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臺中高等行政法院判決
104年度訴字第212號
105年5月18日辯論終結
原 告 台中精機廠股份有限公司
代 表 人 黃明和
訴訟代理人 康玉葉 會計師
訴訟代理人 林瑞彬 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 郭素雅
劉偉國
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月29日臺財訴字第10413916520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定原告101年度營利事業所得稅如附表二所示之設算利息收入部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）4,815,312,219元、利息收入19,183,303元（包含貸予關係人資金申報設算利息收入18,689,478元）及全年所得額92,375,028元，經被告審查後分別核定4,815,312,219元、54,211,966元及143,930,362元，應補稅額8,764,369元。
原告就附表一所示利息收入部分不服，申請復查，獲追減利息收入1,025,418元，原核定全年所得額應予追減1,025,418元。
原告仍表不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：㈠原告主要從事精密高速車床、電腦數值控制車床、切削中心機、塑膠射出成型機等機械製造、銷售，以及各種閥類製品、鈑金、航空、電子、機械等之零配作和建築材料之製造、銷售，人孔蓋之製造、銷售，並代理國內外廠商有關前各項產品之經銷暨金屬表面處理業、國際貿易業等，原告為拓展經營版圖，自85年起，陸續透過海外轉投資公司投資大陸事業，然因各轉投資公司當時多屬草創時期，尚未產生利得且處於虧損狀態，故無法向銀行取得融資。
原告為扶持及協助轉投資公司，遂對轉投資公司貸與資金及提供背書保證，致使承擔鉅額或有負債。
原告於87年間為求順利取得轉投資資金，乃以公司動產、不動產及股票等資產為擔保品，使得公司負債比率及利息負擔不斷惡化，進而爆發財務危機，至87年底，帳載債務總額高達67億元，其中近30億元屬背書保證。
經原告於88年聲請法院裁定准予重整後，於91年提出重整計劃，亦據法院於92年同意。
㈡依據臺灣臺中地方法院88年度整字第5號民事裁定，可知原告在申請重整程序前，已背負鉅額關係企業資金融通款未獲清償，且因各該關係企業無力清償而提列備抵呆帳。
觀諸原告提交予法院之重整計畫書，足見原告為謀求重生，除陸續執行多項營運精進措施及瘦身計畫，以恢復穩定之經營，同時亦制定可行的債權重整計劃及償債計畫，除逐步償還債務外，亦強化其財務結構，再由該計畫書第三章第二節債務償還辦法，可見原告因各該關係企業無力償還由原告背書保證之債務，而自行承擔代償責任，並按一定比例折減後，分年償還。
因此原告帳載同業往來、背書保證及催收款收回可能性已近趨零，否則銀行不可能轉向原告請求代償，而法院也不會輕忽該等債權之清償可能性而予以折減，就經濟實質而言，原告於公司重整時對於所貸與之資金已無回收可能性。
㈢依最高行政法院60年判字第53號判例意旨，債權本金既已無法收回，其從屬之利息自無從收取，故不應計徵所得稅。
本案系爭債權，由於資金貸與對象已無營業跡象，且原告業已對建榮投資股份有限公司（下稱建榮公司）、台品投資股份有限公司（下稱台品公司）、台強投資股份有限公司（下稱台強公司）、台華投資股份有限公司（下稱台華公司）、台詠投資股份有限公司（下稱台詠公司）、台富投資股份有限公司（下稱台富公司）、台信投資股份有限公司（下稱台信公司）等公司進行催收，然因各該公司已他遷不明，致無從行使。
另原告帳載VICTOR-FORTUNE INVESTMENT CO.,LTD.（下稱VFI公司）之債權亦因該公司業務停擺，無從追討。
原告係應債權銀行之要求，經協議折減一定比例債權額後，分年償還，始承擔該等關係企業所負債務之代償責任，被告明知前開債權已列為呆帳，卻仍執意令原告計收利息，實屬強徵不應存在之稅捐，核與上開最高行政法院判例意旨相違。
㈣所得稅法第24條之3規定：公司之資金貸與股東或任何他人而未收取利息，或約定利息偏低者，應按資金貸與期間所屬年度1月1日臺灣銀行基準利率，計算利息收入課稅。
是以當公司以自有資金轉貸他人時，仍應正確計算營利事業損益及防杜公司違反營利本旨從事不正當損益安排，惟深究其立法目的，因企業整體資金不可分性，營利事業若不將自有資金貸出，該資金可用於其他用途而創造額外收入，因資金使用有其機會成本，故應予以設算利息收入。
