臺中高等行政法院行政-TCBA,104,訴,359,20160203,1

臺中高等行政法院判決
104年度訴字第359號
105年1月27日辯論終結
原 告 台灣糖業股份有限公司
代 表 人 陳昭義
訴訟代理人 黃裕中 律師
被 告 雲林縣稅務局
代 表 人 張永靖
訴訟代理人 劉俊麟
曾素琴
張妙莉
上列當事人間田賦事件，原告不服雲林縣政府中華民國104年8月27日府行法一字第1046003848號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有坐落雲林縣古坑鄉○○段○○○○號之非都市土地（下稱分割前579地號土地），面積115,451平方公尺，原全部課徵田賦，嗣原告於民國90年8月24日與訴外人財團法人福智文教基金會（下稱福智基金會）訂定地上權設定協議書，預定提供古坑鄉○○段○○○○號土地部分面積61,266平方公尺及52,784平方公尺，合計114,050平方公尺，供福智基金會設定地上權。

另被告依據福智基金會92年7月建築工程開工申報書，及原告92年10月6日虎資字第092672號函（以下各當事人文件出現2次以上者，均以各當事人該年月日文件簡稱之），提供分割前579地號土地同意使用面積106,640平方公尺，於92年10月15日以雲稅土字第0920053033號函，核定分割前579地號土地，自93年度起106,640平方公尺改按一般土地稅率課徵地價稅。

而古坑鄉○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地，面積7,370平方公尺），係於93年11月4日分割自分割前579地號土地，使用分區及使用地類別為「河川區」「農牧用地」之非都市土地，被告自94年起部分面積6,807.54平方公尺按一般土地稅率課徵地價稅及562.46平方公尺課徵田賦。

原告於104年3月26日以雲嘉虎字第1047801730號函，向被告申請系爭土地課徵田賦，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還已繳納系爭土地自93年至103年地價稅，經被告於104年4月20日以雲稅土字第1040601242號函（下稱原處分）否准，原告復於104年5月6日以雲嘉虎字第1047802713號函再次向被告申請，被告於104年5月15日以雲稅土字第1040601257號函復：「主旨：．．．經查前開土地經雲林縣政府認定無農業生產使用之事實，並經本局104年4月20日雲稅土字第1040601242號函復在案．．．。」

原告不服，提起訴願，經訴願決定主文第2項駁回，原告仍有未服，乃提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

（一）原告與福智基金會間未曾就系爭土地成立設定地上權契約： 1、原告於90年8月24日將分割前579地號部分土地，與訴外人福智基金會簽訂地上權設定協議書，用以辦理土地編定用途變更事宜。

完成土地編定變更及分割後，雙方於94年1月10日簽訂地上權設定契約書，比對協議書及設定書設定地上權範圍之附圖，即可明確顯示系爭土地因非屬地上權設定範圍，未列入土地編定變更範圍，故其使用地類別仍為「農牧用地」，則原告92年10月6日函以出租與福智基金會設立「私立福智高中」及「福智心靈成長教育園區」之土地使用權同意書，向被告申請按實際變更面積核課地價稅範圍，因分割前579地號土地尚未分割，原告92年10月6日函文所檢附土地使用同意書所載分割前579地號部分土地，顯不包括分割後系爭土地，則訴願決定以原告所出具無填載年月日之土地使用權同意書，認定被告92年10月15日函，核定分割前579地號等11筆土地出租與福智基金會使用，經核該面積計151,021平方公尺土地，自93年起按一般稅率課徵地價稅，包含系爭土地云云，顯有違誤。

2、訴願決定又依93及94年地價稅課稅明細表、94年4月4日雲林縣登記卡記載系爭土地，宗地面積為7,370平方公尺，實際變更使用面積6,807.54平方公尺，課徵地價稅云云，惟查，各該書證均為機關內部未經公示資料，依前項說明，原告提供予福智基金會設定地上權契約範圍，並不包含系爭土地，則被告所製作之地價稅課稅明細表，或雲林縣政府登記卡，顯然誤認地上權設定範圍包含系爭土地，而與事實不符。

