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臺中高等行政法院判決
104年度訴字第360號
105年1月13日辯論終結
原 告 大聯企業股份有限公司
代 表 人 施敏清
訴訟代理人 張進德 會計師
李玉芝 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 劉偉國
上列當事人間菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國104年8月26日臺財訴字第10413940080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告（原公司名稱為「大聯製酒工業股份有限公司」，與大統長基食品廠股份有限公司係屬關係企業，二家公司之原負責人均為高振利，其後原告變更公司名稱及代表人如前揭當事人欄所示）原依蒸餾酒、料理酒、葡萄酒、其他水果酒、葡萄酒類、其他釀造酒類、葡萄酒類等酒類之制式原料及製程向菸酒稅主管稽徵機關申請產品登記，但實際未依其申請事項所列之酒類原料及製造流程，亦未辦理變更登記，即於民國100至102年間產製大統料理米酒等11種酒品，而其中「大統料理米酒」（酒精濃度19.5％，通稱19.5度，容量分600ML及3000ML2種）、「大統米酒頭」（酒精濃度30％，通稱30度，容量600ML）」及「大統高粱酒」（酒精濃度38％，通稱38度，容量分360ML及600ML2種）等5類酒品，原經被告依其申請酒類別，課徵菸酒稅。
嗣經被告審認該5類酒品均屬於菸酒稅法第2條第3款第5目規定之「其他酒類」，皆應按每公升酒精成分每度徵收7元，原告未依規定酒品種類申報繳納菸酒稅，乃分別按其於上開期間產製出廠之各該酒品數量，核定補徵菸酒稅額新臺幣（下同）161,525,940元（下稱本稅核課處分），並按補徵稅額161,525,940元，處以2倍罰鍰計323,051,880元（下稱裁罰處分）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：㈠本稅部分：1.原告係受大統長基食品廠股份有限公司（下稱大統公司）委託，而產製前揭大統料理米酒等各類酒品，原告已依規定辦理廠商登記及產品登記，且於出廠次月15日以前自行繳納應納稅款。
而原告原負責人高振利販賣上開料理米酒被訴詐欺罪之刑事案件，已經臺灣彰化地方法院檢察署檢察官102年度偵字第9227號及104年度偵續字第13號不起訴處分書第5頁及第6頁載謂：「（二）料理米酒部分：（1）……。
本件大統公司銷售之系爭料理米酒，已於包裝標籤標示『專供烹調用酒』，係屬上開規範所指料理酒類而非蒸餾酒類，……」、「……再細譯系爭米酒包裝標籤：其成分包含精製食用酒精，其酒精濃度19.5％。
……復觀之彰化縣政府103年7月10日府財菸字第1030217351號函所附大統公司系爭料理米酒配方表可知，大統公司販售之系爭料理米酒，係以食用酒精95％，調出酒精濃度19.5％，係屬低濃度酒精。
……從而，系爭料理米酒之標示，與其主要用途並無齟齬，並無漏未標示交易上應告知之事項。
（2）又一般料理米酒係使用白米、糯米、玉米及米麴等發酵釀造，其他替代原料有地瓜、樹薯、太白粉及糖蜜等……另前臺灣省菸酒公賣局於73年間，為降低生產成本，亦曾以玉米代替蓬萊、在來糙米釀造米酒，並就此於74年7月29日，向臺灣省政府委員會提出臨時報告，有省菸酒公賣局使用玉米釀製米酒情形報告案節本影本在卷足憑。
依此可知，米酒並非不可以玉米釀造……。」
等語。
可知，原告所產製之大統料理米酒雖係以玉米為原料釀造而成之食用酒精，調製成料理米酒，並未符合現行規範之「料理米酒」定義，而應為「一般料理酒」，然因同為「料理酒」之課稅項目，故亦按每公升9元繳納菸酒稅無誤，並無應行補徵之稅額。
另有關大統米酒頭及大統高梁酒部分，亦同為以玉米為原料，經發酵、蒸餾、精餾後，嗣經添加基酒及其他調味料所產出之含酒精飲料，故依蒸餾酒類每公升按酒精成分每度2.5元繳納菸酒稅，亦無違誤。
被告將原告產製之料理米酒分類為菸酒稅法第2條第3款第5目之「其他酒類」，適用高價位之酒品課徵菸酒稅，依法不符。
2.復查決定及訴願決定雖均謂：依據彰化縣政府查獲配方表及該府裁處書所載及當時任職於原告公司人員之談話筆錄，亦確認與原告製造系爭酒類之實際製程及投入原料與彰化縣政府通報之資料相符；
且為釐清系爭酒品應歸屬之酒類，請財政部國庫署查告系爭各該酒品是否應歸屬菸酒管理法施行細則第3條所列之酒，嗣經函復系爭酒品應歸類於其他酒類。
是改依其他酒類每公升按酒精成分每度徵收7元，核定應補徵菸酒稅，洵屬有據云云。