然本件原告於系爭年度資金周轉困難，已無餘力額外融通資金予關係企業，所有資金係源自於銀行提供借款或擔保，顯與所得稅法第24條之3所定之情形不同，應不得比照適用。
營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定意旨主要在避免營利事業有償獲取資金但無償貸與他人時，透過單向認列利息費用而創造不必要之損失。
當企業透過借款等方式取得外來資金時，因取得資金時須承擔利息，倘若將資金貸出供他人使用，卻不計收利息或收取偏低的利息，因貸出款項需額外支付利息，故相當於該貸出款項所支付之利息支出，係企業不合理及不必要費用而不予認定。
本件原告因為轉投資公司背書保證而承擔代償責任，並因原告財務困難進行財務重整計劃，各重整債權經法院裁定已准予自重整後均不計息。
原告對於系爭債權既已無需計算或支付銀行利息費用之必要，就其經濟實質而言，自然不須向轉投資公司設算或加收利息收入，故復查決定及訴願決定認定原告應向轉投資公司收取利息收入，顯未顧及前開重整造成之情勢變遷。
訴願決定認定原告因怠於履行催收行為，故應按所得稅法第24條之3認列利息收入之情事云云，顯不符事理之平。
㈤原告之資金貸與及背書保證行為係依行為時相關規定辦理，此觀原告87年度股東常會議事手冊第21頁可知，公司訂有「資金貸與他人作業程序」，並於86年9月5日經董事會決議通過後，並提報87年股東常會承認，顯示原告內部業已訂立相關作業程序。
再依原告87年度股東常會議事錄第2頁及88年股東常會議事錄第2與3頁所述，原告相關背書保證及資金貸與情形，已依規定經董事會決議通過，並提報股東常會承認。
再依財政部94年6月9日臺財稅字第09404540680號函釋，關係企業間融資利息之查核認定，應依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則規定，而非逕依已於98年9月14日刪除之營利事業所得稅查核準則第36條之1規定，直接按資金貸與期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。
又若公司委由外部金融機構承作，該金融機構係依背書保證實際動用金額收取一定比例之背書保證手續費。
倘若被告認定原告之背書保證屬資金貸與之一種，亦應依實際交易性質及營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則規定，按營業常規計算實際動用金額應收取之手續費收入，絕非逕行依據其背書保證總額按原告全年加權平均借款利率設算利息收入。
且原告為關係企業提供背書保證，並逐年代償債務，100年度亦提前清償部份關係企業之背書保證，截至101年底，原告與關係企業間背書保證金額除逸強企業股份有限公司（下稱逸強公司）為22,158,377元及VTI公司為187,050,859元尚未清償，VFI公司、台信公司、科強精密工業股份有限公司（下稱科強公司）、PAVETTA公司及台強公司皆已全數代償完畢，該等明細業依債權銀行分別列示可與重整計劃之債權明細核對，且可與簽證會計師之工作底稿計算之月平均餘額核對。
足茲證明尚未代償之背書保證金額確屬或有負債，不應列為資金貸與金額設算利息收入。
㈥至於本件其他應收款部分，主要係原告與其持續往來之經銷商間超過10個月之應收帳款，即⑴FORTUNE INTERNATIONAL,INC.（下稱FII公司），金額14,226,059元；
⑵VICTOR EUROPE LTD.（下稱VEO公司），金額52,313,530元；
⑶VICTOR FRANCE CO.,LTD.（下稱VFO公司），金額40,633,541元；
⑷VICTOR MACHINERY(M) SDN.BHD（下稱VMO公司），金額6,850,762元；
⑸VICTOR CNC CO.,LTD.（下稱VTO公司），金額19,118,281元；
⑹VICTOR FORTUNE (PTY) LTD.（下稱VFS公司），金額6,013,815元；
⑺VICTOR GMBH CNC-WERKZEUGMASCHINEN（下稱VGO公司），金額5,909,815元；
⑻建榮精密機械（上海）有限公司（下稱建榮上海公司），金額176,077,634元等經銷商，應收帳款帳齡較長，原告已自行設算利息收入。
此部分因非屬借貸行為或背書保證行為所生，故每年度餘額將依當年度交易金額而產生變化。
而其他資產-催收款中原告與PAVETTA公司間應收帳款，係於92年於重整會議中，依據重整人意見，為正確評估應收帳款品質，將其轉列催收款科目，有原告92年6月5日第33次重整人暨重整監督人會議記錄可參，足資證明該等債權確屬原告銷貨款項，因積欠多年無法收回之債權等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利原告之部分。
