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臺中高等行政法院判決
105年度訴字第143號
105年7月14日辯論終結
原 告 方文邦
訴訟代理人 羅誌輝 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 李玲珊
郭素雅
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年2月24日台財法字第10513901200號訴願決定（案號:第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，自民國（下同）97年5月至100年4月間銷售其所有坐落臺中市○○○路0段00號7樓、臺中市○○○路000巷00○0號、臺中市○○○○街000號5樓之3、臺中市○○路0巷00○00號、臺中市○○○○○街00號及19號地下1樓、臺中市○○○路0段00巷00號、臺中市○○街000○0號、臺中市○○○○○街00號、臺中市○○○路000號6樓之8、臺中市○○路0段000○0號、臺中市○○○○街00號3樓及臺中市○○路0段00號等12戶房屋（下稱系爭12戶房屋），銷售額計新臺幣（下同）11,968,584元，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額598,429元外，並就其同時違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額598,429元處1倍之罰鍰計598,429元。
原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本稅部分：⒈被告應受行政自我拘束：⑴按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。
故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」
（最高行政法院93年判字第1392號判例參照）⑵查行政規則原則上具有內部效力，但實際上，行政規則因行政機關之適用而發生「事實之外部效力」；
目前一般認為此事實的外部效力亦具有法律之外部效力，人民得根據該行政規則之法律上外部效力請求權利保護。
本件被告自承有「土地買賣達6戶以上始認定為營業人」之內部規則，此為長久以來被告認定標準，已形成行政慣例，被告如違背其經由行政規則之適用所形成之慣例，即違反憲法第7條所揭示的平等原則，也違反前開最高行政法院判例所揭示之「行政自律（自我拘束）原則」，故原告每年銷售房屋未達6戶，被告違反前開行政慣例，逕認定原告為營業人，而為補稅及裁罰之處分，違反行政自我拘束，屬違法處分，自應撤銷。
⒉被告恣意認定原告為營業人，違反租稅法定及憲法上之平等原則：⑴查被告違反行政自我拘束原則，恣意將原告認定為營業人，將使原本依所得稅法第4條第16項規定土地交易納入所得稅之部分，變相成為營利事業所得，而依103年6月4日修正前所得稅法第71條第2項逕行併入個人綜合所得稅，顯然違反租稅法定主義。
⑵次查，獨資合夥與公司組織型態皆為稅法上所稱之營利事業單位，惟就盈餘分配部分，公司組織得加徵百分之十之保留盈餘而無須強制全數分配，然獨資合夥型態之營利事業依103年修正前所得稅法規定，則須將當年度將全數盈餘直接併個人綜合所得稅，顯然造成兩種不同組織之營利事業稅制上之不公平，已違反憲法上之平等原則，彰彰甚明。
又本件被告於原告為交易行為後，恣意認定原告屬稅法上之營業人，除使原本免稅之土地交易所得轉化為營利事業所得課稅外，並喪失選擇交易組織型態之自由，變相強迫原告當年度認列營利事業所得，適用較高稅率繳納個人綜合所得稅，顯然過度侵害憲法第16條所保障人民之財產權，故被告恣意認定原告為營業人，難謂適法可取。
⒊被告計算原告營業稅額時，未扣除進項稅額，適用法規顯有不當：⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」
、「營業人銷售其向非依本節規定計算稅額者購買之舊乘人小汽車及機車，得以該購入成本，按第10條規定之徵收率計算進項稅額；
其計算公式如下：進項稅額＝（購入成本/（1＋徵收率））徵收率。」
營業稅法第15條第1項及第15條之1第1項定有明文。
⑵查被告認定原告係屬營業人應繳納營業稅，顯有不當，已如前述。
再者，被告未扣除進項稅額，逕以銷售總額計算本件營業稅額，亦有不當，顯與法未合。
⑶次查，我國營業稅法規定，營業稅分一般稅額與特種稅額，一般稅額係以銷項稅額減進項稅額，即僅就銷售貨物加值部分課徵營業稅，故被告未依認定成本准予扣除進項稅額，逕以銷售總額計算稅額，顯然有違營業稅法立法意旨。
再者，參照營業稅法第15條之1立法理由認為中古車無法取得進項憑證加以扣抵，為避免重複課稅，故營業人從非屬營業人購得之中古車，得以購入成本設算進項稅額，加以扣抵稅額，同理可證，營業稅法自應容許營業人在向非屬營業人取得中古屋時，設算稅額扣抵。
被告不准原告設算稅額扣抵，難謂無違反憲法上之平等原則。
㈡裁罰部分：⒈原告並無故意、過失：查被告於104年間始認定原告係屬營業人，並要求原告辦理營業登記，及提示相關交易資料以供查核。
惟原告97至100年間，銷售房屋皆未達每年6戶之核課標準，原告信賴財政部之新聞稿，而未辦理營業登記，自無過失可言。
⒉本件裁處程序違誤，應已逾核課期間：⑴按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。
但法規另有規定者，從其規定。」