3、按財政部90年2月12日台財稅第0900450899號函釋意旨：「依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用之都市土地，閒置未作農業使用，如經查明並未違法改作農業用地使用以外之其他用途，仍有土地稅法第22條第1項但書第1款規定之適用」，及83年8月4日台財稅第831604557號函釋意旨：「非都市土地經依法編定為山坡地保育區林業用地，地目為『雜』，閒置不用．．．本案非都市土地之編定使用地類別如符合前開施行細則規定，似有課徵田賦之適用。」

足見農業用地縱使閒置不使用，只要不改作農業用地使用以外之其他用途，均應課徵田賦，亦即不以積極經營農業為必要。

查系爭土地編定為「河川區」「農牧用地」，原告雖併同出租，但未變更原使用態樣，仍繼續種植樹木使用，揆諸前開財政部函釋意旨，舉輕以明重，當然應課徵田賦。

惟被告於系爭土地分割後，逕依分割前579地號土地課徵田賦面積比例，按分割後各筆子地號面積比例換算課徵田賦面積，而未審酌系爭土地分割後整筆均編定為「農牧用地」，且延續原先種植樹木狀態使用，未改作其他用途，屬可歸責於被告之錯誤。

（二）系爭土地坐落於地上權設定範圍外及大湖口溪間之土地，土地設定地上權後，原告對系爭土地管理不易，遂與地上權契約設定同一日，即94年1月10日併同出租予福智基金會，有土地租賃契約書可稽，依租約第2條用途約定，福智基金會依區域計畫法土地使用分區管制之相關法令規定使用。

又系爭土地併同出租前即種植樹木、草皮，福智基金會承租後仍繼續維持原先植栽外，並加以綠化，未改變原先使用狀態，並於土地北側臨大湖口溪有高程落差之坡崁處，施作擋土牆防止土石崩落，因訴外人福智基金會設定地上權後，北側大湖口溪曾因颱風來襲時造成災害，因而向經濟部水利署第五河川局（下稱第五河川局）陳情疏濬，實有施作擋土牆及排水設施之必要，是系爭土地均符合土地稅法第10條第1項規定農業用地之使用情形，被告因誤將系爭土地列入原告出具予福智基金會之土地使用權同意書範圍，屬可歸責於被告之錯誤，原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還溢繳之地價稅，應無不合等語，並聲明求為判決：⑴訴願決定主文第2項部分及原處分（指被告104年4月20日函，本院卷第149頁參照）均撤銷。

⑵被告應依原告104年3月26日函之申請，就系爭土地作成退還自93至103年溢繳稅額新臺幣（下同）634,289元之行政處分。

三、被告則以：

（一）系爭土地核課情形： 1、原告所有坐落雲林縣古坑鄉○○段579-584、586、587-1、588-1及589至590地號等11筆土地，原課徵田賦，嗣被告依據福智基金會92年7月之建築工程開工申報書，查得上述11筆土地變更為非農業使用，原告並於92年10月6日函：「主旨：檢送本廠管有古坑鄉○○段○○○號內等11筆面積計151,021平方公尺土地，出租與財團法人福智文教基金會設立私立福智高中及福智心靈成長教育園區之土地使用權同意書，惠請依法按實際變更使用面積核課地價稅．．．。」

向被告申請按實際變更面積核課地價稅，被告於92年10月15日函核定579地號等11筆土地出租與福智基金會使用，經核該面積計151,021平方公尺土地，自93年起按一般稅率課徵地價稅，餘（面積157,287平方公尺）仍作農業使用，准自93年起課徵田賦。

2、上述11筆土地中之分割前579地號土地（宗地面積115,451平方公尺，原告同意福智基金會使用之面積為106,640平方公尺）。

嗣於93年11月4日分割出579-1至579-5地號土地，此有83年9月6日及94年4月4日雲林縣土地卡可稽。

系爭土地於93年11月4日分割後，原告並未申報系爭土地之實際使用情形，則被告仍按分割前579地號土地於分割前課徵地價稅與田賦面積之比例，予以認定系爭土地使用面積（即課徵地價稅）6807.54平方公尺，餘面積（即課徵田賦）562.46平方公尺。