三、被告答辯略謂：㈠所得稅法第24條之3規定之立法理由，在於公司係屬獨立法人且以營利為目的，為正確計算營利事業損益及防杜公司違反營利本旨，允許其股東、董事、監察人無償使用公司款項，從事不正當損益安排，故第1項明定公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，稽徵機關得予設算利息收入課稅，以維護課稅公平，並於但書就公司遭侵占、背信或詐欺，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者等非借貸性質予以排除，以符合其實際損益。
另公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，亦允宜設算公司利息收入課稅。
㈡本件原告辦理101年度營利事業所得稅結算申報，列報貸予關係人科強公司、逸強公司、建榮公司、台品公司、台強公司、台華公司、台詠公司、台富公司、台信公司、VTI公司、PAVETTA公司及VFI公司等12家營業人資金及其他逾期應收帳款，平均餘額2,685,887,730元，原查以原告未踐行相關債權催收程序，乃按其101年度借款平均利率2％設算資金貸予關係企業之利息收入53,717,755元，扣除原告已自行設算利息收入18,689,478元後，核定調增利息收入35,028,277元。
因公司係屬獨立法人且以營利為目的，為正確計算營利事業損益及防杜公司違反營利本旨，是以原核定以原告並未踐行相關債權催討程序，而予以設算利息收入，以維護租稅公平，並非無據；
惟原核定相關關係企業中，原告於93年8月27日業已對科強公司及逸強公司等2家公司進行催收（為88、89年應收帳款，金額分別為24,048,745元及27,222,155元），並取具郵政事業已送達之存證信函，因本金無法收回，於93年財務會計帳已全額轉列呆帳損失，從屬之利息自可不計徵所得稅，依最高行政法院60年判字第53號判例意旨，是原告該部分既已依法催收，其債權既難收回，應不予設算利息收入，則原核定調增之利息收入35,028,277元，應予追減1,025,418元〔（24,048,745元+27,222,155元）×2％〕，原核定全年所得額143,930,362元，應予追減1,025,418元，變更核定為142,904,944元，經核尚無不妥。
㈢原告主張資金貸與對象部分為無營業跡象或業務停擺之公司，依實質課稅原則，系爭債權既已無實現可能性，自無設算利息收入之必要乙節：1.按呆帳損失認列之構成要件，應依所得稅法第49條第5項第1款及第2款之規定。
且參酌臺北高等行政法院93年度訴字第1844號判決意旨，係指從債權清償期起算屆滿2年，而債務人沒有還款，且曾經債權人為催收行為，無論催收時點在債權清償期屆滿2年以後或在2年期間之內，均符合呆帳認列之構成要件，而發生認列呆帳之法律效果。
2.本件原告貸予關係人中，除科強公司及逸強公司等2家公司資金，已依法催收，因本金無法收回，於93年財務會計帳全額轉列呆帳損失，該部分被告於復查後未予設算利息收入。
其餘貸予關係人部分因怠於履行催收行為，自與所得稅法第49條第5項第2款規定不符。
原告雖主張對建榮公司等7家公司已進行催收云云，然該存證信函之催收日期均為104年2月6日，顯係臨訟補具，亦與所得稅法第49條第5項第2款規定不符。
3.依公司法第24條規定，解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。
縱然原告貸予部分關係人已申請註銷登記，惟仍未依法完成清算程序，依同法第25條規定，解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散，原告主張資金貸予對象僅為無營業跡象或業務停擺之公司，亦不符合所得稅法第49條第5項第1款規定，是被告依規定予以設算利息，並無違誤。
㈣原告主張依據營利事業所得稅查核準則第97條第11款之規定意旨，原告因為轉投資公司背書保證而承擔代償責任，自重整裁定後均不計息，既然原告對於系爭債權已無需計算或支付銀行利息費用之必要，就其經濟實質而言，原告自然不須向轉投資公司設算或加收利息收入乙節。
依據臺灣高等法院臺中分院89年度抗字第1408號民事裁定第2頁及第3頁載有部分保證款項未經原告董事事先決議通過，而是當時負責人私自以公司名義所為之行為，顯與公司業務無關，且企業資金之運用有其機會成本，原告如未有上述與營業無關資金貸予關係企業或為關係企業背書保證債務等行為，原告不致財務產生危機，資金調度日趨困難之情事，存放銀行亦有利息收入，原告上述行為嚴重損害租稅債權，則原告將系爭資金貸予關係企業或為關係企業背書保證債務等行為，無異是將公司內部資金允許其股東、董事、監察人無償使用公司款項，從事不正當損益安排，有排擠公司資金運用之情事，依所得稅法第24條之3規定之立法理由，在於公司係屬獨立法人且以營利為目的，為正確計算營利事業損益及防杜公司違反營利本旨，稽徵機關得予設算利息收入課稅，以維護課稅公平，並無不合，原告主張，委不足採。