行政程序法第102條定有明文。
次按「稽徵機關及海關依加值型及非加值型營業稅法及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表辦理裁罰前，應以適當方式輔導受處分人知悉稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定減輕處罰倍數規定，並給予陳述意見之機會。」
為財政部99年12月8日臺財稅字第09904544720號函令所規定。
又依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，違反營業稅法第51條第1項第1款規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。
⑵查本件營業稅補徵之核定係於104年6月9日，而違章之裁處係於104年6月8日，顯見被告未於裁處前給予原告陳述意見之機會，違反依財政部99年12月8日00000000000號令及行政程序法第102條規定，處分自有違誤，應予撤銷。
再者，被告未依前揭函釋之規定辦理，即按補徵之營業稅額裁處1倍，導致原告無法適用減輕裁罰之規定，原處分顯然違背法令，應予撤鎖。
⑶次查，被告裁罰處分雖係104年6月12日送達被告，惟裁處處分具有前所述之瑕疵，自非適法，故本件裁處應已逾稅捐稽徵法第21條所定之裁罰期間，裁罰處分自非適法可取，應予撤銷。
㈢聲明求為判決⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠補徵營業稅額部分：⒈按在中華民國境內銷售貨物，應依營業稅法規定課徵營業稅；
而將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；
銷售貨物之營業人即為營業稅之納稅義務人。
至所謂營業人，包括以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，此為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項及第6條第1款所明定。
故只要以營利為目的而從事經營某一行業者，不論其為公營、私營或公私合營，也不論其為個人（獨資）、合夥或公司（法人）組織，均屬營業稅法上所稱之營業人。
另對於「營業」一詞，實務上多係以「為獲取收入所從事之經常性、繼續性、持續性之經濟活動」稱之。
又財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號令釋，亦闡明個人購買房屋再予銷售，若經查明係以營利為目的，應依法課徵營業稅。
⒉本件原告於97年5月至100年4月間銷售系爭12戶房屋，有財產交易所得資料查詢清單、不動產買賣契約書、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料可稽，觀其出售頻率（持有期間最短者僅6天，最長者約2年餘）及戶數，核與一般民眾購屋自用、非經常性交易之情形有別，難謂非基於營利之目的而從事經常性之房屋銷售行為。
從而，被告審酌原告交易數量及頻率，認已符合「持續」及「營利」之要件，核屬營業稅法規範之銷售行為，依營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條及第43條第1項第3款、行為時營業稅法施行細則第21條之規定及財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號令釋意旨，應依法辦理營業登記，課徵營業稅，並無不合。
⒊本件原告銷售之系爭12戶房屋，被告以其中坐落臺中市○○路0巷00○00號房屋，未查得買賣契約書，逕按房屋評定標準價格認定房屋銷售額78,500元、其餘11戶因買受人及銀行提供之買賣契約書，未分別載明房屋及土地價格，乃以買賣契約書所載房地銷售價格，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，核算房屋銷售額11,890,084元，合計核定銷售額11,968,584元，並無違誤。
又營業人未依規定申請營業登記而營業者，應以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額，有司法院釋字第700號解釋意旨可資參照；
本件原告未依規定申請辦理營業登記及申報營業稅，且其所銷售者並非營業稅法第15條之1規定之舊乘人小汽車及機車，自無該規定之適用。
⒋有關原告訴訟代理人所述買賣達6戶以上始認定為營業人乙節，查財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號函示略以：「自97年1月1日起請將個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達6戶以上者……先行納入查核範圍。」
該函係稽徵機關就個人銷售房屋（含法拍屋）是否涉及營業稅課稅之認定，考量查核人力優先列入選查範圍之標準，並非限於每年度銷售房屋達6戶以上者始構成營業稅法上之營業人，對於當然為營業行為之情形，本即應依法課稅。
⒌有關原告銷售系爭12戶房屋已申報綜合所得稅之財產交易所得乙節，按營業稅法及所得稅法分別規範不同課稅之標的，所追求之財稅目的，亦不相同，二者間更非基於同一構成要件事實下之關係，是各自課徵，均為達到各自行政目的所必要。
