，並無不法。
況被告亦可依職權調閱捷達威公司及晨宇公司之相關帳冊，以證明本件交易流程係晨宇公司向捷達威公司進貨，再轉售予原告，交易過程中，捷達威公司與晨宇公司皆依法開立相關憑證，故原告並無取具非實際交易對象之憑證。
另查閱晨宇公司之工商登記資料，晨宇公司於被告調查前即解散，此有102年7月25日北府經司字第1025047001號函可稽，惟被告未為查證，竟以晨宇公司未予回覆為由，逕行認定晨宇公司與原告間無實際交易，遑論晨宇公司於被告調查前已解散，被告根本未為任何之調查，故被告所為處分，即有未依職權調查相關事證，且未注意有利於原告之事實證據及認定事實違反論理法則及經驗法則之違誤，屬違法處分，應予撤銷。
㈡復查決定及訴願決定有關舉證責任之分配錯誤，且被告就原告未盡協力義務之認定，與事實不符：按司法院釋字第537號解釋意旨、稅捐稽徵法第12條之1及第44條規定，及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第5款及第2項規定，可知稅捐稽徵法第44條有關取得非實際交易對象並非減免原告稅捐義務，屬租稅之構成要件，依同法第12條之1第4項之規定，本應由被告負舉證責任；
而同法第12條之1第5項規定，納稅義務人不因稽徵機關負舉證責任免除協力義務，而非舉證責任之轉換。
又司法院釋字第537號解釋意旨，係認納稅義務人應盡協力義務，並未表明有舉證責任轉換之效力，亦證被告主張原告未盡協力義務，或從證據掌握或利益歸屬之觀點，應由原告負舉證責任等語，於法未符，顯不足採。
㈢被告認定事實，違反經驗法則及論理法則：1.本件應由被告負舉證責任，且無因協力義務之違反而轉換，已如前述。
又晨宇公司未申報陳定宏之薪資，與原告是否確向晨宇公司進貨間，並無直接相關，被告據此推論無交易事實，似嫌速斷。
況晨宇公司之實際負責人林慧慈為陳定宏之母親，兩者間既然具有母子關係，薪資如何請領，又是否報稅領有薪資，非原告所能知悉，故被告以此認定原告與晨宇公司無實際交易，應屬無據，不足採信。
2.被告以晨宇公司99年4月9日註記擅自歇業他遷不明、於同年12月13日變更負責人為林慧慈、101年2月8日始變更營業項目為「電腦套裝軟體批發」，且亦未函覆被告等情，認原告與晨宇公司無實際交易。
然本件交易時間點為100年及101年，故晨宇公司99年4月9日是否異常，與本件無關。
況同年12月13日晨宇公司已更改負責人為林慧慈，原告與晨宇公司交易時，並無異常，故被告基於事後查核，將行政管理上認為非屬正常之營業人，包括虛設行號、註銷營業登記、遷出外區局、擅自歇業他遷不明、申請一般註銷、申請停業、尚有違欠、暫緩註銷等均予以計算在內，不僅於時間認定上，係將交易前數月甚或數年發生之行為予以列入計算，甚至所認定之「異常營業行為」亦不過係屬一般營業人經過時空環境變化，所可能採取之營業上變動而已，認定晨宇公司係屬異常營業人及原告與其並無實際交易，洵無足採。
另公司法第18條第2項規定，除許可業務應載明於章程外，其餘不受限制，故公司經營未規定營業項目並無違法，被告以此認定原告與晨宇公司間並無實際交易，恐屬無據，實不足採。
五、被告答辯略以：㈠按最高行政法院75年判字第309號判例及司法院釋字第537號解釋意旨，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任。
又我國現行營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，如稽徵機關就營業人所提證據之證明力，已參照行政程序法第43條規定，依論理法則及經驗法則判斷營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非實際交易對象開立之進項憑證，則依營業稅法第19條第1項第1款規定，該項憑證即不得據以申報扣抵銷項稅額，至於非實際交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務。
特別在「其對某些由被告機關所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實存在（原告與晨宇公司間交易為不實）之認定，即不能指為有違證據法則。
㈡本件原告100年3月至101年4月進貨取具非實際交易對象晨宇公司開立之統一發票，依原告之代表人於被告所屬大屯稽徵所談話紀錄所載，原告代表人主張系爭交易係與晨宇公司經理陳舒君即陳定宏接洽，且發票由陳定宏當場或郵寄交付予原告代表人，渠或其友人蕭自強與陳定宏至捷達威公司驗貨，且蕭自強直接交付現金予捷達威公司，原告向捷達威公司進貨取具非實際交易對象晨宇公司開立之統一發票，知之甚詳，原告再執此爭執，顯無足採。
又原告臨訟時雖改稱係將款項交付陳定宏，並非交付予捷達威公司，卻又主張被告未向捷達威公司查證相關交易之情形，前後說辭矛盾，非謂為真實。
㈢本件被告所屬大屯稽徵所於102年1月2日以中區國稅大屯銷售字第1020967018號函請原告提示系爭期間帳簿憑證，原告雖已依限提示，惟原告之代表人供稱該交易均與晨宇公司經理陳定宏接洽，卻對其所主張之相關事項未提供相關事證，乃認定原告系爭期間取具非實際交易對象晨宇公司開立之統一發票，已如前述，被告於104年1月9日以中區國稅法一字第1040000463號函請原告提供帳簿憑證等復查有利事證，乃係因原告營業稅復查案給予原告補證之機會，原告主張容有誤解。