然而在行政程序上，關於證據調查、認定事實方面，行政機關有義務依職權調查事實真相，應不受當事人陳述之拘束。
本件被告對於有關之重要事實既未加以檢驗鑑定，僅憑書面資料及不具證據能力之談話筆錄，即加以認定，實有違誤。
又被告尚且需發文函詢財政部國庫署方可知上開酒品種類之歸屬項目，更何況是原告，對法令規定與事實認知之不同。
3.依菸酒管理法施行細則第3條第7款第1目所稱「一般料理酒」，係以穀類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入食用酒精製得產品為基酒，或直接以食用酒精、釀造酒、蒸餾酒為基酒，加入0.5％以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒；
所稱加入0.5％以上之鹽，指每一百毫升料理酒含0.5公克以上之鹽。
同條款第2目所稱料理米酒，係以米類為原料，經糖化、發酵、蒸餾、調和或不調和食用酒精而製成之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不得超過百分之二十，且包裝標示專供烹調用酒之字樣者。
從立法意旨，米與玉米乃類似之農產品。
又一般料理米酒係使用白米、糯米、玉米及米麴等發酵釀造，其他替代原料有地瓜、樹薯、太白粉及糖蜜等……另前臺灣省菸酒公賣局於73年間，為降低生產成本，亦曾以玉米代替蓬萊、在來糙米釀造米酒，並就此於74年7月29日，向原臺灣省政府委員會提出臨時報告，有前臺灣省菸酒公賣局使用玉米釀製米酒情形報告案節本影本在卷足憑。
由此可知，米酒並非不可以玉米釀造。
4.財政部103年5月1日臺庫酒字第10303412890號函將「以玉米為原料之料理米酒」函釋為「高價位之其他酒類」，不僅有違一般社會通念，更有違立法意旨，原告雖以玉米為原料釀造而成之食用酒精，調製成料理米酒，係以料理米酒價格出售，實際銷售價格並未以高價位之其他酒類，於市場上銷售，衡量收入費用配合原則，被告以其他酒類核課，從每公升9元改按每度7元，米酒頭以每度2.5元調整為改按每度7元；
核課鉅額稅捐，實有違量能課稅原則和比例原則。
5.原告系爭年度營業收入100年度10,689,821元、101年度13,174,389元、102年度10,216,216元，扣除成本、營業費用後之虧損為2,569,997元、4,429,596元、4,307,220元，且淨值總額早已呈現負數。
而被告據以課徵鉅額稅款，構成違法，理由如次：⑴違反量能課稅原則：依司法院釋字597號解釋意旨，量能課稅原則為稅法之帝王條款，其關係猶如誠信原則之於民法。
因量能課稅原則係衡量納稅義務人之稅捐負擔能力後，再據以課徵稅捐。
量能課稅原則為稅捐正義的基礎原則，並作為稅捐負擔公平之最高比較標準。
至於量能課稅之衡量因素，包括所得、財產、消費以及上述因素之組合，均可衡量其稅捐負擔能力。
為落實量能課稅之精神，實質課稅原則亦為司法院大法官解釋及稽徵機關所採。
所謂實質課稅原則，即是指稅法條文之解釋及課稅事實之認定，不以法律形式外觀為準，而應以經濟實質為依據。
如司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則為之。」
且因稅捐具有無對待給付之特性，故舉凡人民應分擔之稅捐，即無法以對價關係進行衡量，而僅能求諸於量能原則。
因此，量能課稅原則所強調者，為稅捐徵收之實質合法性，不但具有指導稅捐法立法之功能，且為行政或司法機關為行政裁量、法律解釋、漏洞填補時所應遵循之最高法律原則。
⑵違反比例原則：原告於100至102年度對課稅標的之營業收入僅34,080,426元，卻被補徵鉅額本稅161,525,940元，依行政程序法第7條規定，明顯違反量能課稅原則及比例原則。
㈡罰鍰部分：1.依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所示，關於菸酒稅法第16條第1款規定之違章情形主要為「所產製之菸酒尚未出廠」及「所產製之菸酒未稅出廠」，而同條第2款之違章情形主要為「未涉有短漏菸酒稅」及「所產製之菸酒未稅出廠」。
本件原告於100至102年度所產製之酒品皆已完稅出廠，被告以該法條作為裁罰依據之一，即有法規適用不當之違法。
原告僅為包裝標示有未符合菸酒管理法之規定，而應依菸酒管理法第50條規定加以處罰，並無違反菸酒稅法第19條第7款之規定。
2.本件原告僅為受託產製應課徵菸酒稅酒類之廠商，100至102年度之營業收入淨額合計不過34,080,426元，且淨值總額早已呈現負數，處於虧損狀態，尚且須仰賴股東墊款週轉支應，可知原告並未因出售標示不實之酒品而從中獲得暴利，故被告之裁罰處分已超越原告之資產總額，顯見被告並未就原告所得利益、資力等客觀事實一併審酌作出適當、合理之裁罰。