（二）系爭土地於93年11月4日分割自分割前579地號土地，依原告提供之94年1月10日土地地上權設定契約書，雖未包含系爭土地，惟系爭土地是否符合農業用地作農業使用課徵田賦之法定要件，仍應查明系爭土地之實際使用情形： 1、原告主張系爭土地未在與福智基金會設定地上權契約範圍，惟依原告提示之94年1月10日土地地上權設定契約書第17條其他事項四，已載明系爭土地於福智基金會採一併租用方式，另訂土地租賃契約書。

2、原告對於系爭土地實際使用情形知之最詳，且系爭土地自94年起部分面積6,807.54平方公尺按一般土地稅率課徵地價稅及部分面積562.46平方公尺仍課徵田賦迄今，原告並未曾申請主張系爭土地全部作農業使用，符合課徵田賦之要件。

雖於提起本件行政訴訟時，提供94年1月10日原告土地地上權設定契約書，並據以主張被告內部課稅資料及訴願決定誤認云云。

惟查，系爭土地是否符合農業用地作農業使用課徵田賦之法定要件，仍應以系爭土地之使用情況為斷，非以系爭土地有無設定地上權而為論斷。

（三）原告主張系爭土地符合土地稅法第10條第1項規定農業用地之使用情形，屬可歸責於被告之錯誤，被告應退還溢繳之地價稅部分： 1、按土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。

同法第10條規定土地稅法上所謂農業用地必須同時符合編定為可供農業使用之土地及實際供農業或與農業經營不可分離之使用時，始符合「農業用地」要件。

若雖編定為農業用地，惟未實際作農業使用者，並不符合土地稅法第22條第1項徵收田賦之規定，自不得課徵田賦。

2、查系爭土地係編為非都市土地「河川區」之「農牧用地」，被告前於104年4月7日會同原告及地政機關至現場勘查，系爭土地位於福智校區圍牆內，種植草皮、樹木等，並作成會勘紀錄表，因農業主管機關（即雲林縣政府農業處，下稱農業處）並未派員參與會勘，被告乃於104年4月10日以雲稅土字第1040601045號函，檢附現場勘查紀錄表及實攝現場照片，函請農業處認定上開土地有無作農業使用，經農業處104年4月15日府農務二字第1045508174號函復：「主旨：有關貴局為稽徵業務，函詢本縣古坑鄉○○○○○○○○段○○○○○○號等4筆土地是否作農業使用乙案，復請查照。

說明：二、．．．旨揭土地係栽植林木、竹林與部分鋪設柏油路等，皆無農業生產經營使用之事實。」

被告復於104年7月7日再派員會同原告及農業處人員至現場勘查，依會勘結論所載：「麻園段579-3地號位於福智校區種植樹木及草皮，非屬農業使用（學校綠帶、排水設施及圍牆）」，足認系爭土地未作農業使用。

3、原告主張系爭土地北側大湖口溪曾因颱風來襲造成災害，惟按土地稅減免規則第12條規定系爭土地若有流失，經主管機關認定後，即可申請免徵地價稅，併此敘明。

原告雖稱設置之圍牆，係因福智基金會向第五河川局陳情疏濬，予以施作之擋土牆及排水設施，惟其實際使用情形經農業主管機關書面函復及現場會勘結果，均認定系爭土地未作農業使用，自無土地稅法第22條第1項徵收田賦之適用。

4、又按稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款。

所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為適用法令，有應適用未適用，不應適用誤為適用或適用不當之情形。

