臺中高等行政法院行政-TCBA,105,簡上,68,20161114,1

臺中高等行政法院判決
105年度簡上字第68號
上 訴 人 陳文海
訴訟代理人 劉永彬 會計師
被上訴人 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，上訴人對於臺灣臺中地方法院中華民國105年8月9日105年度簡字第60號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下︰

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

事實及理由

一、本件上訴人與訴外人李日隆於民國103年12月27日經法院拍賣取得彰化縣○○市○○街000巷00號房屋及其坐落基地（應有部分共6分之1，二人各12分之1，下稱系爭房地），李日隆旋於104年1月14日具狀向臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）提起分割共有物訴訟，聲請變價拍賣系爭房地，嗣於104年4月15日經彰化地院調解成立，上訴人與李日隆同意以新臺幣（下同）45萬元，將其二人應有部分轉讓予其他共有人王黃淑娥等5人，因上訴人持有系爭房地期間在1年以內，未依規定於調解成立之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，經被上訴人所屬民權稽徵所查獲，依上訴人補報系爭房地應有部分轉讓價格40萬5,000元，核定銷售額40萬5,000元，按適用稅率15%核定補徵特種貨物及勞務稅6萬750元。

上訴人不服，申請復查結果，獲追減特種貨物及勞務稅2萬7,000元（即變更為3萬3,750元）。

上訴人仍不服，就不利部分向財政部提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：（一）本案上訴人依據民法第823條提起裁判分割共有物之訴，進而依民法第824條所定分割之方法而為移轉房地，應不適用特種貨物及勞務稅條例第16條第1項、第18條第1項之規定。

依憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，此乃稅捐法定主義之依據。

被上訴人依法須有課稅依據，縱使具有特種貨物及勞務稅條例第16條所稱銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，前提亦須有「訂定銷售契約」。

又何謂「訂定銷售契約」及「銷售」之定義，特種貨物及勞務稅條例並無明文，其特種貨物及勞務稅條例第16條所稱銷售應係指買賣而言，其法律關係之基礎應為民法第345條之買賣契約，即與上訴人依據民法第823條提起裁判分割共有物之訴，進而依民法第824條所定分割之方法而為找補有別。

買賣契約尚可合意解除，經法院調解成立，與判決具同一效力無法解除，性質截然不同。

應無特種銷貨及貨物稅條例第16條第1項、第18條第1項之適用。

（二）縱有特種貨物及勞務稅條例之適用，上訴人依裁判分割共有物移轉系爭房地，應屬上揭條例第5條第1項第8、9款，而為免徵之情形：按特種貨物及勞務稅條例第5條立法目的旨在定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形。

提起分割共有物訴訟之上訴人只是程序之發動者，但法院最終所採之分割方案未必符合上訴人所預期，準此，依據分割共有物訴訟結果所為之處分行為，並不必然均為上訴人所預期之自願性移轉；

又上訴人提起分割共有物訴訟時係主張「變價分割」，主張應採取原物分割及願以價金找補上訴人並非上訴人本意，是在法官居中勸喻之下，上訴人被迫接受原物分割，而經法院判決，而由共有人以價金找補上訴人，進而移轉上訴人之應有部分，對於實屬非自願性之移轉，是以上訴人依民法第823、824條向法院提起裁判分割共有物並經調解成立而進一步與判決具同一效力，亦即具有形成效，進而迫使上訴人依法律規定而為處分，容有適用特種貨物與勞務稅第5條第1項第8款其他法律規定處分之餘地。

被上訴人稱上訴人本件分割共有物訴訟不符合特種貨物與勞務稅第5條規定之非自願性銷售，顯然過於速斷。

且從相關卷證及筆錄部分，可知因法院勸諭雙方以原物分割，價金找補之方式成立調解，上訴人與系爭房地之共有人間確屬分割共有物事件，並非單純應有部分之移轉買賣。

（三）上訴人依裁判分割共有物移轉系爭房地，應屬特種貨物及勞務稅第5條第12款確屬非短期投機經財政部核定者：依財政部104年10月12日台財稅字第10404035420號令（下稱財政部104年10月12日令釋）第9點債權人經向法院聲明承受取得債務人之持分房地，嗣經法院訴訟、和解或調解委員會調解，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人。

