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臺中高等行政法院判決
105年度訴字第155號
105年7月21日辯論終結
原 告 廖經浩
訴訟代理人 呂姜蓉會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 王素芬
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年3月8日台財法字第10513905370號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係聯強牙醫診所負責人，民國101年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所之執行業務所得新臺幣（下同）1,557,218元，經被告依通報及查得資料，按獨資經營型態核定執行業務所得5,190,726元，歸課原告綜合所得總額5,192,510元，綜合所得淨額4,814,359元，補徵應納稅額1,040,507元。
原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告認原告就主張合夥關係僅提示合夥契約而未提示帳證，認原告未善盡協力義務。
然原告確已於103年11月24日、104年12月18日及105年1月28日提供相關證明文件予被告。
原告所提示之證明文件「6.101年度本診所銀行之存摺影本」，此份為原告合夥事業以銀行存摺紀錄實際收支之現金基礎供合夥人憑以確認經營盈虧之明細（原告會於存摺之各筆收支旁備註用途）。
故原告合夥事業係以銀行存摺紀錄收付實現之現金基礎為損益分配之依據，且此亦符合執行業務所得查核辦法第3條之規定，執行業務所得之計算以收付實現為原則。
原告並提示「5.合夥人決議年底盈餘不再予以分配之決議書」，此為原告合夥事業年度分配之證明。
另原告合夥事業在合夥契約中約定，於每月即先以上個月健保申報預估總點值經合夥人全體同意比例，再乘以合夥醫師出資比例先行分配，待年度決算再補足或分配。
其中合夥人全體同意比例係每個月由合夥人確認當月之銀行存摺紀錄後，再以口頭討論的方式決定分配比例，此方式符合民法153條「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立」之規定。
且若非真實合夥，每月「以上個月健保申報預估總點值經全體合夥人討論後共同決定之比例」之比例，即不會隨著經營之營運資金而變動，而應為一固定數，或「可分配盈餘」也應為一固定數，故原告合夥事業確為真實合夥。
因此原告確已提供合夥事業之帳薄及憑此帳薄作為損益分配之依據。
準此，原告確已提供契約書、帳薄等相關資料，供被告機關憑以確認合夥關係之履行，然被告置原告已提示之資料不理，而否認原告之合夥事實，其否認之理由顯不足採。
㈡因被告對原告之發函，原告於102年3月1日及103年11月24日提示「聯強牙醫診所合夥契約書」（下分別稱102年3月1日提示之合夥契約書；
103年11月24日提示之合夥契約書）予被告，但因二份合夥契約書內容有微小修正，致被告認定原告於103年11月24日提示之合夥契約書係事後補具。
兩份契約書皆為實際執行之契約書，因103年11月24日提示之契約書係經全體合夥人同意，自合夥人簽署之日起生效，契約期間自100年10月1日起，當時係為納入部分合夥人增修意見，且此二份契約書係微小修正其主要文義並無不同。
因經營的權益係包含出資額及經營盈虧，既然經營盈虧已按出資比率補足或分配（請詳契約書第3條第3項），則出資額當可無息返還（請詳契約書第3條第1項），故102年提示之契約書並未違反民法有關合夥之規定。
但被告斷章取義，僅執著於102年3月1日提示契約書的第參條第壹點，未綜合考量整份契約書之權利義務具體內容，且主張兩份合夥期間相同、內容不同之契約書，究何者為真，不無疑義，顯見被告未探求事實真意並提出證據，而否認本案之合夥事實，其否認之理由顯不足採。
㈢被告認為原告迄未提示合夥人異動資料致其無從勾稽盈餘分配比例之合理性。
按民法689條規定：「退夥人與他合夥人間之結算，應以退夥時合夥財產之狀況為準」，合夥財產之狀況為合夥事業之所有資產扣除所有負債即等於合夥經營的權益，而經營的權益係包含出資額及經營盈虧。
因經營的盈虧已按出資比率於每月分配，故鍾文玲於100年9月30日退夥時即由原告合夥事業將其出資予以返還。
原告於100年10月與其他合夥人又注入合夥資金訂定合夥契約，以應新合夥經營之需求入資合夥，因此原告101年度遵從合夥契契書及民法677條之規定，以出資比例分配損益，並無疑義。
而被告以原告迄未提示合夥人異動資料及無從勾稽盈餘分配比例之合理性，認定原告之合夥與民法規定不符，此被告無任何事實根據的自行認定，顯有違證據法則，依此而否認本案之合夥事實，其否認之理由顯不足採。
㈣本案之爭點係經營型態之認定，即原告合夥事業為合夥或獨資經營型態。
按民法第667條：「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約」，此為合夥的定義，其他條文係補充說明合夥之關係，而非如稅法條文的應遵行事項。