且稽徵機關就處罰金額及倍數行使行政裁量權，旨在實現個別案件之正義，可以一方面斟酌法律的目的與立法理由，另一方面考慮具體之情況下，針對該個別案件尋求一個合乎目的的、適當的、合理的解決，應注意比例原則，始符合行政罰法第18條第1項之規定。
3.本件原告僅因對法令規定（料理米酒、一般料理酒、其他酒類）認知之不同，係單純因過失而短漏稅款，即遭科處鉅額漏稅罰，似嫌過重，實已逾越必要程度，而有違比例原則。
且基於個案之實質正義要求，亦應斟酌其出售價格、實際獲利情形（如違章行為所得不法利益不多）等因素，而予考慮減輕處罰等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分
三、被告答辯略謂：㈠本稅部分：1.原告產製之上開2款大統料理米酒，其瓶身標示料理米酒，原料為米、精製食用酒精，惟其實際係以食用酒精稀釋後添加香料製成，不符料理米酒（料理酒類）之定義；
而大統米酒頭之瓶身標示之原料為米，惟其實際係以食用酒精添加基酒製成，不符米酒（蒸餾酒類）之定義；
上開2款之大統高粱酒瓶身標示之產品種類為白酒（屬蒸餾酒類），原料為小麥及高粱，惟其實際係以食用酒精添加高粱基酒製成，不符白酒（蒸餾酒類）之定義。
再依當時任職於原告之品管襄理林頌樺及現場製酒作業員李阿全談話筆錄，亦確認原告製造系爭酒類之實際製程及投入原料與彰化縣政府通報之資料相符。
且經被告所屬彰化分局檢附各該酒品配方表、化驗報告書及彰化縣政府裁處書等資料，向目的事業主管機關財政部國庫署函詢應歸屬菸酒管理法施行細則第3條所定之何種類酒品，亦據其函復上開5類酒品應歸類於其他酒類，則被告改依其他酒類每公升按酒精成分每度徵收7元，核定應補徵菸酒稅，洵屬有據。
2.至原告援引臺灣彰化地方法院檢察署102年度偵字第9227號不起訴處分書以主張被告核定有誤乙節，核臺灣彰化地方法院檢察署102年度偵字第9227號不起訴處分書雖載謂：「……系爭料理米酒係以食用酒精95％，調出酒精濃度19.5％，係屬低濃度酒精……則被告主觀上是否認知，以玉米為原料釀造而成之食用酒精，調製成系爭料理米酒，並未符合現行規範之（料理）米酒之定義……尚難逕認系爭料理米酒標示瑕疵之行為，即為詐術行為……而依上開菸酒管理法規定，酒之包裝標示不實之行為，係處以行政罰，並無刑罰效果之規定」等語，然該不起訴處分書係以原告代表人高振利之行為並無詐欺之犯意，而為之認定。
依據最高行政法院75年判字第309號判例意旨，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實，不受拘束。
是本件被告所屬彰化分局既依查得之事實，並函請財政部國庫署查明認定以食用酒精添加香料製成之酒品，應歸屬其他酒類，則原核定即無違誤，原告主張，核不足採。
3.綜上，本件被告所屬彰化分局依據查獲之事證，核定大統料理米酒、大統米酒頭及大統高粱酒等5種酒品，應改依其他酒類每公升按酒精成分每度徵收7元，並按原告於系爭期間所產製銷售出廠之料理米酒、米酒頭及高粱酒數量1,264,823.8公升、447.6公升及1,172.4公升，計算核定補徵菸酒稅額161,525,940元，並無不合。
㈡罰鍰部分：1.原告於首揭期間銷售產製之大統料理米酒等11種酒品，未按實際投入原料及製造流程辦理菸酒產品登記，且未依規定酒品種類申報繳納菸酒稅，致短漏報菸酒稅161,525,940元，違反菸酒稅法規定，且原告明知其有未按實際投入原料及製造流程辦理菸酒產品變更登記行為，致生逃漏稅，自有漏報菸酒稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，核其行為明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應受罰，且經核其行為同時觸犯菸酒稅法第16條及第19條規定，應擇一從重按菸酒稅法第19條規定處罰。
2.至原告主張本件僅為包裝標示有未合菸酒管理法之規定，應按該法規定處罰乙節，核依據前揭財政部國庫署94年12月21日臺庫五第09400618000號函釋規定，菸酒管理法與菸酒稅法二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰目的各異，併予處罰，並無違一事不二罰之法理，是本件除彰化縣政府依據菸酒管理法規定處罰外，被告按查獲之事實及證據，依據菸酒稅法裁處罰鍰，並無違誤。