此解釋令乃行政程序法第159條第2項第2款所稱之解釋性行政規則，係行政機關就行政法規對人民或下級機關所為之解釋。

上訴人依裁判分割共有物移轉系爭房地，應屬特種貨物及勞務稅第5條第1項第12款確屬非短期投機經財政部核定者。

參酌特種貨物及勞務稅之立法意旨，抑制短期移轉非自住之不動產交易行為所課徵之銷售稅，打擊不動產短期投資炒作所帶來價格不合理之攀升現象，並將合理、常態及非自願性移轉不動產之情形予以排除課稅。

上訴人係向法院取得原債務人之持分房地，進而向法院提起裁判分割共有物之訴由法院進行訴訟程序，最終經調解成立，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人，與該解釋函令之意旨相同。

上訴人在法官勸諭下，未堅持主張「變價分割」，而以低於市價之找補與他共有人於法院調解成立，並不會使不動產價格不合理之攀升，依特銷稅立法意旨，確屬非短期投機情形，應免徵特銷稅。

又縱使本案與該函令有不符之處，法官仍得依據法律獨立審判，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受拘束。

法院仍得斟酌特種貨物及勞務稅第5條第1項第12款之立法意旨與本案間之個案事實，認定確屬非短期投機之情形，表示不同見解。

（四）因特種貨物及勞務稅為「量能課稅原則之例外」，而特種貨物及勞務稅條例第5條所定之規範更是例外中之例外，本案於法規適用上有疑義，應為有利於納稅義務人之解釋，而為免徵之情形：量能課稅原則乃稅法建制的基本原則，憲法雖未明文規定量能課稅原則，然憲法規定人民之財產權應予以保障，一方面確立私有財產制度，另一方面國家為增進公共利益所必要，得以法律限制財產權，此種為公益所做犧牲，以平等犧牲作為前提。

依司法院釋字565號解釋及最高行政法院93年度判字第59號判決皆肯認量能課稅原則之存在。

然量能課稅原則之例外，除租稅優惠外，另有租稅之特別不利負擔作管制人民特定行為，特種貨物及勞務稅即屬之。

特種貨物及勞務稅雖係犧牲量能平等負擔原則，但仍不得侵害量能平等原則之核心領域，特種貨物及勞務稅既然以財政收入為附帶目的，便須考量量能平等負擔原則。

因此除須考量社會政策之目的及比例原則外，仍須審查是否侵犯核心領域，亦即須做雙重審查，包含是否違反量能平等負擔之核心領域，是否增進社會政策所必要，其犧牲之量能原則與增進之社會公益目的是否符合比例原則。

是以認定是否需課徵特種貨物及勞務稅，不僅在立法上須予節制，司法審查時，更應嚴格審查其是否逾越憲法之界線。

參酌特種貨物及勞務稅之立法意旨，係希望能透過課徵稅捐之方式，加重投機者短期買賣不動產之交易成本，使其獲利大幅下降，以遏止投機炒作。

主要目的是藉由抑制短期移轉非自住之不動產交易行為所課徵之銷售稅，打擊不動產短期投資炒作所帶來價格不合理之攀升現象，並將合理、常態及非自願性移轉不動產之情形予以排除課稅。

本案上訴人僅係為促進共有物之經濟效用，進而向法院提起裁判分割共有物，此項規定旨在消滅物之共有狀態，以利融通與增進經濟效益，若不許裁判分割，則該不動產共有之狀態將永無消滅之可能。

是以上訴人依據分割共有物訴訟結果所為之處分行為，與特種貨物及勞務稅條例所欲管制之目的不符，上訴人並非出於投機之目的而刻意炒作房地產，反而是基於公共利益及貫徹裁判分割共有物之立法目的考量而提起訴訟，移轉房地僅係裁判結果云云，為此求為訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷之判決。

三、被上訴人則以：（一）依特種貨物及勞務稅條例第2條第1項規定，銷售持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5條規定者外，為該條例所規定之特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。

（二）按特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第8款及第9款係就所有權人非自願性銷售其持有特種貨物之特殊情形為規範，核與原來取得特種貨物之原因無涉，是所有權人縱使係依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣，或依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分等途徑，而取得房屋、土地，其在2年持有期間以內銷售者，如不具非出於自願性移轉之情形，即無上開條款之適用。