因此在契約自由原則下，只要契約書之條文內容不違反法律規定，法律一概保護，合先陳明。
又原告之合夥事業，已訂定合夥契約且其條文並未違反法律規定，另在合夥事業的實際運行上包括盈餘分配、合夥人異動等亦皆已按合夥關係履行。
另原告98至100年度雖未取得被告對合夥事實之認定，但並不表示合夥之事實不存在，且98年訴願已取得財政部決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」，99年及100年則為誤計申請時效未繼續爭取。
被告未理解法律關係，認定原告合夥事業為獨資經營，更甚者以原告98至100年之判決為由，否定原告之合夥事實，其否認之理由顯不足採。
由以上所述，原告合夥事業確為合夥事實。
被告所引用之民法條文，其係規範說明合夥之權利義務關係，而非合夥之必要條件，被告機關錯誤認定，並以此否認原告之合夥事實，其否認之理由顯不足採，故請求為原告為合夥經營診所事業之核定等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：㈠原告係聯強牙醫診所負責人，101年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得1,557,218元，被告依該診所101年度全民建康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表、執行業務暨其他收入歸戶清單及執行業務狀況調查紀錄表等資料，核定該診所收入總額24,428,656元，減除成本及必要費用19,237,930元，核定全年所得額5,190,726元，並以原告未能提示合夥出資證明及盈餘分配之資金流程等相關資料，不予採認其合夥之主張，乃按獨資經營型態核定原告101年度執行業務所得5,190,726元。
原告主張聯強牙醫診所屬合夥組織，被告未經查核即逕行認定為獨資事業，顯與事實不符云云。
經被告復查決定略以，（一）按綜合所得稅之租稅義務，若主張係依合夥關係計算執行業務所得者，非僅證明有「合夥契約」成立之形式存在為已足，尚須證明已依合夥關係履行，即就合夥總收入減除成本費用之餘額，且已依合夥方式計算，分配該年度之盈餘，退夥時亦應辦理合夥異動結算並分配損益，始為相當。
又有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
準此，原告就其主張合夥關係即有提出相關資料證明確屬合夥之協力義務，合先敘明。
（二）查原告102年3月1日提示之合夥契約書第壹點、第柒點及同年月日之退（入）夥同意書記載，合夥人為原告（出資額60萬元，出資比例30%）、林金鋒（出資額40萬元，出資比例20%）、林傳凱（出資額60萬元，出資比例30%）及黃志儒（出資額40萬元，出資比例20%），合夥期間自100年10月1日起至101年9月30日止期間1年，期滿1個月前如無任何一方表示終止者，則自動續約。
其中林傳凱出資比例20%，係因鍾文玲於100年10月1日退夥，其出資比例由林傳凱全數承受，致林傳凱出資比例為30%。
次查，依該102年3月1日提示之合夥契約書第參點記載：「一、合夥期間各合夥人的出資為共有財產，不得隨意請求分割，合夥終止後，各合夥人的出資仍為個人所有，屆時予以無息返還……三、本診所盈餘分配平常先以上個月健保申報預估總點值經合夥人全體同意比例，再乘以合夥醫師出資比例先行分配之，年底結算後，若有不足或剩餘時再按出資比率補足或分配之。」
（三）又被告所屬大智稽徵所於103年11月5日以中區國稅大智綜所字第1031657798號函，請原告提示100年10月1日鍾文玲退夥而由林傳凱承受之資金流程及各合夥人101年度盈餘分配之資金流程供核，原告103年11月24日提示之合夥契約書、各合夥人之出資證明、101年度每月暫付紅利明細、付款明細及102年2月1日合夥決議書供核。
依其103年11月24日提示之合夥契約書第參點記載：「一、合夥期間各合夥人的出資為共有財產，不得隨意請求分割，合夥事業終止時其合夥財產按合夥比例分配之。
二、本診所每月盈餘分配平常先以上個月健保申報預估總點值經合夥人全體同意比例，再乘以合夥醫師出資比例先行分配之，年底結算現金若有不足或剩餘時再按出資比率補足或分配，惟若有營運資金需求時，得經合夥人同意不予分配。
三、中途退夥或轉讓出資額，因本所採現金基礎，故以退夥或轉讓時之合夥財產進行決（清）算。」
查該合夥契約書係因鈞院就原告98年度綜合所得稅行政救濟案，原告主張該診所為合夥經營型態，經該院於103年9月25日以103年度訴字第209號判決駁回後，原告於103年11月24日提示，是該合夥契約書顯係事後補具，尚難採認。
（四）依前揭民法第668條之規定，合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。