3.另原告主張原裁處未就原告所得利益、資力等客觀事實一併審酌做出適當合理之處罰，有違實質課稅、量能課稅及比例原則乙節，核本件原告之行為同時觸犯菸酒稅法第16條及第19條規定，應擇一從重按菸酒稅法第19條規定處罰，且被告所屬彰化分局於裁處前業已輔導原告補繳本稅及書面承諾違章事實，惟原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，無法適用較低倍數之裁處，是本件參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按補徵金額161,525,940元處2倍之罰鍰323,051,880元，並無違誤，且經核係已考量被告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為：被告以原告於100至102年間產製之上開5類酒品均應歸屬於菸酒稅法第2條第3款第5目所定之其他酒類，分別按其產製銷售出廠之數量，而補徵菸酒稅額161,525,940元，並裁處323,051,880元之罰鍰，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按菸酒稅法第1條規定：「本法規定之菸酒，不論在國內產製或自國外進口，應依本法規定徵收菸酒稅。」
第2條第1款、第3款第1至5目規定：「本法用詞，定義如下：一、產製：包括製造、分裝等有關行為。
……三、酒：指含酒精成分以容量計算超過百分之零點五之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。
但不包括菸酒管理法第4條第1項所定不以酒類管理之酒類製劑；
其分類如下：（一）釀造酒類：指以糧榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之農產品為原料，經糖化或不經糖化釀製之下列含酒精飲料：1.啤酒：指以麥芽、啤酒花為主要原料，添加或不添加其他榖類或澱粉為副原料，經糖化發酵製成之含碳酸氣酒精飲料，可添加或不添加植物性輔料。
2.其他釀造酒：指啤酒以外之釀造酒類，包括各種水果釀造酒、糧榖類釀造酒、蜂蜜釀造酒及其他經釀造方法製成之酒類。
（二）蒸餾酒類：指以糧榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之農產品為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料。
（三）再製酒類：指以酒精、蒸餾酒或釀造酒為基酒，加入動植物性輔料、藥材、礦物或其他食品添加物，調製而成之酒精飲料，其抽出物含量不低於百分之二者。
（四）料理酒：指下列專供烹調用之酒：1.一般料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒；
所稱加入百分之零點五以上之鹽，指每一百毫升料理酒含0.5公克以上之鹽。
2.料理米酒：指以米類為原料，經糖化、發酵、蒸餾、調和或不調和食用酒精而製成之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不得超過百分之二十，且包裝標示專供烹調用酒之字樣者。
（五）其他酒類：指前四目以外之酒類，包括粉末酒、膠狀酒、含酒香精及其他未列名之酒類。」
第4條第1項第2款規定：「菸酒稅之納稅義務人如下：……二、委託代製之菸酒，為受託之產製廠商。」
第8條規定：「酒之課稅項目及應徵稅額如下：一、釀造酒類：（一）啤酒：每公升徵收新臺幣26元。
（二）其他釀造酒：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣7元。
二、蒸餾酒類：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣2.5元。
三、再製酒類：酒精成分以容量計算超過百分之二十者，每公升徵收新臺幣185元；
酒精成分以容量計算在百分之二十以下者，每公升按酒精成分每度徵收新臺幣7元。
四、料理酒：每公升徵收新臺幣9元。
五、其他酒類：每公升按酒精成分每度徵收新臺幣7元。
六、酒精：每公升徵收新臺幣15元。」
第10條第1項規定：「產製廠商申請登記之事項有變更，或產製廠商解散或結束菸酒業務時，應於事實發生之日起15日內，向主管稽徵機關申請變更或註銷登記，並繳清應納稅款。」
第16條規定：「納稅義務人有下列情形之一者，處新臺幣1萬元以上5萬元以下罰鍰，並通知其依限補辦或改正；
屆期仍未補辦或改正者，得連續處罰︰一、未依第9條或第10條規定申請登記者。
二、未依菸酒稅稽徵規則之規定報告或報告不實者。