上訴人與李日隆於拍定前已知悉系爭房地權利範圍僅6分之1，拍得系爭房地後，立即聲請分割共有物，嗣上訴人與李日隆及其他共有人經法院調解成立，同意將其與李日隆系爭房地應有部分移轉與其他共有人並收取價金，足認上訴人等係自願性藉由請求分割共有物之訴訟程序，再利用訴訟上和解之方式，以達成銷售系爭房地應有部分與其他共有人，該部分屬銷售特種貨物，不符合特種貨物及勞務稅條例第2條第2款所稱「其他非自願因素」外，亦與同條例第5條第1項第8款及第9款強制拍賣者或其他法律規定處分等情形不符，應依法課徵特種貨物及勞務稅。

（三）上訴人與李日隆向法院以22萬8,999元承買系爭房地時，已知悉其僅拍得系爭房地應有部分6分之1，且其於完成移轉登記後，李日隆旋即主動聲請變價分割共有物，嗣依彰化地院調解結果，取得應有部分移轉補償金合計45萬元，與原承買價格22萬8,999元相較，價值顯不相當。

又上訴人另於103年10月29日以41萬8,888元向法院承買臺中市○○區○○路0段000○0號房屋及其坐落基地，應有部分9分之1，於103年11月19日完成該房地所有權移轉登記後，亦循相同模式，旋於103年11月21日向鈞院聲請變價分割臺中市房地，嗣與該房地其他共有人經鈞院調解成立，由該房地其他共有人補償上訴人70萬元，審酌上情，難謂上訴人無短期投機之情形，核與財政部104年10月12日令釋規定不符，其主張尚難採據。

綜上，上訴人因法院拍賣取得系爭房地應有部分12分之1，復經法院調解，而出售應有持分等情，核屬特種貨物及勞務稅條例課稅之範疇。

被上訴人以上訴人持有系爭房地之期間未滿1年，且無特種貨物及勞務稅條例第5條所定排除課稅之適用，核定銷售價格22萬5,000元（450,000元×持分1/2），按稅率15%核定應納稅額3萬3,750元，經核並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：（一）財政部101年1月2日台財稅字第10000390050號令規定：「辦理合併或共有物分割之土地，依特種貨物及勞務稅條例課稅認定原則如下：一、各所有權人取得之土地，其價值與合併或共有物分割前應有部分價值相等者，非屬銷售特種貨物範圍。

嗣各所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日以原取得該土地之日為準。

二、各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值減少者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日比照第1點辦理。

如所有權人就其價值減少部分有收取價金，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。

三、各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值增加者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日認定如下：㈠價值增加部分：1.因協議合併或共有物分割取得者，以完成移轉登記之日為準；

2.因法院判決共有物分割取得者，以判決確定之日為準。

㈡其餘非屬價值增加部分，以各該土地所有權人原取得該土地之日為準。

四、土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅。」

（二）本件上訴人分割共有物之後，並未分得任何房地，就其價值減少部分有收取價金22萬5,000元，實質上等同以22萬5,000元銷售其應有部分，依上開財政部令，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。

上訴人主張本案應不適用特種貨物及勞務稅條例第16條第1項、第18條第1項規定，顯非可採。

（三）訴外人李日隆固係依據民法第823條提起裁判分割共有物之訴，並訴請變價分割，然係經彰化地院104年度彰簡調字第55號調解成立，有調解程序筆錄存卷可佐，故此一分割結果性質上應屬民法第824條第1項之協議分割，而非屬判決分割。

又調解成立之協議分割係經兩造同意，此觀之調解程序筆錄記載：「調解成立內容：一、兩造同意……」，至為明顯，既非依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者，亦不屬依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者，上訴人主張：其係被迫接受原物分割，而經法院判決分割共有物移轉系爭房地，應屬特種貨物及勞務稅第5條第1項第8款、第9款，而為免徵之情形云云，容屬誤解。

（四）特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款所規定「確屬非短期投機經財政部核定者。」

依其文義，應包括二要件：一為「確屬非短期投機」，二為「經財政部核定者」。

又財政部訂定特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定之「確屬非短期投機」案件類型，迄今分別於104年10月12日令核定12種類型，及於104年2月5日以台財稅字第10404514520號核釋11種類型。

本件上訴人之情形並不符合財政部上開二次核釋之23種類型，故不符合「經財政部核定者」之要件，不論上訴人是否符合「確屬非短期投機」之要件，均不得主張依特種貨物及勞務稅第5條第1項第12款規定，免徵特種貨物及勞務稅。