該合夥之出資既為合夥人全體之公同共有，自應於合夥終止時辦理結算分配損益，尚不得認該合夥之出資於合夥終止後為個人所有，而予以無息返還，如合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，仍應連帶負其責任。
惟依原告102年3月1日提示之合夥契約書第參點所載可知，各合夥人之出資額，不論合夥組織之損益，均可於合夥關係終止時全數取回，要與民法有關合夥之規定有悖。
（五）被告於104年5月15日以中區國稅法二字第1040006412號函，請原告提示聯強牙醫診所101年度之帳薄文據、原始憑證、資金收支流程、合夥出資證明、合夥異動結算資料、異動資金證明及資金流程、每月盈餘分配比例之計算依據、支付款證明及資金流程等相關證明文件供核，惟原告迄未提示，是以，本件雖有出資證明及每月分配盈餘之形式，惟各合夥人之出資額，竟不論合夥組織之損益，均可於合夥關係終止時全數取回，且合夥人退夥時也未辦理合夥異動結算及抵還股份等，均核與民法規定不符，非合夥關係至明；
且原告迄未能提示聯強牙醫診所年度結算及盈餘分配等帳薄文據以實其說，自難認其主張之合夥事實為真實，其主張核無足採。
（六）綜上，本件尚難認定渠等間有合夥之事實已如前述，原核定按獨資經營型態核定原告101年度源自聯強牙醫診所之執行業務所得5,190,726元並無不合，乃予維持。
原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
㈡查原告98至100年度主張聯強牙醫診所為合夥組織之綜合所得稅行政救濟案，其中98年度經鈞院103年度訴字第209號判決及最高行政法院103年度裁字第1844號裁定駁回確定；
99年度經被告103年6月19日中區國稅法二字第1030008640號復查決定駁回及財政部103年9月17日台財訴字第10313951570號訴願決定不受理，原告未提起行政訴訟已確定；
100年度經被告103年6月19日中區國稅法二字第1030008641號復查決定駁回，原告未提起訴願已確定，合先陳明。
㈢依執行業務所得查核辦法規定，聯合執行業務者，除提示載明各執行業務者分配盈餘比例及收支處理方式之聯合執業合約外，並應以聯合事務所為主體設置帳薄，記載其全部收支，供稽徵機關查核，是執行業務者如欲主張採合夥型態聯合執行業務，依合夥關係計算各合夥人執行業務所得，非僅證明有「合夥契約」成立之形式存在為已足，尚須證明已依合夥關係履行，即就合夥總收入減除成本費用之餘額，且已依合夥方式計算，分配該年度之盈餘，退夥時亦應辦理合夥異動結算並分配損益。
況合夥經營事業，目的係為賺取盈餘，為了解營收及合夥人權責定會設置帳證以資查對，方符合一般常情。
㈣原告先後於102年3月1日及103年11月24日分別提示2份合夥期間相同，契約內容不同之聯強牙醫診所合夥契約書，且簽訂日期均為100年10月1日，而該102年3月1日提示合夥契約書與原告主張100年度為合夥所提示之合夥契約書相同，況100年度經核定為非合夥組織並已確定，顯見所提示合夥契約書不實。
㈤依聯強牙醫診所101年度執行業務狀況調查紀錄表，該診所填載設帳情形為未設帳。
又原告既未能就其主張，提示聯強牙醫診所帳冊薄據以供勾稽查核診所業務收入及成本費用之正確數據及損益情形，並核對據以分配各合夥人之盈餘，尚難認原告與所稱合夥人間已按合夥關係履行合夥契約之權利義務，從而，被告按獨資經營型態核認該診所101年度執行業務所得全數歸課原告並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以獨資經營型態核定聯強牙醫診所101年度執行業務所得5,190,726元全數歸課原告所得，其認事用法有無違誤？經查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。
執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；
業務支出，應取得確實憑證。
帳簿及憑證最少應保存5年；
帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。
執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。
執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；
其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」
、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得之帳簿、文據;其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
為行為時所得稅法第14條第1項第2類及第83條第1項所明定。
次按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同……執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；