又財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號令釋係考量當時經濟景氣成長趨緩，法拍屋買賣案件增加，部分人士以個人名義向法院標購法拍屋，經整修後再行出售，以獲取轉手利益，雖個人已依所得稅法規定報繳綜合所得稅，惟經稽徵機關深入調查後，認已具有營利活動性質，為杜絕租稅規避與維護租稅公平，遂核釋個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合一定要件者，自97年1月1日起，應課徵營業稅。
原告所訴，核無足採，是原處分請予維持。
㈡罰鍰部分：⒈本件原告未申請營業登記，即於97年5月至100年4月間銷售系爭12戶房屋，經被告查獲漏報銷售額11,968,584元，違章事證明確，業如前述。
原告未依規定申請營業登記，開立統一發票交付買受人並依規定報繳營業稅，致同時觸犯營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應論罰，而依稅捐稽徵法第49條準用第21條第1項第3款規定，本件漏稅罰之處罰期間為7年，處罰期間自104年7月15日起始陸續屆滿，本件營業稅違章補徵核定通知書、營業稅違章核定稅額繳款書、104年度財營業字第49104000734號裁處書及違章案件罰鍰繳款書，業於104年6月12日送達原告，有送達證書可稽，尚無逾處罰期間之情事。
⒉本件被告裁處時，雖係以原告未於裁罰處分核定前繳清稅款，按所漏稅額598,429元處1倍之罰鍰計598,429元，惟被告所屬臺中分局復以104年6月10日中區國稅臺中銷售字第1041164334號函，輔導原告於104年9月30日前繳清應補稅款598,429元，得以減輕處罰，然原告逾104年9月30日仍未繳清應補稅款598,429元，自無減輕處罰規定之適用。
⒊從而，被告以原告未依規定申請營業登記，銷售系爭12戶房屋，其未依規定申報銷售額及應納稅額，同時觸犯營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定，及違反稅捐稽徵法第44條規定，經擇定以營業稅法為處罰之法據，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額598,429元處1倍之罰鍰計598,429元，依稅捐稽徵法第44條第1項前段、營業稅法第45條、第51條第1項第1款及財政部85年4月26日臺財稅字第000000000號函、97年6月30日臺財稅字第09704530660號令之規定，並無違誤，原告所訴，核無足採，是原處分請予維持。
㈢綜上所述，復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告是否為營業人？原告是否有未依規定申請營業登記而有銷售系爭12戶房屋之行為？本件是否適用營業稅法第15條之1規定設算進項稅額予以扣抵銷項稅額？被告所為補稅及裁罰處分是否適法？經查：㈠有關補徵營業稅部分：⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」
、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」
、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」
、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」
、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」
為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第2款、第28條、第43條第1項第3款及營業稅法施行細則第21條所明定。
故只要以營利為目的而從事經營某一行業者，不論其為公營、私營或公私合營，也不論其為個人（獨資）、合夥或公司（法人）組織，均屬營業稅法上所稱之營業人。
對於「營業」一詞，實務上多係以「為獲取收入所從事之經常性、繼續性、持續性之經濟活動」稱之。
因而營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行司法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營企業亦屬之。
次按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。
二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。
三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。
四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」
為財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號函釋明文，該函釋係財政部依法定程序發布，為前述營業稅法相關規定之技術性說明，並未違反法律保留原則，亦與租稅法律主義無悖，且符合前述營業稅法之法律解釋，自得予以適用。
又該函釋所指應依法課徵營業稅部分，第1至3項（即設有固定營業場所、具備「營業牌號」、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第4項（其他經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件（最高行政法院100年度裁字第2303號裁定意旨參照），上開令釋，亦闡明個人購買房屋再予銷售，若經查明係以營利為目的，應依法課徵營業稅。