至原告主張取得非實際交易對象開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所支付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款規定處罰等語，本件訴訟標的係原告進貨取具非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經核定補徵營業稅額，並非依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5款規定處罰，故原告上開主張，自不足採。
㈣本件經被告函請原告提示具體事證以證明其與晨宇公司確有交易事實，惟未獲提示，訴訟時僅具文堅稱其確有向晨宇公司進貨，被告原處分依法無據，若仍要求其提示相關資料，被告自應就所課徵認定之事實負舉證之責等語。
惟參諸司法院釋字第537號解釋意旨，可知稅法上客觀舉證責任，進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性，又有關真實之交易及交易之書面資料係由原告作成，交易之對象原告知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告亦應就證據資料蒐集及負擔部分協力義務。
是原告於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證或有利事證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌；
倘原告對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得依查得之資料，核定其營業銷售額，此觀之營業稅法相關規定及最高行政法院61年判字第198號判例意旨甚明，故本件原告既未能提示具體事證以實其說，自不能認其主張之事實為真實。
被告依原告之代表人於被告所屬大屯稽徵所談話紀錄所稱，渠或其友人蕭自強與陳定宏至捷達威公司驗貨，且蕭自強直接交付現金予捷達威公司，從而認定原告實際交易對象為捷達威公司，自無不合。
六、本件兩造之爭點為：原告於100年3月至101年4月間購買之捷達威公司遊戲點數卡，係向該公司或晨宇公司進貨？原告有無取得非實際交易對象開立之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額？
七、本院判斷：㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」
、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」
分別為營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。
次按「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款（註：現行同條第1項第5款）及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰。」
為財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令所明釋。
㈡再按司法院釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
」解釋意旨，及最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」
等意旨，我國現行營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，即其須證明「進貨事實」之真實性。
惟如有相當具體事證，於外觀及形式上可認甲、乙、丙為各銷售階段之營業人，甲銷貨予乙，再由乙銷貨予丙，稅捐稽徵機關以丙係向甲而非乙進貨，而取具非實際交易對象乙開立之不實統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，丙固應對其進貨事實之真實性，負協力義務舉證，稅捐稽徵機關亦應調查甲、乙、丙營業人三者間之進銷貨關係，如為同一批貨品，甲有銷貨予乙，乙再銷貨予丙，則丙不可能向甲進貨；
如丙向甲進貨，則乙自無向甲進貨，亦未銷貨予丙，整體間進銷貨系統有連動關係，稅捐稽徵機關亦須要求甲、乙對彼等間之進銷貨事實，負舉證之協力義務，查明3營業人間之實際進銷情形，而非僅要求丙負全部之舉證責任，是丙所提出事證之證明力，縱然蓋然性不高，因稅捐稽徵機關尚未對甲、乙查明渠等間進銷貨事實有何異常，尚不得逕認丙係向甲而非乙進貨，而取具乙開立之不實進項憑證，否則將有違事理及證據法則。
㈢本件被告以原告係經營其他玩具、娛樂用品批發業，於100年3月至101年4月間進貨取具非實際交易對象晨宇公司開立不實統一發票46紙，銷售額計44,305,079元，營業稅額2,215,258元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額2,215,258元，經被告所屬大屯稽徵所查獲，核定補徵營業稅額2,215,258元。
