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臺中高等行政法院判決
104年度訴字第379號
105年6月8日辯論終結
原 告 松通實業有限公司
代 表 人 湯泰山
訴訟代理人 游志偉 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 郭素雅
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月9日台財訴字第10413941070號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由原告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要：緣被告以原告於民國98年1月至99年12月間進貨，取具非實際交易對象紘瑞實業有限公司（下稱紘瑞公司）、宏機塑膠有限公司、田洋企業有限公司、煌輝企業社、新光企業社等5家營業人開立不實之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）5,028,819元，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額251,441元；
暨同期間進貨金額15,651,279元，未依規定取得進貨憑證；
又同期間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，合計15,667,679元，審理違章成立，除就虛報進項稅額及漏報銷售額核定補徵營業稅額215,986元（虛報進項稅額251,441元－逾核課期間35,455元）及783,384元外，並分別就進貨未依規定取得進項憑證部分，裁處罰鍰1,000,000元；
漏報銷售額部分，裁處罰鍰783,383元，合計裁處罰鍰1,783,383元。
原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰217,437元。
原告仍表不服，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠依最高法院40年台上字第86號判例：「事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎。」
被告係依原告與訴外人信福國際有限公司（下稱信福公司）間補徵營業稅事件，作為裁處原告未依規定取得憑證及漏報銷售額之基礎，僅依信福公司於98及99年度申報屬於原告應稅銷售額及收取原告之貨款差額，間接認定原告未依規定取得憑證，並推論原告即同時漏報銷售額，違反上開最高法院40年台上字第86號判例。
㈡被告補徵不得扣抵進項稅額扣抵營業稅稅額215,986元部分說明如下：被告於103年10月21日核定補徵98、99年度以不得扣抵進項稅額報扣抵營業稅，稅額215,986元，其中原告於98年8月3日取得之紘瑞公司發票號碼GU00000000銷售額317,450元，稅額15,873元，原告於98年9月申報當年度7月、8月份營業稅401申報書時，已依法申報，被告至遲應於103年10月15日前發單補徵，惟被告卻於103年10月21日才重行核課補徵本稅，已逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，應依法不得再行補稅。
㈢就原告委託信福公司以信福公司名義將貨物報關出口，直接交付原告指定之境外地區說明：1.依財政部97年9月17日台財稅字第09700399900號函示，國內供應商接受國內另一公司之訂單，並以國內供應商之名義直接外銷出口，即可依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第1款規定，其銷售額適用營業稅零稅率，倘若以商業發票做對外憑證，供應商與下訂公司間亦無稅捐稽徵法第44條規定處罰之問題。
2.信福公司依原告之指示並以信福公司名義直接出口至大陸東莞聚旺公司及東莞大強公司，此有原告之訂購單可證，符合「供應商接受國內另一公司之訂單，並以國內供應商之名義直接外銷出口」銷售當時信福公司已依規定通報零稅率銷售額且已合法開立發票並製作商業發票報關出口，並無漏報銷售額，而東莞聚旺公司及東莞大強公司因受限大陸地區之外匯管制，遂委託原告代為支付所積欠信福公司之出口貨款，此有東莞聚旺公司及東莞大強公司出具之切結書可證，且依現階段營業稅法施行細則第11條規定，外銷貨物並不以收取外匯為要件，其交易流程以證3舉例說明如下：依證3訂購單所示，原告於98年10月12日向信福公司採購原料品名ABS-501，所訂講數量為20,000KG，單價42.5元，並指示送往東莞大強公司，惟信福公司實際出貨數量會視現場狀況及庫存情況及其他因素與訂購單略有不同，交易上以實際出貨數量為主，依證3出口報單所示之實際出口數量為19,000KG，信福公司已依法開立零稅率發票及商業發票（證3發票）並合法報關出口，按實際出口數量製作提貨單（證3提貨單）以備東莞大強公司提貨，嗣後信福公司之請款單係依出口報單所載之數量19,000KG與訂購單所載之單價42.5元相乘計算結果為807,500元（證3對帳單），據以向原告請款，原告於98年12月23日匯入貨款807,500元至信福公司之帳戶，該筆匯入款項係代東莞大強公司匯入，並不屬於原告向信福公司之進貨款（原告代他人清償貨款總額8,960,353元），被告僅憑該筆匯入款以新臺幣收款及對帳單與信福公司之出口報單金額不符等原因，即核定原告漏報銷售額並依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條處罰。