又依公司法第15條規定，原告不該將資金貸予營業無關之股東或任何他人，公司負責人違反前項規定時，應與借用人連帶負返還責任；
倘原告認其受有損害者，應向渠等追償，以彌補公司之損失。
㈤所稱擔保包含為關係人提供背書保證，而背書保證係指以背書方式保證被背書人不履行其債務時，由保證人代負履行債務責任，即保證人應承擔被背書人無法償還債務之信用風險。
而目前融資背書保證之實務，若由金融機構承作，將依保證金額一定比例向被保證人收取手續費，本件原告於102年7月18日復查理由書所載背書保證金額為274,929,967元，與其後提出之補充理由狀所載209,209,336元不同，雖被告以274,929,967元並按原告帳載100年度借款平均利率1.961％設算資金貸予關係企業之利息收入5,391,376元，惟與原告所稱應以營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則向被保證人收取手續費收入，按可比較未受控價格法依金融機構承作保證期間超過5年者年利率2.5％設算之金額6,873,249元相較，被告設算之金額仍較低，原核無誤。
再者，原告簽證會計師於查核原告資金之使用亦有按1.2％計算手續費收入3,299,160元，縱然原告自行設算之利率相較金融機構承作為低，惟原告仍未依規定辦理結算申報，有漏報所得之情事。
㈥依金融機構承作保證業務收取手續費收入，係以保證金額為基礎，本件原告為關係人背書保證金額2,703,622,572元，為金融機構已因原告背書保證而放款予原告之關係企業，扣除代償1,106,400,603元，業經被告按原告借款平均利率1.961％設算資金貸予關係企業之利息收入外，餘1,597,221,969元，應依金融機構承作保證業務利率2.58％，設算原告因替關係企業背書保證而應收取之手續費收入39,930,549元。
綜上，被告原設算之利息收入仍較原告主張應設算手續費收入為低，原告主張背書保證尚未代償部分不應設算利息收入，核不足採等語。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為：被告就原告101年度營利事業所得稅結算申報，對於附表一編號1、3及4部分，均按原告自行申報其於該年度貸款予關係企業之平均利率2％設算利息收入，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按所得稅法第22條第1項前段規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」
第24第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用 、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
第24條之3第2項規定 ：「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之 利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，應按資金貸與期間所 屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。
」第43條之1規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從 屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關 收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安 排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之 所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」
商業會 計法第10條第2項規定：「所謂權責發生制，係指收益於確定 應收時，費用於確定應付時，即行入帳。
決算時收益及費用 ，並按其應歸屬年度作調整分錄。」
營利事業所得稅查核準 則第97條第11款規定：「利息：……十一、營業人一方面借 入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利 息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息 或其差額，不予認定。」