三、產製廠商未依第11條規定設置或保存帳簿、憑證或會計紀錄者。」
第19條第7款規定：「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：……七、菸酒課稅類別申報不實者。」
菸酒稅稽徵規則第1條規定：「本規則依菸酒稅法（以下簡稱本法）第20條規定訂定之。」
第8條第1項及第2項規定：「（第1項）產製廠商應於開始產製菸酒前，向主管稽徵機關洽編產品統一編號，並填具產品登記申請表、檢同樣品4吋照片、標示及圖樣，向主管稽徵機關辦理登記。
（第2項）前項產品登記申請表，應載明下列事項：一、產品名稱、規格、菸酒類別、酒精成分及添加物。
二、製造過程及使用原料。
三、包裝材料、包裝方法及每一單位內含容量或淨重。
四、是否專供外銷。
五、是否與其他工廠產品之品質及規格相同。」
第8條之1第1項規定：「已核准登記之菸酒，除產品名稱、規格、容量、淨重或酒精成分含量變更應重新辦理產品登記外，其他因原登記事項有變更者，應於產製前向主管稽徵機關申請變更登記。」
㈡經查：被告原依原告申請產品登記表所載資料，將原告100年至102年所產製出廠之「大統料理米酒」（酒精濃度均為19.5％，容量分別600ML及3000ML）之酒類，按「料理酒」每公升徵收9元，而就「大統米酒頭」（酒精濃度30％，容量6 00ML）與「大統高粱酒」（酒精濃度38％，容量分別360ML及600ML）之酒類，原均按蒸餾酒類每公升酒精成分每度徵收2.5元。
嗣經被告審認上開5種酒品均應歸類為菸酒稅法第2條第3款第5目規定之「其他酒類」，應按每公升酒精成分每度徵收7元，原告未依規定酒品種類申報繳納菸酒稅，乃分別按各該酒品之產製銷售出廠數量，核定補徵菸酒稅額161,525,940元，並按該補徵稅額處以2倍罰鍰計323,051,880元，原告循序申請復查及提起訴願，均經決定駁回等情，有卷附本稅核課處分（見原處分卷第225頁）及裁罰處分（見原處分卷第231頁）、被告104年5月22日中區國稅法一字第1040006828號復查決定（見原處分卷第314至323頁）、財政部104年8月26日臺財訴字第10413940080號訴願決定（見本院卷第26至40頁）等件可稽，堪予認定。
㈢本件原告指摘原處分違法，無非以：1.米與玉米乃類似之農產品，米酒並非不可以玉米釀造，且依臺灣彰化地方法院檢察署檢察官102年度偵字第9227號及104年度偵續字第13號不起訴處分書所載，原告產製之大統料理米酒係屬「一般料理酒」，應按每公升9元繳納菸酒稅，毋庸補徵稅額；
而大統米酒頭與大統高梁酒均以玉米為原料，經發酵、蒸餾、精餾後添加基酒及其他調味料所產出之含酒精飲料，故依蒸餾酒類每公升按酒精成分每度2.5元繳納菸酒稅，亦無違誤，被告徒憑書面資料及不具證據能力之談話筆錄，認定上開酒品均歸類為菸酒稅法第2條第3款第5目所定其他酒類，課徵菸酒稅，自屬違法。
2.被告將上開原告產製之酒品解釋為「其他酒類」不僅違反一般社會通念，復悖離立法意旨，且原告係以料理米酒之價格銷售所產製之「料理米酒」，並非按高價位之其他酒類為之，衡量收入費用配合原則，被告不應以其他酒類核課鉅額稅捐，且原告自100年度至102年間之營業收入，扣除成本、營業費用後，淨值總額已呈現負數，已屬虧損狀態，被告仍課徵鉅額之稅款，違反量能課稅原則及比例原則。
3.原告於100至102年度所產製之酒品皆已完稅出廠，被告以菸酒稅法第16條第1款作為裁罰依據之一，即有法規適用不當之違法；
且原告所為係屬包裝標示有未符合菸酒管理法之規定，屬於同法第50條規定之範疇，並非違反菸酒稅法第19條第7款之規定；
又原告係受託產製應課徵菸酒稅酒類之廠商，於100至102年度之營業收入淨值總額為負數，並未因出售上開各酒品獲得暴利，被告未審酌原告所得利益、資力等客觀事實，而裁處超過原告資產總額之罰鍰，顯欠適當、合理，違反比例原則等情詞，為主要論據。
惟：1.揆諸前引菸酒稅法第1條、第2條第1款、第3款、第8條第5款等規定，可知在國內製造酒精成分以容量計算超過0.5％之釀造酒類、蒸餾酒類、再製酒類、料理酒、其他酒類者，均應依規定徵收菸酒稅。
所謂「蒸餾酒類」係指以糧榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之農產品為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料；
而料理酒區分為「一般料理酒」與「料理米酒」二類，前者係指以榖類或其他含澱粉之植物性原料，經糖化後加入酒精製得產品為基酒，或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒，加入0.5％以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒；