其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。
各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」
、「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」
、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。
其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」
為執行業務所得查核辦法第5條、第7條及第8條前段所規定。
再按民法第667條規定「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。
前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。
金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。
未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」
、第668條規定「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」
、第676條規定「合夥之決算及分配利益，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終為之。」
、第681條規定「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」
、第689條規定「退夥人與他合夥人間之結算，應以退夥時合夥財產之狀況為準。
退夥人之股份，不問其出資之種類，得由合夥以金錢抵還之。
合夥事務，於退夥時尚未了結者，於了結後計算，並分配其損益。」
及第690條規定「合夥人退夥後，對於其退夥前合夥所負之債務，仍應負責。」
㈡本件原告係聯強牙醫診所負責人，101年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得1,557,218元，被告依該診所101年度全民建康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表、執行業務暨其他收入歸戶清單及執行業務狀況調查紀錄表等資料，核定該診所收入總額24,428,656元，減除成本及必要費用19,237,930元，核定全年執行業務所得額5,190,726元（原處分卷第35頁），並以原告未能提示合夥出資證明及盈餘分配之資金流程等相關資料，不予採認其合夥之主張，乃按獨資經營型態核定原告101年度執行業務所得5,190,726元。
原告主張聯強牙醫診所屬合夥組織，被告未經查核即逕行認定為獨資事業，顯與事實不符云云。
經被告復查決定略以，（一）按綜合所得稅之租稅義務，若主張係依合夥關係計算執行業務所得者，非僅證明有「合夥契約」成立之形式存在為已足，尚須證明已依合夥關係履行，即就合夥總收入減除成本費用之餘額，且已依合夥方式計算，分配該年度之盈餘，退夥時亦應辦理合夥異動結算並分配損益，始為相當。
又有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
準此，原告就其主張合夥關係即有提出相關資料證明確屬合夥之協力義務，合先敘明。
（二）查原告102年3月1日提示之合夥契約書第壹點、第柒點及同年月日之退（入）夥同意書記載，合夥人為原告（出資額60萬元，出資比例30%）、林金鋒（出資額40萬元，出資比例20%）、林傳凱（出資額60萬元，出資比例30%）及黃志儒（出資額40萬元，出資比例20%），合夥期間自100年10月1日起至101年9月30日止期間1年，期滿1個月前如無任何一方表示終止者，則自動續約。
其中林傳凱原出資比例20%，係因鍾文玲於100年10月1日退夥，其出資比例由林傳凱全數承受，致林傳凱出資比例為30%。
次查，依該102年3月1日提示之合夥契約書第參點記載：「一、合夥期間各合夥人的出資為共有財產，不得隨意請求分割，合夥終止後，各合夥人的出資仍為個人所有，屆時予以無息返還……三、本診所盈餘分配平常先以上個月健保申報預估總點值經合夥人全體同意比例，再乘以合夥醫師出資比例先行分配之，年底結算後，若有不足或剩餘時再按出資比率補足或分配之。」
（三）又被告所屬大智稽徵所於103年11月5日以中區國稅大智綜所字第1031657798號函，請原告提示100年10月1日鍾文玲君退夥而由林傳凱君承受之資金流程及各合夥人101年度盈餘分配之資金流程供核，原告103年11月24日提示之合夥契約書、各合夥人之出資證明、101年度每月暫付紅利明細、付款明細及102年2月1日合夥決議書供核。
依其103年11月24日提示之合夥契約書第參點記載：「一、合夥期間各合夥人的出資為共有財產，不得隨意請求分割，合夥事業終止時其合夥財產按合夥比例分配之。