第94條第5款至第8款規定：「呆帳 損失：……五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下 列情事之一，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖 抵備抵呆帳：（一）債務人倒閉、逃匿、重整、和解或破產 之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。
（ 二）債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者 。
上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之 次日起算；
債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同 。
六、前款第1目債務人倒閉、逃匿，致債權之一部或全部不 能收回之認定，應取具郵政事業無法送達之存證函，並依下 列規定辦理：（一）債務人為營利事業，存證函應書有該營 利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；
所稱確實營業地 址以催收日於主管機關依法登記之營業所在地為準；
其與債 務人確實營業地址不符者，如經債權人提出債務人另有確實 營業地址之證明文件並經查明屬實者，不在此限。
債務人為 個人，已辦理戶籍異動登記者，由稽徵機關查對戶籍資料， 憑以認定；
其屬行方不明者，應有戶政機關發給之債務人戶 籍謄本或證明。
（二）債務人居住國外者，應取得債務人所 在地主管機關核發債務人倒閉、逃匿前登記營業地址之證明 文件，並經我國駐外使領館、商務代表或外貿機構驗證屬實 ；
登記營業地址與債務人確實營業地址不符者，債權人得提 出經濟部駐外商務人員查證債務人倒閉、逃匿前之確實營業 地址之復函，或其他足資證明債務人另有確實營業地址之文 件並經稽徵機關查明屬實。
（三）債務人居住大陸地區者， 應取得債務人所在地主管機關核發債務人倒閉、逃匿前登記 營業地址之證明文件，並經行政院大陸委員會委託處理臺灣 地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體驗證；
登記 營業地址與債務人確實營業地址不符者，債權人得提出其他 足資證明債務人另有確實營業地址之文件並經稽徵機關查明 屬實。
七、第五款第一目債務人重整、和解或破產之宣告， 或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，應檢具下列 憑證憑以認定：（一）屬和解者，如為法院之和解，包括破 產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或 裁定書；
如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄。
（二 ）屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書。
（三） 屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可 供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。
（四）屬債務人 依國外法令進行清算者，應依國外法令規定證明清算完結之 相關文件及我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證或 證明。
八、第5款第2目屬債權有逾期2年，經債權人催收，未 能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函、以 拒收或人已亡故為由退回之存證函或向法院訴追之催收證明 。」
營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第1條規定： 「本準則依所得稅法（以下簡稱本法）第80條第5項規定訂定 之。」
第2條規定：「（第1項）營利事業與國內外其他營利 事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其 相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營 業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義 務。