故營業人行為雖不符合例示要件，但符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。
⒉原告未依規定申請營業登記，自97年5月至100年4月間銷售其所有坐落臺中市○○○路0段00號7樓、臺中市○○○路000巷00○0號、臺中市○○○○街000號5樓之3、臺中市○○路0巷00○00號、臺中市○○○○○街00號及19號地下1樓、臺中市○○○路0段00巷00號、臺中市○○街000○0號、臺中市○○○○○街00號、臺中市○○○路000號6樓之8、臺中市○○路0段000○0號、臺中市○○○○街00號3樓及臺中市○○路0段00號等12戶房屋（即系爭12戶房屋），銷售額計11,968,584元，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額598,429元外，並就其同時違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額598,429元處1倍之罰鍰計598,429元。
原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回等情，為兩造所不爭執，並有財產交易所得資料查詢清單、不動產買賣契約書、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料、被告104年11月6日中區國稅法一字第1040014197號復查決定書、財政部105年2月24日台財法字第10513901200號訴願決定書等件資料附原處分卷及本院卷可稽，上開事實堪信為真實，而被告以本件原告於97年5月至100年4月間銷售系爭12戶房屋，有財產交易所得資料查詢清單、不動產買賣契約書、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料可稽，觀其出售頻率（持有期間最短者僅6天，最長者約2年餘）及戶數，核與一般民眾購屋自用、非經常性交易之情形有別，難謂非基於營利之目的而從事經常性之房屋銷售行為。
審酌原告交易數量及頻率，認已符合「持續」及「營利」之要件，核屬營業稅法規範之銷售行為，而依營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條及第43條第1項第3款、行為時營業稅法施行細則第21條之規定及財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號令釋意旨，應依法辦理營業登記，予以課徵營業稅，原處分並無違誤。
⒊原告雖起訴主張：原告每年銷售房屋未達6戶，被告違反行政慣例，逕認定原告為營業人，而為補稅及裁罰之處分，違反行政自我拘束，屬違法處分，自應撤銷。
而被告恣意認定原告係屬營業人應繳納營業稅，違反租稅法定及憲法上之平等原則，顯有不當，且被告計算原告營業稅額時，未扣除進項稅額，適用法規顯有不當，蓋參照營業稅法第15條之1立法理由認為中古車無法取得進項憑證加以扣抵，為避免重複課稅，故營業人從非屬營業人購得之中古車，得以購入成本設算進項稅額，加以扣抵稅額，同理可證，營業稅法自應容許營業人在向非屬營業人取得中古屋時，設算稅額扣抵。
被告不准原告設算稅額扣抵，難謂無違反憲法上之平等原則云云，然查：⑴本件原告於97年5月至100年4月間銷售系爭12戶房屋，有財產交易所得資料查詢清單、不動產買賣契約書、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料附原處分卷可稽（見原處分卷第8頁至第276頁），已如前述，觀其出售頻率（持有期間最短者僅6天，最長者約2年餘）及戶數，核與一般民眾購屋自用、非經常性交易之情形有別，且其自陳係為投資之目的而購買系爭房屋，難謂非基於營利之目的而從事經常性之房屋銷售行為。
被告審酌原告交易數量及頻率，認已符合「持續」及「營利」之要件，核屬營業稅法規範之銷售行為，乃依營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條及第43條第1項第3款、行為時營業稅法施行細則第21條之規定及財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號令釋意旨，應依法辦理營業登記，課徵營業稅，核無違誤。
⑵本件原告未依規定申請營業登記，自97年5月至100年4月間銷售房屋計12戶，經被告所屬臺中分局於100年1月8日中區國稅臺中銷售字第1030150174號函及103年6月10日中區國稅臺中銷售字第1030157043號函請原告提示買賣契約書、收款證明及查填個人出售房屋明細表，並未提示，於復查時，被告以104年8月11日中區國稅法一字第1040010726號函請原告提示買賣契約書、收款證明及復查有利事證，原告仍未提示，原查乃以原告所銷售之12戶房屋，其中臺中市○○路0巷00○00號房屋，因未查得買賣契約，逕按房屋評定標準價格認定房屋銷售額為78,500元，其餘11戶就買受人及銀行提供之買賣契約書，因未分別載明房屋及土地價格，乃以買賣契約書所載房地銷售價格，依營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，核算房屋銷售額為11,890,084元，合計核定銷售額為11,968,584元，亦無不合。
⑶又「依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（本院釋字第685號解釋參照）。