惟原告以新臺幣付款原因已如前述，至於對帳單與出口報單金額不符之原因，係因信福公司低報出口單價，且信福公司就上述低報單價產生之出口價差部分願意承諾並補繳稅金（98年及99年間出口總低報金額為2,287,981元），據此，被告核定原告98年及99年度漏報銷售額部分，針對原告代東莞二間公司支付予信福公司部分，被告僅採取對原告不利之部分（金額不符），未顧及原告有利之部分（指定信福公司出口並代為支付貨款之事實），即有違反行政程序法第36條之義務。
依高雄高等行政法院91年度訴字38號判決謂：「被告又未依行政程序法第三十六條『行政機關應依職權調查證據。
不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。』
規定，予以查證合理價格之事實甚明；
準此，足徵被告就系爭穿山甲鱗片及虎骨合理價格之認定，僅採取對原告不利之部分，未顧及原告有利之部分，此與首揭行政程序法第九條之規定：『行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。』
顯屬相違」；
最高行政法院95年度判字第962號判決謂：「按課稅基礎之計算須合法且合理，在計算過程必須考量一切具有重要性之因素，若在其計算過程，有應考量之重要性因素而未予以考量者，於法自有未合，即有計算濫用之虞。」
亦支持對於當事人有利及不利之情形需一律注意。
3.原告代通泰企業社支付款項之原因，茲說明如下：通泰企業社之負責人王明崑係為本公司之股東，並受僱於原告負責國外之業務拓展等事項，王明崑因個人生涯規劃設立通泰企業社並積極拓展國內業務，但受限於自有資金不足，且對於國內原料貨源不熟識及經常往返國內外，無法分身管理通泰企業社，原告鑑於王明崑為原告之長期股東又協助原告拓展國外之業務等因素下，遂接受王明崑請託簽定長期委託代購合約書，協助通泰企業社代採買之事項等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定不利原告部分。
四、被告則以：㈠補徵營業稅額部分：1.本件信福公司於98年1月至99年12月間進貨金額70,109,737元，未依規定取得進貨憑證，暨同期間銷售貨物銷售額計55,140,562元（含銷售貨物予原告銷售額20,680,098元），營業稅額2,757,028元，未依規定開立統一發票，經被告所屬彰化分局核定補徵營業稅額2,757,028元，並移由被告裁處罰鍰2,378,514元，信福公司不服，提起行政訴訟乙案，業經本院104年11月4日以104年度訴字第99號判決原告之訴駁回在案，合先敘明。
2.依原告提示信福公司出口報單資料，信福公司系爭期間出口至聚旺公司金額為6,672,372元，與原告主張代聚旺公司給付之款項8,960,353元（含稅），不僅總金額不符，且每次給付之金額、日期均與信福公司出口至聚旺公司之出口報單金額、日期差異甚大，原告於復查時，僅表示其金額之差異係信福公司低報出口金額，惟卻無法提示相關事證以證其詞，尚難證明原告所給付之款項確係其代聚旺公司給付之事實，又原告於系爭期間給付予信福公司之支票高達30,785,070元，信福公司亦不否認原告為其銷售對象，原告既無法提示相關資料區分何者為銷售金額或何者為代付金額，所訴自難採據。
準此，被告核認原告系爭期間向信福公司進貨8,545,479元（8,972,753元／1.05），未依規定取得進貨憑證，且同額核計其銷售貨物未依規定開立統一發票銷售額8,545,479元，並無不合。
3.原告與通泰企業社簽定長期委託代購合約書，該合約書載明委託代購期間自97年7月1日至99年6月30日，該合約僅載以基於雙方平等互惠之良好關係，原告代通泰企業社購買之物料未取得價差與佣金，惟原告遲延交付標的物，若致通泰企業社利益受損，原告負賠償責任，上開合約原告未有利益卻要負擔責任，顯不合理，原告僅憑該契約即主張代購代付，核不足採。
依我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，本件原告98年1月至99年12月間支付貨款予信福公司計有7,461,090元（含稅），未依規定取具進項憑證，嗣後銷售予通泰企業社並請款，亦未開立統一發票銷售額，同額漏報銷售額，卻由健豪塑膠企業有限公司等7家營業人開立統一發票予通泰企業社作為進項憑證扣抵銷項稅額，自不合法。
4.另原告取具紘瑞公司98年8月3日開立銷售額317,450元，營業稅額15,873元之統一發票部分，因該部分係原告向信福公司進貨，再出貨東莞聚旺公司，卻明知而故意取具不實發票，其核課期間為7年，尚無逾核課期間情事。
5.綜上，本件被告以原告於98年1月至99年12月間支付貨款予信福公司，惟卻取得其上游營業人紘瑞公司等5家營業人開立不實之統一發票，銷售額合計5,028,819元，營業稅額376,734元，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額251,441元；
暨同期間自信福公司進貨並支付貨款15,651,279元予信福公司，未依規定取得進貨憑證，且於銷售貨物時未依規定開立統一發票，乃依原告漏進金額同額核計漏報銷售額15,651,279元，併計原告於98年10月13日取得信福公司開立之支票金額17,220元，未依規定開立統一發票，致漏報銷售額計16,400元，合計漏報銷售額15,667,679元，有系爭期間信福公司存入金額明細影本、轉帳傳票、統一發票及說明書影本附原處分卷可稽，乃分別核定補徵營業稅額215,986元（251,441元－逾核課期間35,455元）及783,384元，經核並無不合，原告所訴各節，委無足採。