（第2項）前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規 之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵 機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法 進行調查，並依本法第43條之1規定，報經財政部核准按營業 常規予以調整。
……」第3條規定：「本法第43條之1所稱營 利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為 另一事業所有或控制，指營利事業相互間有下列情形之一者 ：一、營利事業直接或間接持有另一營利事業有表決權之股 份或資本額，超過該另一營利事業已發行有表決權之股份總 數或資本總額百分之二十以上。
二、營利事業與另一營利事 業直接或間接由相同之人持有或控制之已發行有表決權之股 份總數或資本總額各達百分之二十以上。
三、營利事業持有 另一營利事業有表決權之股份總數或資本總額百分比為最高 且達百分之十以上。
四、營利事業與另一營利事業之執行業 務股東或董事有半數以上相同。
五、營利事業及其直接或間 接持有之股份總數或資本總額達百分之五十以上之營利事業 ，派任於另一營利事業之董事，合計超過該另一營利事業董 事總席次半數以上。
六、營利事業之董事長、總經理或與其 相當或更高層級職位之人與另一營利事業之董事長、總經理 或與其相當或更高層級職位之人為同一人，或具有配偶或二 親等以內親屬關係。
七、總機構在中華民國境外之營利事業 ，其在中華民國境內之分支機構，與該總機構或該營利事業 在中華民國境外之其他分支機構；
總機構在中華民國境內之 營利事業，其總機構或其在中華民國境內之分支機構，與該 營利事業在中華民國境外之分支機構。
八、營利事業直接或 間接控制另一營利事業之人事、財務或業務經營，包括：(一 )營利事業指派人員擔任另一營利事業之總經理或與其相當或 更高層級之職位。
(二)非金融機構之營利事業，對另一營利 事業之資金融通金額或背書保證金額達該另一營利事業總資 產之三分之一以上。
(三)營利事業之生產經營活動須由另一 營利事業提供專利權、商標權、著作權、秘密方法、專門技 術或各種特許權利，始能進行，且該生產經營活動之產值達 該營利事業同年度生產經營活動總產值百分之五十以上。
(四 )營利事業購進之原物料、商品，其價格及交易條件由另一營 利事業控制，且該購進之原物料、商品之金額達該營利事業 同年度購進之原物料、商品之總金額百分之五十以上。
(五) 營利事業商品之銷售，由另一營利事業控制，且該商品之銷 售收入達該營利事業同年度銷售收入總額百分之五十以上。
九、營利事業與其他營利事業簽訂合資或聯合經營契約。
十 、其他足資證明營利事業對另一營利事業具有控制能力或在 人事、財務、業務經營或管理政策上具有重大影響力之情形 。」
第5條第6款規定：「適用本準則之交易類型如下：…… 六、資金之使用，包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、 延期收款或其他安排。」
㈡經查：原告辦理101年度營利事業所得稅結算申報，列報其貸 予關係人資金之月平均餘額合計數2,685,887,730元，自行按 該年度原告借款平均利率2％設算貸予關係人資金之利息收入 應為53,717,755元（2,685,887,730×2％），經被告初查扣 除原告結算申報時原已自行設算申報如附表一編號第2及5部 分之利息收入18,689,478元後，調增利息收入35,028,277元 （53,717,755－18,689,478），分別核定營業收入4,815,312 ,219元、淨額利息收入54,211,966元及全年所得額143,930,3 62元，應補稅額8,764,369元。
原告就附表一所示利息收入部 分不服，申請復查，經被告作成復查決定將原查關於附表一 編號3所示科強公司及逸強公司部分之應收帳款部分所設算之 利息收入計1,025,418元予以追減，並追減全年所得額1,025, 418元，變更核定為142,904,944元，而經訴願決定予以維持 等情，有卷附原告101年度營利事業所得稅結算申報書（見原 處分卷第1至131頁）、被告101年度營利事業所得稅結算申報 核定通知書（見原處分卷第346頁）、被告104年1月29日中區 國稅法一字第1040001525號復查決定（見本院卷第21至22頁 ）及財政部104年4月29日臺財訴字第10413916520號訴願決定 （見本院卷第16至18頁）等件可稽，堪予認定。