二、本診所每月盈餘分配平常先以上個月健保申報預估總點值經合夥人全體同意比例，再乘以合夥醫師出資比例先行分配之，年底結算現金若有不足或剩餘時再按出資比率補足或分配，惟若有營運資金需求時，得經合夥人同意不予分配。
三、中途退夥或轉讓出資額，因本所採現金基礎，故以退夥或轉讓時之合夥財產進行決（清）算。」
查該合夥契約書係因本院就原告98年度綜合所得稅行政救濟案，原告主張該診所為合夥經營型態，經本院於103年9月25日以103年度訴字第209號判決駁回後，原告於103年11月24日提示，是該合夥契約書顯係事後補具，尚難採認。
（四）依前揭民法第668條之規定，合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。
該合夥之出資既為合夥人全體之公同共有，自應於合夥終止時辦理結算分配損益，尚不得認該合夥之出資於合夥終止後為個人所有，而予以無息返還，如合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，仍應連帶負其責任。
惟依原告102年3月1日提示之合夥契約書第參點所載可知，各合夥人之出資額，不論合夥組織之損益，均可於合夥關係終止時全數取回，要與民法有關合夥之規定有悖。
（五）被告於104年5月15日以中區國稅法二字第1040006412號函，請原告提示聯強牙醫診所101年度之帳薄文據、原始憑證、資金收支流程、合夥出資證明、合夥異動結算資料、異動資金證明及資金流程、每月盈餘分配比例之計算依據、支付款證明及資金流程等相關證明文件供核，惟原告迄未提示，是以，本件雖有出資證明及每月分配盈餘之形式，惟各合夥人之出資額，竟不論合夥組織之損益，均可於合夥關係終止時全數取回，且合夥人退夥時也未辦理合夥異動結算及抵還股份等，均核與民法規定不符，非合夥關係至明；
且原告迄未能提示聯強牙醫診所年度結算及盈餘分配等帳薄文據以實其說，自難認其主張之合夥事實為真實，其主張核無足採。
（六）綜上，本件尚難認定渠等間有合夥之事實已如前述，原核定按獨資經營型態核定原告101年度源自聯強牙醫診所之執行業務所得5,190,726元並無不合，乃予維持。
原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回，經核並無不合。
㈢原告雖為上開主張，惟查：⒈按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
且租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人協力義務，迭經司法院大法官會議著有解釋。
又我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，而關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定即：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」
為期具體個案之公平，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配；
且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，原屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；
而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍。
本件如係原告所稱之合夥，各合夥人其出資若干、如何分配損益，分配若干，納稅義務人之原告應知之最詳。
本件原告主張其為合夥人，而依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。
本件所得稅之課徵，關於原告是否有合夥、其出資及分配之情形，影響於有關稅捐之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀有無合夥及出資情形，如何分配等情形之存在，幾無可能，且將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換，原告對此等有利於己之事實，自應負舉證之責。
⒉次按所得稅法第14條第1項第2類第1款規定：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費……及其他直接必要費用後之餘額為執行業務所得額。
是綜合所得稅之租稅義務，若主張係依合夥關係計算執行業務所得者，非僅證明有「合夥契約」成立之形式存在為已足，尚須證明已依合夥關係履行，即就合夥總收入減除成本費用之餘額，且已依合夥方式計算，分配該年度之利益，退夥時亦應辦理結算並分配損益，始為相當。
⒊查原告係聯強牙醫診所負責人，於100年10月1日原告、黃志儒、林傳凱、林金鋒與鍾文玲訂立退夥同意書，由鍾文玲退出合夥，並於同日原告與黃志儒、林傳凱、林金鋒等人，訂立合夥契約書，約定原告與林傳凱各出資60萬元，林金鋒、黃志儒各出資40萬元，有原告於102年3月1日提出之聯強牙醫診所退夥同意書及合夥契約書附卷可稽（原處分卷第199-203頁），原告主張其等為合夥。