被告補徵原告營業稅之事實認定基礎，係依晨宇公司之扣繳資料，並無陳舒君之薪資所得扣繳申報，原告稱其與陳舒君至捷達威公司驗貨，並當場交付現金予捷達威公司，由陳舒君當場交付或郵寄晨宇公司所開立之發票，此與一般交易型態不符等情，認定原告係向捷達威公司進貨，而取得晨宇公司開立之發票，屬取得非實際交易對象開立之發票。
㈣經查，依100年及101年度晨宇公司扣繳資料中，陳舒君即現名陳定宏確實有領薪資所得之申報（原處分卷4-5頁），被告該部分查證即與事實不符；
另經陳定宏於本院到庭證稱其負責晨宇公司之業務執行，其母為林慧慈，為該公司負責人，原告向其購買點數卡，原告代表人以現金支付，交易模式係銀貨兩訖，因一開始雙方彼此沒有交易過，所以由陳定宏帶原告代表人至捷達威公司確認貨，是否係其所需之點數卡，貨由其向捷達威公司買貨再賣給原告，其將貨款以現金交付捷達威公司，該公司亦開立發票及出貨單，其再開立發票予原告等語（本院卷61-62頁準備程序筆錄）；
捷達威公司副營運長林怡馨104年10月7日於財政部北區國稅局中和稽徵所談話紀錄表示，其擔任該公司副營運長11年，對該公司100年進銷交易瞭解，100年出售予晨宇公司貨物開立發票合計銷售額79,280,679元，係銷售遊戲點數卡，皆已申報銷項稅額，有實際交易，是由晨宇公司一位陳先生主動與其公司聯繫採購，交易商品不是實體物品，係虛擬的序號，晨宇公司下單匯款後經確認完成，則會郵寄至對方指定的電子信箱，所以不會有買方自行到公司驗貨取貨情形，公司銷貨皆是現金交易，需買方先付現金或匯款才會出貨，偶爾若買方很急，親至公司交付現金時，則會將點數卡商品燒錄製於光碟交予對方，有關與晨宇公司100年交易是否曾有親至公司付現取走商品光碟情形，因時間已久而不確定也不記得等語（同卷95-96頁）；
被告稱其查核捷達威公司提供之銀行交易資料，顯示對方係以ATM轉帳，只有少數幾筆以現金交付（同卷94頁準備程序筆錄）。
㈤次查，依捷達威公司與晨宇公司交易明細表（同卷73-84頁），及原告進項憑證取自晨宇公司之明細資料表（原處分卷71-73頁），其中進銷項發票資料顯示，100年3月至7月間計5個月期間，捷達威公司開立發票合計銷售額79,280,679元，而晨宇公司自同年4月起至12月止開立發票銷售額，合計39,730,968元予原告；
101年1月起至2月止開立發票，總計4,574,111元予原告，是原告自100年4月起至101年2月止（其申報期數為100年3-4月至101年3-4月）合計取得晨宇公司開立銷售額44,305,079元，營業稅額2,215,258元之發票，計46張申報為進項發票（同卷9頁營業人進銷項交易對象彙加明細表），由前揭進銷項發票流向情形，就時間順序與金額數觀之，晨宇公司取得捷達威公司之發票，時間先於原告取得晨宇公司開立之發票，金額亦大於原告自晨宇公司取得之發票，從進銷項憑證觀察，可認捷達威公司銷貨予晨宇公司，再由晨宇公司銷貨予原告，尚難謂有異常之跡象。
㈥依上揭陳定宏之證詞、捷達威公司副營運長林怡馨之談話紀錄及原告、晨宇公司與捷達威公司等3營業人間之交易明細表，形式上顯示捷達威公司將遊戲點數卡銷售予晨宇公司，再由晨宇公司將該貨品銷售予原告。
而關於實質上之資金關係，捷達威公司及晨宇公司陳定宏均稱係以現金交易，被告亦稱晨宇公司取得捷達威公司所開立發票，係有以ATM轉帳，只有少數幾筆以現金交付等語，是原告稱其係以現金向晨宇公司購買捷達威公司之遊戲點數卡，而未提出金融機構間之轉帳或支付憑證，其支付貨款之資金證明力或有未盡堅實之處，惟被告與捷達威公司及晨宇公司轄區內之稅捐稽徵機關，並未就該2公司與原告間，關於捷達威公司遊戲點數卡之進銷貨過程，向捷達威公司及晨宇公司要求彼等間之進銷貨事實，負舉證之協力義務，查明該2公司與原告等3營業人間之實際進銷情形，以釐清事實，如捷達威公司之遊戲點數卡有銷售予晨宇公司，晨宇公司再銷售予原告，則原告不可能向捷達威公司進貨；
如原告向該公司進貨，則晨宇公司自無向捷達威公司進貨，亦未銷貨予原告。
被告僅以晨宇公司之扣繳資料並無陳舒君之薪資所得扣繳申報(已與事實不符)，及原告稱其與陳舒君至捷達威公司驗貨，並當場交付現金予捷達威公司，由陳舒君當場交付或郵寄晨宇公司所開立發票，與一般交易常情有違等節，而認定原告向捷達威公司進貨，而取得非交易對象晨宇公司開立之發票，自有對於納稅義務人認定事實課徵營業稅，未依客觀證據及經驗論理法則，而有違誤。
八、綜上所述，本件復查決定有上開之違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告與捷達威公司及晨宇公司轄區之稅捐稽徵機關，就該2公司與原告間，關於捷達威公司遊戲點數卡之進銷貨過程，詳實調查，另為適法之處分，以維法制。
另兩造其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 27 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 4 月 27 日
書記官 許 巧 慧
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