㈢本件原告辦理101年度營利事業所得稅結算申報，就附表一編 號2及編號5部分已自行設算利息收入予以列報，至於原查對 於編號3所示科強公司及逸強公司設算利息收入部分，已據被 告作成復查決定予以追減，茲就兩造關於附表一所示其餘部 分之爭執，分論如次： 1.原告雖以上開情詞指摘被告就附表一編號1所示部分之設算 利息收入構成違法應予撤銷云云，惟： ⑴考諸所得稅法第24條之3第2項之立法理由，緣於司法院 釋字第650號解釋已明示：66年1月30日修正公布之所得 稅法第24條第1項所謂「收入總額」固包括利息收入在內 ，惟稽徵機關如就公司資金貸與股東或他人而未約定利 息等情形，設算實際上並未收取之利息，因已涉及人民 繳納稅捐之客體，應以法律或由法律明確授權之命令加 以訂定，方符租稅法律主義之要求。
而財政部於81年1月 13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項關於「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息， 或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行 之基本放款利率計算利息收入課稅。」
之規定，欠缺所 得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義 務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自該解釋公布之 日起失其效力之意旨，乃經立法院增訂現行所得稅法第24條之3第2項以補正立法程序之瑕疵。
再者，公司與關 係企業間之資金借貸如有未收取利息或約定利息偏低之 情形，固亦符合所得稅法第43條之1、營利事業所得稅不 合常規移轉訂價查核準則第2條、第3條、第5條第6款及 財政部94年6月9日臺財稅字第09404540680號函釋所規範 之不合營業常規交易情形，非不得據以規範。
但自從所 得稅法第24條之3第2項於98年5月29日公布生效施行後， 凡公司將資金無息或以偏低利息貸與股東或任何他人， 除預支職工薪資之情形外，均屬其適用之範疇，即使該 他人（借款人）為公司之關係企業，亦不在除外之列。
則稽徵機關就公司將資金貸與股東或任何他人未收取利 息或約定利息偏低之情形，逕行依據所得稅法第24條之3第2項規定，設算利息收入課稅，仍具適法性。
⑵查本件原告公司為業務需要以資金貸放與非股東之借款 人，已訂股東會決議通過之「資金貸與他人作業程序」 為準據，其作業程序係借款人申請借款，初步洽談紀錄 逐級呈總經理及董事長核准；
徵信調查結果良好，擬具 貸放條件呈總經理及董事長核定貸放。
貸放案經核准並 經借款人簽妥契約對保，辦妥擔保品抵押設定登記，全 部手續經核對無訛後即可撥款；
再按日計息，每日放款 餘額先乘其年利率，再除360得利息額；
除有特別規定外 ，以每3個月繳息1次為原則，自約定繳息日起一週內繳 息；
貸放案件相關文件整理裝入保管品袋，呈請主管檢 驗無誤即行密封蓋章，並在保管品登記簿登記後保管， 有上開作業程序在卷可稽（見本院卷第134至135頁）。
是原告如附表一編號1所示之資金貸與建榮等8家投資公 司，依其自行訂定之作業程序本須計收利息，且非屬所 得稅法第24條之3第2項除外規定之情形，則被告就原告 此部分設算利息收入予以課稅，即非法所不許。
⑶原告雖引據最高行政法院60年判字第53號判例要旨，主 張建榮等8家投資公司無營業跡象或業務停擺，已無從追 討本金債權，其從屬之利息收入亦不必計徵利息所得云 云。
惟依前引營利事業所得稅查核準則第94條第5款至第8款規定，符合呆帳損失必須各項欠款債權之債務人倒閉 、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債 權之一部或全部不能收回者，始足當之。
其因債務人倒 閉、逃匿，致債權之一部或全部不能收回之認定，應取 具郵政事業無法送達之存證函，且債務人為營利事業者 ，存證函應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營 業地址。
如以債務人重整、和解或破產之宣告，或其他 原因，致債權之一部或全部不能收回者，應依其情形， 檢具法院或商業會或工業會之和解筆錄，或法院裁定書 或債權憑證，或證明清算完結之相關文件；
倘屬債權有 逾期2年，經催收未能收取本金或利息者，應取具郵政事 業已送達之存證函、以拒收或人已亡故為由退回之存證 函或向法院訴追之催收證明，始具備認列呆帳損失之法 定要件，本件原告對建榮等7家公司進行催收之存證信函 係遲至104年2月6日始為之（見本院卷第69至75頁），明 顯與上開規定不符，自無從認列屬於呆帳損失，被告設 算其利息收入要無違誤，至於被告以原告全年平均借款 利率2％設算其利息收入，雖與上開所得稅法第24條之3 規定未盡相符，但因其設算結果低於101年度1月1日臺灣 銀行之基準利率2.896％（見本院卷第220至221頁），顯 對原告較為有利，基於不利益禁止變更原則，自不構成 違法應予撤銷之事由。