參照司法院釋字第537號解釋，系爭土地於93年11月4日分割自分割前579地號土地，惟其是否全部作農業使用？何時作農業使用？原告並未提出課徵田賦之申請。

另系爭土地既經農業主管機關認定不符合作農業使用，無土地稅法第22條第1項徵收田賦之適用，自無溢繳稅款等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，有系爭土地登記謄本（本院卷第6頁、第95頁背面）、雲林縣土地卡（同卷第98-100頁）、土地異動索引（同卷7-8頁）、系爭土地地籍圖網路便民服務系統資料（訴願卷第91頁）、土地稅主檔歷史檔（本院卷第103頁）、93-103年地價稅課稅明細表及年檔查詢（同卷第94頁背面、104-109頁）、地上權設定協議書（同卷第20-35、51-52頁）、更正契約書及清冊（同卷第37-39頁）、公證書（同卷第40-42、53-54頁）、地上權設定契約書（同卷第43-50頁）、福智文教基金會92年7月建築工程開工申報書（同卷第82頁）、104年4月7日及104年7月7日雲林縣土地使用情形會勘紀錄表及照片（同卷第84-85、90頁背面-93頁、訴願卷第87-90頁）、原告92年10月6日函（同卷第101頁背面）、被告92年10月15日函（同卷第101頁）、原告104年3月26日函暨所附申請課徵田賦明細表（同卷第9、96-97頁）、被告104年函（本院卷第90頁）、雲林縣政府104年4月15日函（同卷第89頁）、原告104年5月6日函暨所附申請更正課徵田賦明細表（同卷第86頁背面-87頁、訴願卷第75-77頁）、被告104年5月15日函（同卷第86頁）、地價稅繳款書（訴願卷第113-117頁）、原處分（本院卷第88頁）、原告訴願書（同卷第110-114頁）、雲林縣政府訴願決定書（同卷第12-18頁）及原告起訴狀（同卷第4-12頁）附卷可稽，應堪認定。

本件兩造之爭點為：被告以原處分否准原告申請退還系爭稅款非屬適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府有核課錯誤之情事予以否准，是否合法？茲論述如下：

（一）按： 1、土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」

。

2、第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

。

3、第22條第1項第1款規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。

但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。」

。

4、同法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」

。

5、次按農業發展條例第2條規定：「本條例所稱主管機關︰在中央為行政院農業委員會；

在直轄市為直轄市政府；

在縣(市)為縣(市)政府。」

。

6、第3條第12款規定：「本條例用辭定義如下：．．．十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。

但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為農業使用。

」。

7、再按農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第9條第1項規定：「直轄巿或縣（巿）政府為辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業，得組成審查小組．．．依其業務性質分工如下：一、農業：業務聯繫與執行及現場是否作農業用途之認定工作。

．．．」。

8、又按：⑴財政部79年6月18日台財稅第790135202號函釋：「課徵田賦之農業用地．．．變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅．．．。」

。

⑵農委會91年4月9日農中經一字第901008996號函釋略以：「．．．至圍牆設施部分，農業用地周邊原則上不得興建與農業經營無關之圍牆，惟因基於農業經營管理之特殊需要，有須於農業用地周邊興建圍牆者，各縣市政府應將其視同農業、畜牧及養殖設施之一部分而併同容許使用申請案辦理。

．．．。」

。

⑶94年4月27日農企字第0940120497號函釋：「一、查農業發展條例第3條第12款所定『農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用者。』

係以農業生產面及資源保育面界定農業使用之定義，而非以庭園景觀造景之型態呈現。

因此，農業用地如係種植花卉、盆栽、草皮等之生產，以供應市場之需求，仍屬農業使用之範圍。

惟如僅作庭園景觀栽植，零星點綴栽植花木造景，並不符合前開農業使用之定義。」

。

⑷上開函釋係主管機關財政部本於職權所作成之解釋性行政規則，且未增加法律所無之限制，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。

9、由上可知：⑴已規定地價之土地，除「非都市土地依法編定之農業用地」課徵田賦外，應課徵地價稅。

⑵所謂「農業用地」，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。

⑶所謂「非都市土地依法編定之農業用地」，係指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地而言（最高行政法院104年度判字第591號判決意旨參照）。

（二）經查： 1、（本件土地之性質）原告所有分割前579地號土地，面積115,451平方公尺，使用分區為「特定專用區」，使用地類別為「農牧用地」，部分為「河川區」之非都市土地，自86年間起，即有公告地價及申報地價（本院卷第8頁土地異動索引，第98頁土地卡，第103、104頁土地稅主檔歷史檔、地價稅課稅明細表參照）。