（五）上訴人與李日隆係於103年12月27日經法院拍賣以22萬8,999元取得系爭房地，嗣於104年4月15日經彰化地院調解成立，同意以45萬元將其二人應有部分轉讓予其他共有人王黃淑娥等5人，不到半年之間即取得將近1倍之獲利，依法應課徵15%特種貨物及勞務稅，被上訴人核定補稅並無違反量能課稅原則。

（六）綜上所述，上訴人主張其轉讓系爭房地應符合免徵特種貨物及勞務稅，委無可採，被上訴人復查決定追減上訴人特種貨物及勞務稅2萬7,000元，核定變更為3萬3,750元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。

上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

至於被上訴人復查決定追減上訴人特種貨物及勞務稅2萬7,000元部分，係屬有利於上訴人之處分，上訴人就此部分提起訴訟並無訴之利益，應併駁回之等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨除重申原審之主張外，補充略以：（一）財政部101年1月2日令釋乃行政程序法第159條第2項第2款所稱之解釋性行政規則，係行政機關就行政法規對人民或下級機關所為之解釋。

惟該令釋增加法律所無之納稅義務，所謂「銷售」應僅指民法買賣契約而言，而上揭令釋逕自將裁判分割共有物進而移轉房地之情形，亦認定為屬於銷售之範圍，恐有過度擴張解釋特種貨物及勞務稅條例中之「銷售」一詞，進而違反租稅法律主義。

又法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍，最高行政法院61年判字第169號判例意旨參照。

因此法律之解釋，應取向於法律目的，必須從目的之觀點加以解釋，文義、歷史及體系上之解釋，均僅是確認法律目的之手段。

本案，參酌特種貨物及勞務稅之立法意旨，抑制短期移轉非自住之不動產交易行為所課徵之銷售稅，打擊不動產短期投資炒作所帶來價格不合理之攀升現象，並將合理、常態及非自願性移轉不動產之情形予以排除課稅。

上訴人係向法院取得原債務人之持分房地，進而依向法院提起裁判分割共有物之訴由法院進行訴訟程序，最終經調解成立，且以相當於原承受價格銷售與其他共有人，且上訴人亦非裁判分割共有物之訴之程序上之發動者。

是法院仍得斟酌特種貨物及勞務稅第5條第1項第12款之立法意旨與本案間之個案事實，認定確屬非短期投機之情形，表示不同見解。

原判決卻援引財政部101年1月2日令釋，恐有違租稅法律主義。

（二）因特種貨物及勞務稅為「量能課稅原則之例外」，而特種貨物及勞務稅條例第5條所定之規範更是例外中之例外，本案於法規適用上有疑義，應為有利於納稅義務人之解釋，而為免徵之情形。

本案上訴人僅係為促進共有物之經濟效用，進而向法院提起裁判分割共有物，此項規定旨在消滅物之共有狀態，以利融通與增進經濟效益，若不許裁判分割，則該不動產共有之狀態將永無消滅之可能。

是以上訴人依據分割共有物訴訟結果所為之處分行為，與特種貨物及勞務稅條例所欲管制之目的不符，上訴人並非出於投機之目的而刻意炒作房地產，反而是基於公共利益及貫徹裁判分割共有物之立法目的考量而提起訴訟，移轉房地僅係裁判結果等語，並聲明求為原判決廢棄，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

六、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：㈠按系爭條例第2條第1項第1款：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地……。

但符合第5條規定者，不包括之。

……」第3條：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地……，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。

……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」

第4條第1項：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」

第7條：「特種貨物及勞務稅之稅率百分之十。

但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率百分之十五。」

第8條第1項：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。

但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」

第11條：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」

第16條第1項：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」

同條例施行細則第6條前段「依本條例第3條第3項規定計算持有期間，因強制執行於登記前已取得不動產所有權者，其起算日以所有權人領得權利移轉證書之日為準。」

依上規定可知，在中華民國境內銷售持有期間在1年以內之房屋、土地，其原所有權人應按其銷售價格之15％自行申報繳納特種貨物稅。

且所稱「持有期間」，上開條例第3條第3項明文規定係自「完成移轉登記之日」起計算至「訂定銷售契約之日」止之期間。

又上開第2條第1項第1款規定之立法理由為：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，……以健全房屋市場。」

第5條不課稅之例外規定其立法理由為：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明『合理』、『常態』及『非自願性』移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」

亦即，立法者係為健全房屋市場，透過稅捐構成要件規定「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地」為「特種貨物」，並對原所有權人銷售該特種貨物課徵特種貨物及勞務稅。