2.本件被告對於附表一編號3關於原告對PAVETTA公司之銷貨 應收帳款及編號4關於原告為逸強公司及VTI公司之背書保 證即如附表二所示之設算利息收入，雖以前揭辯詞資為適 法性之論據，然： ⑴關係企業有利用移轉訂價或操控交易訂價之方式，逃漏 應納稅額之情事者，因其經營不合常規，偏離企業追求 經濟利益之正常目的，為防杜其規避國家租稅權之行使 ，破壞租稅之公平正義，稅捐稽徵機關固得適用所得稅 法第43條之1及依所得稅法80條第5項授權訂定之營利事 業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第2條、第5條、第6條及第13條等相關規定，進行調查，並按營業常規予以 調整。
惟所得稅法第43條之1既明定稽徵機關應報經財政 部核准始得為之，核係為保障納稅義務人利益所設之必 要程序，稽徵機關若未事先踐行報經財政部核准之程序 ，且未於訴願程序終結前予以補正，其逕自調整決定即 具有違反法定程序之瑕疵，構成違法應予撤銷之事由（ 最高行政法院96年度判字第1369號判決意旨參照)。
⑵參照司法院釋字第650號解釋意旨，所得稅法第24條之3第2項關於營利事業擬制設算利息收入之規定，核屬立法 創設租稅客體之權限範疇，基於租稅法律主義，凡不符 合該項所規定之情形者，稅捐稽徵機關無從經由類推適 用或擴張解釋，以形成相同之法律效果。
準此以論，營 利事業延期收取貨款或為他人背書擔保，因非屬所得稅 法第24條之3第2項所規範之資金貸與情形，自不得適用 此項規定設算利息收入課徵營利事業所得稅，否則，即 有違租稅法律主義。
倘營利事業與其交易對象間具有所 得稅法第43條之1規定之從屬、所有或控制關係者，稽徵 機關對於上開交易類型適用營利事業所得稅不合常規移 轉訂價查核準則第2條、第5條第6款等規定，按營業常規 予以調整，固非法所不許，但仍須踐行「報經財政部核 准」之法定程序，始得為之。
至於營利事業所得稅查核 準則第97條第11款關於營業人借款支付利息，卻貸款不 收取利息或收取低於所支付之利息者，對於相當於該貸 出款項支付之利息或其差額，不予認定之規定，乃鑒於 企業整體資金不可分性，營利事業若不貸出款項，該款 項即可用於還款而無相對之利息支出，正因營利事業貸 出款項，發生資金排擠效果，以至須借入款項（或不償 還借款）而支付利息。
故營利事業一方面借入款項支付 利息，他方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項 所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，自 不得適用所得稅法第24條規定，認列為減除之各項成本 費用（最高行政法院101年度判字第966號判決意旨參照 ）。
此條款之規定係屬執行所得稅法第24條之技術性及 細節性規定，不得資為設算利息收入之法據。
⑶本件原告對於PAVETTA公司銷貨應收帳款245,068,896元 ，及為逸強公司與VTI公司背書保證計215,793,572元， 未設算利息收入，固不能認無侵蝕租稅債權之情形，但 應收帳款未催收及為他人背書保證，因非屬於所得稅法 第24條之3第2項規範之對象，且被告縱使得依據營利事 業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第2條、第5條第6款 等規定，按營業常規予以調整，然非踐行報經財政部核 准之法定必要程序，亦不得逕行為之，核諸前揭說明， 被告就原告如附表二所示之銷貨應收帳款及背書保證金 額，逕行設算利息收入予以課稅，因與法定程序有違， 構成違法應予撤銷之事由。
六、綜上所述，本件被告作成復查決定就原告如附表二所示銷貨應收帳款及背書保證金額部分，設算利息收入，認事用法俱有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
至於原告其餘之訴部分，復查決定則屬適法有據，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 1 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
法 官 蔡 紹 良
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 6 月 1 日
書記官 凌 雲 霄
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