且同法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（本院釋字第660號解釋參照）。
故營業人未依規定申請營業登記而營業者，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，免依營業稅法第51條第1款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。」
業經司法院釋字第700號解釋理由書闡明在案，因之營業人未依規定申請營業登記而營業者，應以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額（司法院釋字第700號解釋意旨參照），查營業稅係對於營業人之銷售行為課稅，應納稅額係按銷售貨物之銷售額計算銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額計算並非以利潤或淨所得做為計算應納稅額之基礎。
且況營業稅法第15條之1規定設算進項稅額之適用範圍，須為營業稅法第4章第1節所規定計算稅額之營業人銷售其向非依同法第4章第1節規定計算稅額者購買之舊乘人小汽車及機車，方得適用該法條規定公式計算進項稅額扣抵銷項稅額，然本件原告係以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再行出售，自不符合營業稅法第15條之1所規定適用範圍。
本件原告未依規定申請辦理營業登記及申報營業稅，亦為原告所不爭執，且其所銷售者並非營業稅法第15條之1規定之舊乘人小汽車及機車，自無該規定之適用，原告此部分主張顯係對於法令之誤解，而非可採。
⑷另原告主張買賣達6戶以上始認定為營業人乙節，查財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號函示略以：「自97年1月1日起請將個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達6戶以上者……先行納入查核範圍。」
該函係稽徵機關就個人銷售房屋（含法拍屋）是否涉及營業稅課稅之認定，考量查核人力優先列入選查範圍之標準，並非限於每年度銷售房屋達6戶以上者始構成營業稅法上之營業人，對於當然為營業行為之情形，本即應依法課稅。
而由原告所提財政部賦稅署96年3月間發函給5大國稅局網路新聞（見本院卷第23頁）亦載「賦稅署公布，凡個人以營利為目的購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵5%營業稅：㈠設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。
㈡具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。
㈢經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。
㈣其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。
賦稅署指出，自明年1月1日起將個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達6戶以上者（排除自用住宅用地、受贈取得及繼承取得之房屋），先行納入查核範圍，且審酌交易頻率及詳予查明是否以營利為目的，依法課徵5%營業稅。
同時，營業人未依規定申請營業登記者，依營業稅規定除通知限期補辦外，處3千元以上，3萬元以下罰鍰，逾期仍未補辦者，得連續處罰，若有短漏報銷售額或短漏開統一發票者，則應依法處罰。」
由上開報導可知，係對於個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達6戶以上者，優先納入查核範圍，非如原告所稱「買賣達6戶以上始認定為營業人」，原告此部分主張，亦無可採。
⑸至有關原告銷售系爭12戶房屋已申報綜合所得稅之財產交易所得乙節，按營業稅法及所得稅法分別規範不同課稅之標的，所追求之財稅目的，亦不相同，二者間更非基於同一構成要件事實下之關係，是各自課徵，均為達到各自行政目的所必要。
就此部分經被告查詢結果，僅100年度綜合所得稅申報1筆房屋財產交易所得為29,148元，經核定為2筆房屋之財產交易所得分別為29,148元及53,270元（見原處分卷第269頁及第270頁、第349頁至第355頁），此部分被告將另案辦理所得類別及所得額更正（見原處分卷第394頁至第402頁之被告104年11月6日中區國稅法一字第1040014197號復查決定書）；
其餘年度尚查無申報及核定資料。
此部分並不因原告已於綜合所得稅結算申報列報財產交易所得，而得免除其為營業人之納稅義務。
又財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號令釋係考量當時經濟景氣成長趨緩，法拍屋買賣案件增加，部分人士以個人名義向法院標購法拍屋，經整修後再行出售，以獲取轉手利益，雖個人已依所得稅法規定報繳綜合所得稅，惟經稽徵機關深入調查後，認已具有營利活動性質，為杜絕租稅規避與維護租稅公平，遂核釋個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合一定要件者，自97年1月1日起，應課徵營業稅。
原告此部分主張，亦非可採。
㈡有關罰鍰部分：⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處5％罰鍰。」