後者指以米類為原料，經糖化、發酵、蒸餾、調和或不調和食用酒精而製成之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不得超過20％，且包裝標示專供烹調用酒之字樣者。
是故，凡非以含澱粉或糖分之農產品為原料，且經過發酵及蒸餾之製程而產生之酒品，即不具蒸餾酒類之法定要件；
而一般料理酒必以加入0.5％以上之鹽為其要件；
又料理米酒則以米類為原料，且經過糖化、發酵、蒸餾等製程所產出者為限，始足當之（最高行政法院100年度判字第117號判決意旨參照）。
準此，非經釀造之酒類，且不符合蒸餾酒類、再製酒類或料理酒之要件，而以食用酒精添加香料製成者，即應歸屬菸酒稅法第2條第3款第5目之其他酒類（財政部國庫署103年5月1日臺庫酒字第10303412890號函釋參照），而應適用同法第8條第5款規定之稅率，課徵菸酒稅。
2.查原告雖就所產製品名「大統料理米酒」、酒精濃度19.5％、容量0.6公升及3公升之酒類，係於瓶身標示產品種類：料理米酒，原料：米、精製食用酒精，而向稽徵機關提出菸酒稅產品登記申請表填載使用原料：米、食用酒精及水、製造過程：蒸餾，並附製造過程圖說，表示以白麴為發酵菌元及米為原料，經水洗、浸泡、蒸煮、冷卻、淋水及接種白麴粉、發酵、補水後發酵、蒸餾及熟成等步驟製造而成，酒精成分19.5度；
就品名「大統米酒頭」、酒精濃度30％、容量0.6公升之酒類，係於瓶身標示原料：米，而提出之菸酒稅產品登記申請表填載使用原料：米、食用酒精及水，並附製造過程圖說，表示以白麴為發酵菌元及米為原料，經水洗、浸泡、蒸煮、冷卻、淋水及接種白麴粉、發酵、補水後發酵、蒸餾及熟成等步驟製造而成，酒精成分30度；
就品名「大統高粱酒」、酒精濃度38％、容量360ML及600ML之酒類，於瓶身標示產品種類：白酒，原料：小麥、高梁，而向稽徵機關提出菸酒稅產品登記申請表填載使用原料：高梁、小麥、高梁麴及水。
製造過程：蒸餾，並附製造過程圖說，表示以小麥及高粱為原料，經清洗、高壓蒸煮、冷卻、拌麴混合後經固態發酵、液態發酵、蒸餾及熟成等步驟製造而成，酒精成分38度等事實，有卷附彰化縣政府102年10月28日府財菸字第1020338636號、第1020338637號、第1020338639號、第1020338640號、第1020338641號裁處書（見原處分卷第162頁、第163頁、第169頁、第171頁、第172頁）、原告提出之菸酒稅產品登記申請表（見原處分卷第125頁、第126頁、第128頁、第136頁、第137頁、第138至140頁、第143頁）等件可憑。
然上開5種類別之酒品，係經原告原負責人高振利口頭指示配方，由受僱員工林頌樺將之製作成書面之配方表，交高振利核閱無訛，蓋用公司印章後，再交由製酒人員李阿全依各該配方表上所載原料製造完各該種類酒品，依該「大統料理米酒19.5度」之配方表，係以主原料「95度食用酒精」1,100公升加「純水」4,050公升，調出酒精度為19.5加減誤差0.5度，再添加副原料「博馨米酒香料」1.5公斤、「味特高梁香料」400公克、「旭梅高梁醬香香料」250公克、「振香甜甘寶」500公克、「甘油」2.5公斤，製成5,150公升的「大統料理米酒19.5％」；
依「大統米酒頭30度」之配方表，係以主原料酒精度50度的「基酒」60公升及酒精度95度的「食用酒精」63公升加「純水」177公升，調出酒精度為30.0加減誤差0.5度，再添加副原料「特砂糖」300公克、「高梁香料」300公克、「米酒香料」450公克、「甘油」300公克，製成300公升的「大統米酒頭30％」；
依「大統高粱酒38度」之配方表，係以主原料酒精度56度的「高梁基酒」30公升及酒精度95度的「食用酒精」62公升加「純水」108公升，調出酒精度為38.0加減誤差0.5度，再添加副原料「特砂糖」0.2公斤、「高梁香料（醬香）」300公克、「高梁香料（清香）」300公克、「甘油」200公克，製成200公升的「大統高粱酒38％」等事實，有卷附彰化縣政府對原告原負責人高振利、林頌樺之訪談筆錄（見原處分卷第182至183頁及第185至187頁）、被告所屬彰化分局對李阿全、林頌樺之談話筆錄（見原處分卷第211至第213頁及第214至217頁）、大聯酒廠─料理米酒19.5％、米酒頭30％及高梁酒之配方表（見原處分卷第174頁、第175頁及第180頁）等在卷可稽。