嗣該土地於93年11月4日分割出同段579-1至579-5地號，其中系爭579-3地號土地，面積為7,370平方公尺，使用分區及使用地類別為「河川區」「農牧用地」之非都市土地，亦為有公告地價之土地（本院卷第6、95頁土地登記謄本，第7頁土地異動索引參照）。

且上開土地均係依區域計畫法編定之「農牧用地」，而屬「非都市土地依法編定之農業用地」，原均課徵田賦，此為兩造所不爭執，應堪認定。

2、（本件土地之使用情形）⑴原告於90年8月24日與訴外人福智基金會訂定地上權設定協議書，雙方約（預）定由原告提供分割前579地號等4筆土地內面積合計99,552平方公尺，以設定地上權方式供該基金會設立「私立福智心靈成長終身學習園區」（下稱福智園區），其中分割前579地號土地內（預定）提供61,266平方公尺（本院卷第20-27頁地上權設定協議書暨附表參照）。

⑵同日即90年8月24日，原告又與訴外人福智基金會訂定地上權設定協議書，雙方約（預）定由原告提供分割前579地號等4筆土地內面積合計58,820平方公尺，以設定地上權方式供該基金會設立「私立福智高級中學」（下稱福智高中），其中分割前579地號土地內（預定）提供52,784平方公尺（本院卷第28-35頁地上權設定協議書暨附表參照）。

上開2次協議，原告（預定）提供分割前579地號土地內合計114,050平方公尺（61,266平方公尺＋52,784平方公尺），原告應依協議及相關法規辦理土地變更，並於土地變更之日起30日內，與福智基金會完成簽署地上權設定契約，該基金會若有先行使用土地之需要，原告應配合提供（該協議書第2條第1項、第4條第1項及第6條參照）。

⑶92年7月間，福智基金會為進行上開工程，向建築主管機關提出「建築工程開工申報書」，內載預計於92年8月1日開工，在分割前579地號等11筆土地上興建上開「福智園區」及「福智高中」工程（本院卷第82頁參照）。

被告因而查得上開11筆土地有變更為非農業使用之情形，遂以92年9月8日雲稅土字第0920044340號函通知原告查報（本院卷第101頁背面參照）。

⑷原告嗣以92年10月6日函向被告提出申請略以：「主旨：檢送．．．（分割前）579地號等11筆面積計151,021平方公尺土地，出租予福智基金會設立福智高中及福智園區之土地使用權同意書，惠請依法按實際變更使用面積核課地價稅．．．。」

（本院卷第101頁背面）。

按原告所檢送之上開土地使用權同意書（未載年月日）記載，其所出租予福智基金會11筆土地面積共151,021平方公尺，其中分割前579地號出租面積為106,640平方公尺（本院卷第102頁參照）。

⑸被告旋以92年10月15日函核定：原告上開出租實際面積為151,021平方公尺土地（其中分割前579地號出租面積為106,640平方公尺），自93年起按一般稅率課徵地價稅，餘（面積157,287平方公尺）仍作農業使用，准自93年起課徵田賦（本院卷第19頁原告製作之系爭土地地價稅明細表，第101頁之土地使用同意書參照）。

⑹由上可知，原告已依上開協議書約定，將分割前579地號等11筆面積計151,021平方公尺土地，出租並交付予福智基金會進行前揭工程建築使用，其中分割前579地號出租面積為106,640平方公尺，且原告以92年10月6日函向被告申請依實際變更使用面積核課地價稅，足見原告所陳報之上開土地，當時已交付予福智基金會進行前揭工程建築使用，已非農業使用，則被告92年10月15日函之核定處分，就非作農業使用部分（含分割前579地號出租面積106,640平方公尺），自93年起按一般稅率課徵地價稅（本院卷第19、101頁參照），揆諸前揭規定及說明，核無不合。