㈡罰鍰部分：1.按財政部97年9月17日台財稅字第09700399900號令釋規定，該令釋適用之前提要件為：供應商以商業發票作為對外憑證，並經查明符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，始可免依稅捐稽徵法第44條規定處罰。
次按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，系爭貨物係信福公司銷售予原告，聚旺公司或大強公司僅為系爭貨物之收貨人，而非買受人，信福公司上開商業發票記載「FOR ACCOUNT AND RISK OF MESSRS」抬頭為聚旺公司或大強公司，參酌系爭出口貨物之提（貨）單（載貨證券）上載CONSIGNEE（收貨人）分別記載為聚旺公司或大強公司，及前揭說明可知：聚旺公司或大強公司僅為原告指定系爭出口貨物之收貨人。
則信福公司並未依上開辦法規定，給與原告公司原始憑證（銷貨發票），揆諸前揭財政部令釋意旨，原告即無法據以免除稅捐稽徵法第44條之處罰，故原告此項主張，顯有誤解，核不足採。
2.原告於98年1月至99年12月間進貨，未依規定取得進項憑證，合計15,651,279元，暨同期間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，合計15,667,679元，違章事證明確，業如前述，原告明知其有銷售行為，應依限開立統一發票並按期填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，致生逃漏稅，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，核其行為明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應受罰。
3.關於原告進貨未依規定取得進項憑證部分：被告依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額15,651,279元處5％罰鍰782,563元，經核尚無違誤。
4.關於漏報銷售額部分：核其所為，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，應擇一從重處罰，即應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額783,384元處最高5倍之罰鍰3,916,920元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額15,667,679元處5％罰鍰783,384元，兩者相較從重裁處，即應以營業稅法第51條規定為處罰之法據；
又本件原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額783,384元處以0.5倍罰鍰計391,692元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件以稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款處罰之罰鍰最低額分別為783,384元及391,692元，裁處之額度應不得低於783,384元，乃裁處罰鍰783,384元，經核尚無違誤。
5.綜上，本件被告以原告於98年1月至99年12月間進貨，取具非實際交易對象紘瑞公司等5家營業人開立不實之統一發票，銷售額合計5,028,819元，營業稅額376,734元，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額251,441元部分，既經查明原告確有向信福公司進貨事實，且實際銷貨人信福公司業經被告補稅處罰在案，依稅捐稽徵法第44條第1項但書及營業稅法第51條第2項規定，該部分原告免予處罰。
另原告於系爭期間進貨金額計15,651,279元，未依規定取得進項憑證部分，應依前揭稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額15,651,279元處5％罰鍰計782,563元；
又同期間漏報銷售額計15,667,679元部分，應處罰鍰783,384元，原處罰鍰1,783,383元，復查決定追減217,437元，變更核定罰鍰為1,565,946元（782,563元＋783,383元），經核係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯。
並聲明：求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：原告有無向信福公司進貨報關出口至大陸東莞聚旺公司及大強公司，並由其支付貨款8,972,753元？原告取具紘瑞公司98年8月3日開立之發票部分，有無逾補徵收營業稅之核課期間？
六、本院判斷如下：㈠補徵營業稅部分：1.按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」
、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。