3.核諸上開5類酒品之使用原料及其製程，其中品名「大統米酒頭」及「大統高粱酒」之酒類，並非使用含澱粉或糖分之農產品為其原料，亦無經過發酵及蒸餾之製程，顯不符合蒸餾酒類之立法定義；
而品名「大統料理米酒」，既未加入0.5％以上之鹽，亦非以米類為原料，經過糖化、發酵、蒸餾等製程所產出，自不具備一般料理酒之法定要件，亦不符合料理米酒規定之原料及製程，即非屬料理酒之範疇。
又各該類酒品經臺灣菸酒股份有限公司綜合研究所鑑定結果，皆屬應課徵菸酒稅之酒類，亦有該研究所出具之酒類分析實驗室化驗報告書可參（見原處分卷第152頁、第153頁、第156頁至160頁）。
是上開5類酒品既不符合菸酒稅法第2條第3款第1至4目規定釀造酒類、蒸餾酒類、再製酒類與料理酒等酒類之法定要件，自屬同款第5目規定之其他酒類，而應依同法第8條第5款規定之稅率，課徵菸酒稅。
4.原告雖謂上開高振利等人之訪談（談話）筆錄不具證據能力，並主張其產製之料理米酒非屬高價位之其他酒類，且原告之營業淨值總額已呈負數，依收入費用配合原則，不得再補徵稅額，符合量能課稅原則及比例原則云云，復援引臺灣彰化地方法院檢察署檢察官102年度偵字第9227號及104年度偵續字第13號不起訴處分書載述理由資為有利之論據。
然依行政訴訟法第176條規定，行政訴訟關於證據事項，係準用民事訴訟法之相關規定，並無刑事訴訟法關於證據能力規定之適用，則刑事偵審程序基於被告不自證己罪等法理及其目的性考量，囿於嚴格證據法則，排除不具刑事訴訟證據能力之證據，而為犯罪事實成立與否之認定，非當然可作為行政訴訟認定事實之依據。
易言之，行政責任與刑事責任之基礎互殊，且責任要件、事實認定及證據取捨之法則亦未盡一致，是以檢察官不起訴處分書所判斷之事實，行政機關從事行政調查或行政法院審理行政爭訟事件，固可予以參酌，但不當然受其拘束，仍得本於職權為相異之認定。
是以上開檢察官不起訴處分書關於高振利販賣料理米酒等產品是否構成刑事詐欺罪，核屬其職權行使，本院無由置喙，而本件原告產製之上開5類酒品既應認定屬於菸酒稅法第2條第3款第5目之其他酒類，其事證已詳如前述，殊難徒憑上開不起訴處分書，資為有利於原告主張之論據。
又基於租稅法律主義，凡涉及租稅義務之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等事項，均應依法律之規定，不得任意優惠或減免之。
易言之，無論量能課稅原則或比例原則，皆應在未違背租稅法律主義之前提下，始有其作用之餘地。
本件原告產製之上開5類酒品既屬於菸酒稅法第2條第3款第5目所定之其他酒類，則被告依每公升按酒精成分每度徵收7元之菸酒稅額，核與同法第8條明定之課稅項目及應徵稅額相符，被告並無假藉量能課稅原則或比例原則，違反租稅法律主義，任意減免原告稅負之裁量餘地，故原告指摘被告違反量能課稅原則及比例原則，難謂允洽，不能採取。
5.罰鍰部分：⑴按行政罰法固為行政罰之基本法，但其與菸酒稅法間則屬普通法與特別法之關係，依行政罰法第1條但書之規定，如菸酒稅法有異於行政罰法之特別規定者，應從菸酒稅法規範之，不得以行政罰法之規定限縮或排除菸酒稅法之適用。
是以，菸酒稅法就違章行為已明定其裁罰基準者，核屬立法裁量之範疇，本於特別法優先適用原則，稅捐稽徵主管機關不論訂定通案裁量基準，或就具體個案行使裁量權，均不得違背立法旨意，別創裁罰基準。
再者，稅務違章處罰旨在貫徹稅捐公平正義原則，重在公共利益之維護，而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係財政部就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅法所規定之違章行為，臚列對於稅捐稽徵正確及租稅債權實現較具影響性之核心事項，依其情節輕重訂為裁罰之準據，俾辦理裁罰機關有具體客觀之裁量標準可循，避免造成恣意輕重之情形，而於其使用須知第4點載明「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
作為處遇特殊違章情節之例外標準。
故稽徵主管機關對於非屬違章情節形較輕者，本於平等原則，要無恣意減輕其罰鍰之餘地。
又行政罰法第18條第1項固規定裁處罰鍰應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及所得之利益及考量受處罰者之資力，但行政罰之目的，除督促其注意行政法上義務外，尚有警戒貪婪之作用，此對於漏稅違章行為之裁罰，尤具意義及必要性，不得僅著眼受處罰者之資力或其違章所得利益，而置其他應綜合考量之一般情狀於不顧。