為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。
次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰……。」
、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」
分別為營業稅法第45條及第51條第1項第1款所規定。
再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
復為行政罰法第24條第1項所規定。
又「……㈢納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」
、「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
分別經財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函及97年6月30日臺財稅字第09704530660號令釋（以上二函令業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令釋修正）在案。
⒉本件原告未依規定申請營業登記，於97年5月至100年4月間銷售系爭12戶房屋，銷售額計11,968,584元，經被告查獲，審理違章成立，初查乃依營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額598,429元處1倍之罰鍰計598,429元。
原告不服，申請復查，被告復查決定以：原告未依規定申請營業登記，自97年5月至100年4月間銷售房屋，銷售額計11,968,584元，逃漏營業稅額598,429元，違章事證明確，已如前述，綜觀其違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰。
又原告同時觸犯營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定，及違反稅捐稽徵法第44條規定，依前揭規定，應擇一從重，按營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰鍰之法據。
另本件係第1次裁罰日以前之違章行為，原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額598,429元處1倍之罰鍰計598,429元，原處罰鍰598,429元，並無違誤等由，駁回原告復查之申請。
揆諸前揭規定及財政部函釋意旨，原處分（復查決定）並無為違誤。
⒊茲原告起訴主張：本件應於裁罰前給予補繳本稅之通知及給予陳述意見之機會，惟被告未依規定辦理，逕行按補徵之營業稅額處1倍之罰鍰，致使無法適用減輕裁罰之規定。
另其裁罰之時點，應於其陳述意見後再行核課，而被告於104年間始認定原告係屬營業人，並要求原告辦理營業登記，及提示相關交易資料以供查核。
惟原告97至100年間，銷售房屋皆未達每年6戶之核課標準，原告信賴財政部之新聞稿，而未辦理營業登記，自無過失可言。
且裁罰期間之計算，已逾稅捐稽徵法第21條所定之核課期間等語，惟查：。
⑴本件原告未申請營業登記，即於97年5月至100年4月間銷售系爭12戶房屋，經被告查獲漏報銷售額11,968,584元，違章事證明確，已如前述。
原告未依規定申請營業登記，開立統一發票交付買受人並依規定報繳營業稅，致同時觸犯營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應論罰，而依稅捐稽徵法第49條準用第21條第1項第3款規定，本件漏稅罰之處罰期間為7年，處罰期間自104年7月15日起始陸續屆滿，本件營業稅違章補徵核定通知書、營業稅違章核定稅額繳款書、104年度財營業字第49104000734號裁處書及違章案件罰鍰繳款書，業於104年6月12日送達原告，有送達證書附原處分卷可稽（見原處分卷第311頁），尚無逾處罰期間之情事。
⑵本件被告裁處時，雖係以原告未於裁罰處分核定前繳清稅款，按所漏稅額598,429元處1倍之罰鍰計598,429元，惟被告復以104年6月10日中區國稅臺中銷售字第1041164334號函，輔導原告於104年9月30日前繳清應補稅款598,429元，得以減輕處罰（見原處分卷第316頁），然原告逾104年9月30日仍未繳清應補稅款598,429元，自無減輕處罰規定之適用。
⑶從而，被告以原告未依規定申請營業登記，銷售系爭12戶房屋，其未依規定申報銷售額及應納稅額，同時觸犯營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定，及違反稅捐稽徵法第44條規定，經擇定以營業稅法為處罰之法據，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額598,429元處1倍之罰鍰計598,429元，揆諸上開規定，原處分並無違誤，原告主張，核無足採，此部分原處分應予維持。
五、綜上所述，原告所訴均無可採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論述。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 8 月 4 日
書記官 李 孟 純
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