五、漏開統一發票……者。」
為營業稅法第19條第1項第1款、第32條第1項前段、第33條第1項第1款、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。
另按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間5年。
……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」
稅捐稽徵法第21條第1項定有明文。
2.本件原告於審理中主張本件之爭點為聚旺公司及大強公司因外匯管制而委請原告代向信福公司採購相關原料，並由原告支付貨款8,972,753元部分，及98年8月3日銷售額317,450元，稅額15,873元已逾核課期間部分（此部分詳如後述），原告為證實已由其支付貨款8,972,753元部分之主張，提出該二家公司委由原告支付信福公司貨款明細表、訂購單、出口報單、提貨單、統一發票、商業發票、付款對帳單、切結書、長期委託代購合約書（見本院卷第33頁至第89頁）為證。
經查：⑴由上開文件觀之，信福公司於97年11月3日至99年10月14日之期間，以自己為系爭貨物輸出、出售人，並以聚旺公司（其中7批次）及大強公司（其中2批次）為「買方」，共報關出口貨物9批次，出口銷售貨物報關金額合計為6,672,372元，開立該9張記載課稅別為零稅率之統一發票，合計總金額亦為6,672,372元，申報為出口零稅率銷售額等情，固有前揭出口報單、提貨單、統一發票、商業發票及明細表可稽。
⑵惟在國際貿易過程中，通關係指貨物等完成進口、出口等所需的海關手續。
海關為貨物及旅客進出國境必經之大門，且負具有配合國家經濟發展政策、執行貿易管制，甚至維護國家安全之任務等多元性功能。
其中有關出口貨物報關驗放辦法及相關法令規定，貨物輸出國外應辦理申報及通關手續。
依出口貨物報關驗放辦法應辦理之事項，應提出之報單及其他有關文件，得以電腦連線或電子資料傳輸方式並準用貨物通關自動化實施辦法辦理通關。
海運出口貨物，如報關單證齊備，貨物輸出人得於承裝貨物之船舶向海關掛號後，於船舶結關日前向海關預行報關。
預報海運出口貨物經海關審核有關單證齊全後，除依規定免驗者外，應於查驗無訛後即予放行。
出口貨物報關時，應遞交或傳輸出口報單，並檢附各項通關文件單據，作為海關查核及放行之根據。
其中關於出口報單各欄位填報說明：……10.貨物輸出、出售人名稱、地址。
……11.買方統一編號（及海關監管編號）名稱、地址（12）：⑴買方如為國外廠商時：……名稱應以英文填報、傳輸；
地址可省略。
……21.買方國家及代碼英文名稱……。
22.目的地家及代碼（23）：填入本報單貨物之「最終目的地」國家及地方英文名稱全名，並在右上方虛線空格內填列其代碼。
另關於投遞出口報單時應檢附文件為：……3.發票或商業發票：⑴無輸出許可證及其他價值證明文件時，應提供經廠商權責人員簽署之發票或商業發票一份（林清和先生著，通關實務與法規，94年2月增訂2版，第157～161、165～167頁參照）。
由上可知，貨物輸出國外應辦理申報及通關手續，並遞交或傳輸出口報單及檢附各項通關單據文件，作為海關查核及放行之根據。
供海關審核（有關單證）、除依規定免驗者外，應於查驗無訛後即予放行。
而上開申報貨物輸出國外通關手續，其目的無非在執行貿易管制、國家經濟政策、維護國家安全，並促進國家經濟發展。
易言之，海關執行貨物輸出國外通關手續，係遂行其公法上之任務，而非在管制貨物輸出入廠商之私法法律關係。
從而，上開出口報單之「貨物輸出、出售人」及「買方」「買方國家」「目的地國家及代碼」等欄位之記載，係便於海關執行前揭公法上之任務，海關無實質審查所載買賣雙方私法上之法律關係，究竟為買賣契約或其他私法契約之必要。
質言之，上開欄位雖填載為「貨物輸出、出售人」及「買方」，就出口報單之性質而言，僅能謂其為「貨物出口商」及「貨物進口商」而已，其私法上之法律關係非必然為買賣契約之雙方，蓋出口報單雖記載為「買方」，仍有可能為買賣契約「買方」所指定之收貨人。
至於報關時所附發票或商業發票，其檢附供驗之目的係在代替輸出許可證，及證明系爭輸出貨物之價值，以供海關審查其得否輸出至目的地及代徵稅費之依據，並非審究其買賣之私法法律關係。
⑶查原告所提出之上開9批次出口報單，其上「買方」欄位雖分別記載聚旺公司（其中7批次）及大強公司（其中2批次），出口銷售貨物報關金額合計為6,672,372元，9張統一發票總金額亦為6,672,372元。
惟如前述，出口報單上記載為「買方」者，僅能謂其為「貨物進口商」而已，其私法上之法律關係可能為買賣契約「買方」所指定之收貨人，並非必然為買賣契約之雙方。
又原告於系爭貨物報關出口時檢附發票（買受人欄均為空白）或商業發票（有部分批次出口未附商業發票，有附者，聚旺公司或大強公司均記載為：FOR ACCOUNT AND RISKOF MESSRS，按其意為抬頭人，通常為買方或指定收貨人），及記載各該批次出口貨物之項目、數量、單價及總價，如前所述，此僅供海關審查得否輸出及代徵稅費之依據而已，亦無法據此證明聚旺公司或大強公司為各該批次出口貨物之買受人。
另原告所提出之各該批次出口貨物之提（貨）單（載貨證券，B/L），其上之CONSIGNEE（收貨人）分別記載為聚旺公司或大強公司，此為系爭貨物所有權的憑證，是託運人與承運人之間所訂的運輸契約的證明，也無法據以證明聚旺公司或大強公司為各該批次出口貨物之買受人。