⑺嗣原告再於94年1月10日與福智基金會訂定地上權設定契約書（含更正契約書），雙方約定由原告提供分割後579地號等5筆土地（未包括系爭土地）內面積合計102,717平方公尺，以設定地上權方式供該基金會設立「福智園區」，其中579地號土地內係提供54,624平方公尺，該契約（含更正契約書，因該5筆土地分割後面積減縮為102,522平方公尺，另580地號因分割增加同段580-3、580-4地號，其中580-3地號經雲林縣政府徵收195平方公尺，雙方同意該195平方公尺塗銷地上權登記），並經公證人公證在案（本院卷第36-50頁地上權設定協議書、附表、更正契約書、公證書、清冊、地籍圖參照）。

⑻原告於同日即94年1月10日又與福智基金會訂定地上權設定契約書，雙方約定由原告提供579-6地號土地（未包括系爭土地）內面積48,304公尺，以設定地上權方式供該基金會設立「福智高中」，並經公證人公證在案（本院卷第51-62頁地上權設定協議書、公證書、清冊、地籍圖參照）。

⑼另：①原告於同日即94年1月10日與福智基金會訂定「土地租賃契約書」，雙方約定由原告提供系爭579-3地號土地（面積7,370公尺，租期94年1月10日至114年1月9日）供該基金會作為「福智園區」相關使用（本院卷第153-156頁租賃契約書、地籍圖參照）。

②被告前於104年4月7日會同原告及地政機關至現場勘查，系爭土地位於「福智高中」校區圍牆內，種植草皮、樹木等，有會勘紀錄表及現場照片（本院卷第90背面-93頁）可稽。

③因該次勘查農業處未派員參與，被告乃以104年4月10日函，檢附現場勘查紀錄表及實攝現場照片，函請農業處認定系爭土地有無作農業使用（本院卷第90-93頁），經農業處104年4月15日函復略以：「主旨：有關貴局為稽徵業務，函詢本縣古坑鄉○○○○○段○○○○○○號等4筆土地是否作農業使用乙案，復請查照。

說明：二、．．．旨揭土地係栽植林木、竹林與部分鋪設柏油路等，皆無農業生產經營使用之事實。」

（本院卷第89頁）。

被告復於104年7月7日再派員會同原告及農業處人員至系爭土地現場勘查，依會勘結論所載：「麻園段579-3地號位於福智校區種植樹木及草皮，非屬農業使用（學校綠帶、排水設施及圍牆）」（本院卷第84-85頁）。

④由上可知：原告已於94年1月10日將系爭土地出租並交付予福智基金會作為福智校區相關使用，其上係種植樹木及草皮，系爭土地自該日起，即非依法供作「農業使用」（即非供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用，亦非供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地，也非供農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍【藏】庫、農機中心、蠶種製造【繁殖】場、集貨場、檢驗場等用地），縱系爭土地係依區域計畫法編定之「農牧用地」，而屬「非都市土地依法編定之農業用地」，揆諸前揭規定及說明，即應按一般稅率課徵地價稅，則被告自94年起至103年止，就系爭土地中之6,807.54平方公尺部分，按一般稅率課徵地價稅（本院卷第19頁），依法核無違誤（按原告於94年1月10日將系爭土地之全部，即面積7,370公尺，出租並交付予福智基金會作為福智校區相關使用，依法本應就該筆土地之全部面積按一般稅率課徵地價稅，惟被告誤僅就其中部分面積6,807.54平方公尺按一般稅率課徵地價稅，依法尚有不合，但依「行政救濟不利益變更禁止原則」，仍應維持該核課處分）。

是被告系爭各該年度地價稅核課處分並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責之錯誤，致原告溢繳稅款之情形，則被告以原處分否准原告申請退還自93至103年稅額計634,289元，依法核無不合。

（三）原告雖以前揭情詞以資爭議，然查： 1、如前所述，原告於92年7月間，已依上開協議書約定，將分割前579地號等11筆面積計151,021平方公尺土地，出租並交付予福智基金會進行前揭工程建築使用，其中分割前579地號出租面積為106,640平方公尺，且原告以92年10月6日函向被告申請依實際變更使用面積核課地價稅，則被告92年10月15日函之核定處分，就非作農業使用部分（含分割前579地號出租面積106,640平方公尺），就93年度按一般稅率課徵地價稅（93年度分割前579地號面積106,640平方公尺部分，按一般稅率課徵地價稅核課924,432元，本院卷第19頁參照），依法核無不合。