⑵準此以論，納稅義務人對於菸酒稅類別申報不實，而逃漏菸酒稅者，菸酒稅法第19條既明定除補徵菸酒稅額外，尚應按補徵金額處以1倍至3倍之罰鍰。
是以菸酒稅法第19條第1項既明定對於逃漏菸酒稅行為之裁罰，須以應徵稅額為基準，倘審酌納稅義務人之違章行為情節，依社會通念並不具情輕罰重之情形者，即不得徒以行政罰法第18條規定為依據，寬縱納稅義務人該當之行政責任，否則，即有失出之嫌，不足以促使義務人知所警惕，不再輕啟僥倖之心。
衡諸本件原告對於其向稽徵主管機關申請登記之酒類原料及其製造流程等事項知之甚熟，卻於100至102年間以截然不同之原料及實施步驟，產製上開大統料理米酒、大統米酒頭及大統高粱酒等5類酒品與大統紅葡萄酒(15度，375M L)、大統白葡萄甜酒(15度，375ML)、大統蔓越莓酒(13度，375ML)、大統梅酒(13度，375ML)、大統柳橙酒(13度，375ML)、大統蘋果酒(15度，375ML)共11類酒品，並未先行依規定向主管機關辦理變更原申請登記，即產製出廠各該酒類供應關係企業大統公司對外銷售，且其中大統料理米酒、大統米酒頭及大統高粱酒等5類酒品，復未據實申報為「其他酒類」繳納菸酒稅等違章行為情節，顯見其主觀上係出於故意至明。
核其上開違章所為乃同時違反菸酒稅法第8條第5款、第10條第1項及菸酒稅稽徵規則第8條之1第1項等規定，成立同法第16條第1款、第2款及第19條第7款規定之行政罰要件，依行政罰法第24條第1項規定，應從法定罰鍰額度最高之菸酒稅法第19條第7款規定裁罰（司法院釋字第503號解釋意旨及財政部98年8月10日臺財稅字第09804557000號函釋參照）。
又稽之菸酒稅法第19條第7款明定納稅義務人有菸酒課稅類別申報不實，而逃漏菸酒稅之情形，應按補徵金額之1至3倍裁處罰鍰，則稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於菸酒稅法第19條第7款之違章情形，規定一般違規情節按所漏稅額處2倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰，核無違背或偏離法律規定之意旨，且如納稅義務人之違章情節重大或較輕者，尚得適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點增減其罰鍰額度，被告自得援為裁罰之準據。
審酌本件原告上開違規行為係出於故意，且其產製各該酒品之實際投入原料及製程，完全與其申請登記所載不同，違規期間復長達3年有餘，又衡諸原告產製上開酒品係供應關係企業大統公司對外銷售，當時之營業規模及產銷數量均相當可觀，依其主客觀條件，遵照法令規定辦理，毫無困難，僅貪圖利得，即違規行事，且未於裁罰處分核定前，已補辦產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，則被告參據上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於菸酒稅法第19條第7款違章情形所定之裁量基準，本於平等原則，認定其屬一般違規情節，依中度裁處2倍罰鍰，殊難認有裁量濫用或裁量怠惰，致使裁罰違反比例原則之違法情事可言，要屬允平適切。
㈣是故，本件被告按菸酒稅法第8條規定之課稅項目及應徵稅額，認定原告產製之大統料理米酒每公升應補徵稅額127.5元【（19.5度×7元）-9元】、大統米酒頭每公升應補徵稅額135元【（7元-2.5元）×30度】，大統高粱酒每公升應補徵稅額171元【（7元-2.5元）×38度】，而就原告於上開期間產製出廠之各該類酒品數量，核定補徵菸酒稅額161,525,940元，並按補徵稅額161,525,940元，處以2倍罰鍰計323,051,880元，自屬適法有據。
六、綜上所述，本件原告上開主張，均非可取。被告對原告作成本稅核課處分核定補徵菸酒稅額161,525,940元，以裁罰處分按補徵金額裁處2倍罰鍰計323,051,880元，並決定駁回其復查申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦核無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 2 月 3 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
法 官 蔡 紹 良
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 2 月 3 日
書記官 凌 雲 霄
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