⑷又按民法第345條規定：「（第1項）稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。
（第2項）當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」
次按民法第153條第1項規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」
依原告所提出之系爭9批次出口貨物之9張訂購單所載，其訂購人（即買方）均為原告，出賣人均為信福公司，收貨地點為東莞聚旺公司或大強公司。
揆諸前揭規定，上開買賣契約因雙方約定由信華公司移轉財產權（即系爭貨物種類及數量）於原告，並由原告支付價金（各該契約中載之金額）給信華公司，於雙方意思表示一致時，其等上開買賣契約即為成立。
雖系爭9批次出口貨物之收貨地點分別為廣東省東莞市之聚旺公司及大強公司，然此並不能改變原告為買方之法律地位，而聚旺公司及大強公司在各該買賣契約中，僅為收貨人而已，並非各該買賣契約之買受人。
縱然與其相對應之出口報單，分別記載聚旺公司及大強公司為「買方」，就出口報單之性質而言，僅能謂其為「進口商」（即收貨人）而已，其非買賣契約之買受人，已甚明確。
況原告所提供之出口報單，信福公司於系爭期間出口至聚旺公司之金額為6,672,372元，惟其主張代為給付之款項卻為8,960,353元，不僅總金額不符，且每次給付之金額、日期均與出口報單之金額、日期皆無法勾稽（見本院卷第33頁之明細表），原告僅表示其金額之差異係低報出口金額，惟卻無法提示相事證以證其詞，尚難證明原告所給付之款項確係其代聚旺公司給付與信福公司之事實。
又信福公司於系爭期間兌領原告之支票金額高達30,785,070元（見原處分卷第279頁），原告亦無法提示相關證明資料以區分何者為購貨金額，何者為代付金額。
再者，原告所補充之相關證物，其訂購單及出口報單仍有金額不符，訂購單品名與出口報單之品名不一致而手寫修改品名、數量等不合理現象，其事證之真偽，容有懷疑。
縱原告提出聚旺公司及大強公司之切結書，陳稱渠等因在地法令受限，無法於當地結匯，乃委由在臺灣之原告代為支付貨款予信福公司云云，惟如前述，上開訂購單之買受人為原告，指定送貨至聚旺公司或大強公司，該切結書與訂購單之交易型態顯然不同，自有矛盾，而不足採信。
是原告主張聚旺公司因外匯管制而委請原告代向信福公司採購相關原料並由原告支付貨款等情，核與其所提出之證據不符，不足採取，堪認此部分係由原告向信福公司進貨。
⑸原告另主張其於98年8月3日取得紘瑞公司開立號碼GU00000000銷售額317,450元，稅額15,873元之統一發票，已於98年9月依法申報，業據提出該統一發票及出貨單各1紙為證，惟被告遲至103年10月21日才核定補徵稅額，固已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款之5年核課期間。
惟查原告係向信福公司進貨，已如前述，其本應取具信福公司開立之統一發票，卻取得紘瑞公司開立之前揭統一發票作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額，顯屬故意取具不實發票，依同條第1項第3款規定，其核課期間為7年，則被告於103年10月21日核課補徵本部分之稅款15,873元，自未逾7年之核課期間。
至於被告原核定將原取得紘瑞公司開立號碼FU00000000、銷售額590,300元、稅額29,515元、票期98年7月6日及號碼FU00000000、銷售額118,800元、稅額5,940元、票期98年8月6日之2紙統一發票，以已逾5年核課期間為由，不予補稅，依上揭說明，即有違誤。
惟依行政救濟不利益變更禁止原則，本院固不得將對原告上述有利部分再予變更，惟按憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等，故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權（最高行政法院93年判字第1392號判例參照），原告自不得執被告前述違法之核定，而主張此部分亦應援用5年之核課期間。
㈡罰鍰部分：1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」
為稅捐稽徵法第44條所明定。
次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
為行政罰法第24條第1項所規定。
又「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額者。
……五、虛報進項稅額者。
……納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」
分別為營業稅法第51條第1項第3款、第5款及第2項所明定。
末按「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
亦據財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令釋在案。
2.原告於98年1月至99年12月間進貨、取具非實際交易對象開立不實之統一發票，銷售額合計5,028,819元，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額251,441元；
暨同期間進貨金額15,651,279元，未依規定取得進貨憑證；