2、原告主張：93年度當時尚未分割出系爭579-3地號，且系爭土地不在上開地上權設定協議書及地上權設定契約書之範圍內，亦不在前揭96年10月6日函附之土地使用權同意書之範圍內，被告於93年度就系爭土地（中之6,807.54平方公尺）按一般稅率課徵地價稅核課59,012.6元，顯有違誤云云。

惟查，被告93年度按一般稅率課徵分割前579地號（面積106,640平方公尺）地價稅924,432元，係就原告出租並交付予福智基金會進行前揭工程建築使用，當年度已非作農業使用，所為之核課處分，並非就分割後之系爭579-3地號為之，原告此項主張，顯有誤解，不足採取。

3、又分割前579地號土地於93年11月4日分割出系爭579-3地號土地（面積7,370平方公尺）後，原告於94年1月10日與福智基金會訂定「土地租賃契約書」，將系爭579-3地號土地另併同出租並交付予該基金會作為福智校區使用，租約期間至114年1月9日為止，則被告自94年至103年各年度就系爭土地面積6,807.54平方公尺部分，均按一般稅率課徵地價稅（其詳細金額如本院卷第19頁所示），依法核無違誤，亦如前述。

況依前揭規定，被告自94年至103年各年度就系爭土地本應就全部面積（7,370平方公尺）按一般稅率課徵地價稅，惟被告誤僅就其中部分面積6,807.54平方公尺按一般稅率課徵地價稅，依法尚有不合，但依「行政救濟不利益變更禁止原則」，仍應維持該核課處分，也如前述。

原告主張：被告94年地價稅課稅明細表及94年雲林縣登記卡，分別記載系爭土地宗地面積7,370平方公尺，依實際變更使用面積6,807.54平方公尺課徵地價稅，各該書證均為機關內部未經公示資料，且原告提供予福智基金會設定地上權契約範圍，並不包含系爭土地，被告上開核課處分均有違誤云云，亦有誤解，不能採取。

4、另財政部90年2月12日函係就都市土地所為之函釋，與本件系爭土地及分割前579地號土地均為非都市土地不同；

且被告就上開土地於系爭年度按一般稅率課徵地價稅，係因上開土地均已非作農業使用（出租福智基金會作為前揭建築工程用地及福智校區使用），核與該函釋所載「閒置不用」之情形不同，自無法比附援引。

又財政部83年8月4日函係就非都市土地「山坡地保育區林業用地」「閒置不用」之情形所為之函釋，亦與本件原告將上開土地出租福智基金會作為前揭建築工程用地及福智校區使用不同，也不能比照適用。

5、至於原告主張：系爭土地位於福智校區及大湖口溪之間，曾因颱風來襲時造成災害，有施作擋土牆及排水設施之必要，是系爭土地均符合土地稅法第10條第1項規定農業用地之使用情形云云。

然查，土地稅法第10條第1項係規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」

如前所述，原告係將系爭土地另行併同出租予福智基金會作為福智校區使用，非屬上開土地稅法第10條第1項所規定之作農業使用，縱系爭土地上設有擋土牆及排水設施，亦係原告及福智基金會為便利作福智校區使用之作為，核與上開條文所規定之「供與農業經營不可分離之灌溉、排水及其他農用之土地」均有不同，是原告此項主張，亦有誤解，不可採取。

五、綜上所述，原告上開主張均有誤解，不足採取。本件被告就系爭各年度地價稅所為之核課處分，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責之錯誤，致原告溢繳稅款之情形，被告以原處分否准原告申請退還自93至103年稅額計634,289元，依法核無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告聲明求為撤銷訴願決定主文第2項部分及原處分，並請求本院判決命被告應依其104年3月26日函之申請，就系爭土地作成退還自93至103年溢繳稅額634,289元之行政處分，均無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，且兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 2 月 3 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 2 月 3 日
書記官 詹 靜 宜