㈡次按基於實質課稅原則，租稅事項應本於各該稅法之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則處理之，故認定租稅義務之構成要件事實，並非徒憑其在法律上之形式意義，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，此稽之稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定可明。

準此以論，人民自由管領、使用及處分私有財產之行為，如未違反強行法令或公共秩序與善良風俗者，基於私法自治原則，固可發生其法律效果，但如利用法律形式達到特定之實質經濟目的者，基於實質課稅原則，本應轉換成與該經濟事實相當之法律行為態樣，依其對應之稅法規定，課徵應納之稅捐。

易言之，基於私法自治原則，人民未違反強行規定或背於公序良俗之法律行為，固非屬無效，但租稅法律關係乃以經濟事實為其規制基礎，著重經濟上實質利益之歸屬，非徒以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則，即淪為表見課稅主義，顯與實質課稅原則相違，且悖離公平課稅原則。

故所有權人若利用合法之途徑將原有土地轉變成為新形態產權之際，另行取得與原有物顯不相當之權利價值者（例如共有物分割），雖在外觀形式上該新形成之產權係屬原物之變體，但因彼此價值懸殊，本於實質課稅原則當認所有權人就超出原物價值之部分係屬新取得之產權，自應適用相關之稅法課徵其應納稅捐，方符實質課稅原則。

為此，財政部101年1月2日令釋：「辦理合併或共有物分割之土地，依特種貨物及勞務稅條例課稅認定原則如下：一、各所有權人取得之土地，其價值與合併或共有物分割前應有部分價值相等者，非屬銷售特種貨物範圍。

嗣各所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日以原取得該土地之日為準。

二、各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值減少者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日比照第1點辦理。

如所有權人就其價值減少部分有收取價金，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。

三、各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值增加者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日認定如下：㈠價值增加部分：1.因協議合併或共有物分割取得者，以完成移轉登記之日為準；

2.因法院判決共有物分割取得者，以判決確定之日為準。

㈡其餘非屬價值增加部分，以各該土地所有權人原取得該土地之日為準。

四、土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅。」

乃系爭條例主管機關之財政部本於稽徵主管機關統一解釋法令職權，為執行系爭條例第3條規定依職權頒布之解釋性行政規則，即係本於前揭原則所為，並未增加法律所無之限制，且無違反系爭條例立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。

㈢本件上訴人與訴外人李日隆於103年12月27日經法院拍賣取得系爭房地，李日隆旋於104年1月14日具狀向彰化地院聲請變價分割拍賣系爭房地，嗣於104年4月15日經彰化地院調解成立，上訴人與李日隆同意將其系爭房地之應有部分分配予其他共有人王黃淑娥等5人共同取得，王黃淑娥等5人則同意補償李日隆與原告找補金額共45萬元，原判決以上訴人分割共有物之後，並未分得任何房地，就其價值減少部分有收取價金22萬5,000元，實質上等同以22萬5,000元銷售其應有部分，依上開財政部101年1月2日令釋及上揭規定，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。

因上訴人持有系爭房地期間在1年以內，未依規定於調解成立之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，經被上訴人所屬民權稽徵所查獲，依上訴人補報系爭房地應有部分轉讓價格40萬5,000元，核定銷售額40萬5,000元，補徵稅額6萬750元，上訴人不服，申請復查結果，獲追減特種貨物及勞務稅2萬7,000元（即變更為3萬3,750元，225,000×15%＝33,750），揆諸前揭規定及說明，核無不合。

上訴意旨謂財政部101年1月2日令釋增加法律所無之納稅義務，過度擴張解釋特種貨物及勞務稅條例中之「銷售」一詞，違反租稅法律主義，原判決逕行援引該令釋，亦有違租稅法律主義，違背法令云云，即無足取。

㈣綜上所述，原判決已說明其認定事實之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦詳為論斷，對於本件應適用之法律所持之見解，核無違誤，與解釋判例，亦無牴觸，且無判決不適用法規、判決理由不備或判決理由矛盾之情形。

上訴人仍執前詞，對於業經原判決詳予論述不採之理由再予爭執，或就原審認定事實、取捨證據之職權行使指摘其為違法，核屬其個人主觀之歧異見解，要難謂為原判決有違背法令之情形。

上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 11 月 14 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
法 官 張 升 星
以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 105 年 11 月 14 日
書記官 林 昱 妏