又同期間銷售貨物，漏開統一發票並漏報銷售額，合計15,667,679元，違章事證明確已如前述。
原告明知其有進貨、銷貨行為，應依規定取得進項憑證及應依限開立統一發票並按期填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，致生逃漏稅，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，核其本件違章行為應屬故意，自應受罰。
被告乃對原告於系爭期間進貨金額計15,651,279元，未依規定取得進項憑證部分，依前揭稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額15,651,279元處5％罰鍰計782,563元；
又同期間銷售貨物銷售額計15,667,679元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報部分，係同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，應擇一從重處罰，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額783,384元處最高5倍之罰鍰3,916,920元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額15,667,679元處5％罰鍰783,383元，兩者相較從重裁處，即應以營業稅法第51條規定為處罰之法據；
又本件原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額783,384元處以0.5倍罰鍰計391,692元，惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件以稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款處罰之罰鍰最低額分別為783,383元及391,692元，裁處之額度應不得低於783,383元，乃裁處罰鍰783,383元，即無不合。
3.至於原告主張：系爭交易符合財政部97年9月17日令釋意旨，被告不能依稅捐稽徵法第44條規定對之加以裁罰云云。
惟按財政部97年9月17日令釋全文為：「國內供應商接獲○○公司訂單，以自己名義將貨物報關出口逕交該公司指定之境外地區，該供應商為貨物實際外銷者，依加值型及非加值型營業稅法第7條第1款規定，其銷售額得適用營業稅零稅率；
上開供應商依統一發票使用辦法第4條第32款規定，得免開立統一發票；
倘供應商以商業發票作為對外憑證，如經查明符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定者，該供應商及○○公司尚無依稅捐稽徵法第44條規定處罰之問題。」
核係就涉及進出口之三方貿易情形，為避免銷售行為究係存在於境內或境外難以認定之困擾，以稽徵經濟為導向，而就營業稅法第7條第1款零稅率「外銷貨物」定義所為之函釋。
而本件係因原告實際上係向信福公司進貨，卻未取具進貨憑證，且漏開統一發票及短漏營業稅，稽徵機關乃依查得之原告支付資金資料核定其營業稅額，與上開令釋情節無涉。
㈢綜上所述，被告原處分（即復查決定）以原告於98年1月至99年12月間支付貨款予信福公司，惟卻取得其上游營業人紘瑞公司等5家營業人開立不實之統一發票，銷售額合計5,028,819元，營業稅額376,734元，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額251,441元；
暨同期間自信福公司進貨並支付貨款15,651,279元予信福公司，未依規定取得進貨憑證，且於銷售貨物時未依規定開立統一發票，乃依原告漏進金額同額核計漏報銷售額15,651,279元，併計原告於98年10月13日取得信福公司開立之支票金額17,220元，未依規定開立統一發票，致漏報銷售額計16,400元，合計漏報銷售額15,667,679元，乃分別核定補徵營業稅額215,986元（251,441元－逾核課期間35,455元）及783,384元。
及就原告於系爭期間進貨金額計15,651,279元，未依規定取得進項憑證部分，依前揭稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額15,651,279元處5％罰鍰計782,563元；
又同期間漏報銷售額計15,667,679元部分，應處罰鍰783,383元，原處罰鍰1,783,383元，復查決定追減217,437元，變更核定罰鍰為1,565,946元（782,563元＋783,383元），經核均無不合。
訴願決定遞予維持，亦無違誤。
原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，且兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 22 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 武 峰
法 官 詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 6 月 30 日
書記官 蔡 宗 融
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