惟原告與黃志儒、林傳凱、林金鋒等人所訂立之合夥契約書，該契約書第3條第1款約定「合夥期間各合夥人的出資為共有財產，不得隨意請求分割，合夥終止後，各合夥人的出資仍為個人所有，屆時予以無息返還。」
而依民法第668條之規定各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。
該合夥之出資既為合夥人全體之公同共有，自應於合夥終止時辦理結算分配損益，尚不得認該合夥之出資於合夥終止後為個人所有，而予以無息返還，如合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，仍應連帶負其責任。
其竟不論合夥組織之損益，均可於合夥關係終止時全數取回，要與民法有關合夥之規定有悖。
原告主張其合夥訂有合約及出資，已符合合夥之要件云云，自不足採。
⒋又依該合夥契約書第2條第1款、第2款約定「本診所由甲方（即原告）擔任對外代表人，診所內部行政總務等管理業務由各合夥人平均分配職務（不支薪資）。」
、「各合夥醫師擔任醫師職務（不支薪資）。」
第3條第3款約定「本診所盈餘分配平常先以上個月健保申報預估總點值經合夥人全體同意比例，再乘以合夥醫師出資比例先行分配之，年底結算後，若有不足或剩餘時再按出資比率補足或分配之。」
由該契約書之規定，各合夥醫師於執行職務時均不支領薪資，而每月僅就申報健保收入之一定比例，按出資比例分配盈餘。
惟分配盈餘須就營業收入，減除一切營業必要之支出後，有盈餘始得分配。
依所得稅法第14條第1項第2類「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目。」
及執行業務所得查核辦法第5條「聯合執行業務者，應以聯合事務所為主體設置帳簿，記載其全部收支，該聯合事務所之收支帳目，應由聯合事務所所在地稽徵機關查核。」
之規定，原告至少應設置日記帳一種。
然原告自98年至101年間，均未設置日記帳，已據原告陳明在案（本院卷第117頁），並有聯強牙醫診所執行業務者基本資料附卷可稽（本院卷第89、92、95、98頁，原處分卷第228、231頁）。
則聯強牙醫診所既未設置帳簿，其業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用等均未詳載，自無從知悉業務收入及支出成本費用之正確數據及損益情形，並據以分配各合夥人之盈餘。
又原告於105年6月21日本院行準備程序時陳明聯強牙醫診所於年度終了時除每個月盈餘分配款外當年度就沒有再做分配（本院卷第73頁），顯見聯強牙醫診所於年度終了時並未辦理決算。
則聯強牙醫診所於原合夥人退夥及年度終了時，並未經結算或決算，再憑以分配各合夥人之盈餘、分配損益及抵還股份等，該診所未設帳記載詳細收入（包含健保及非健保收入明細）及支出情形，以憑作為分配利益之依據及該診所年度決算、分配利益等情事，其僅依上開盈餘分配之方式分配（本院卷第24頁背面），並未依合夥契約及民法合夥關係之規定計算正確之盈餘再予分配，均核與民法規定之合夥要件不符。
⒌被告於104年5月15日以中區國稅法二字第1040006412號函（原處分卷第94-95頁），請原告提示聯強牙醫診所101年度之帳薄文據、原始憑證、資金收支流程、合夥出資證明、合夥異動結算資料、異動資金證明及資金流程、每月盈餘分配比例之計算依據、支付款證明及資金流程等相關證明文件供核。
本件原告雖有提出合夥契約書、出資證明、銀行存摺及每月分配盈餘之形式，原告等人雖有訂立合夥契約、合夥決議書及協議書之形式，惟原告迄未提示帳薄文據、原始憑證、資金收支流程、合夥異動結算資料及聯強牙醫診所年度決算及分配利益等帳證資料以資原告與他人間已按合夥關係履行合夥契約之權利義務，尚難認原告主張之合夥事實為真實，其主張為合夥，核無足採。
至於原告主張其係以銀行之存摺作為現金帳云云，惟銀行存摺並非法令所規定之日記帳，且該銀行存摺僅能證明現金之出入流程，並不能證明其出入及支出之項目為何，自難憑為原告已有設置帳簿之依據。
⒍又原告先後於102年3月1日及103年11月24日分別提示2份合夥期間相同，契約內容不同之聯強牙醫診所合夥契約書，且簽訂日期均為100年10月1日，而該102年3月1日提示合夥契約書（原處分卷第200-203頁）與原告主張98、99、100年度為合夥所提示之合夥契約書內容大致相同（原處分卷第101-117頁）。
而原告98至100年度主張聯強牙醫診所為合夥組織之綜合所得稅行政救濟案，其中98年度經本院103年度訴字第209號判決駁回及最高行政法院103年度裁字第1844號裁定駁回確定；
99年度經被告103年6月19日中區國稅法二字第1030008640號復查決定駁回及財政部103年9月17日台財訴字第10313951570號訴願決定不受理，原告未提起行政訴訟已確定；
100年度經被告103年6月19日中區國稅法二字第1030008641號復查決定駁回，原告未提起訴願已確定，其98、99、100年度經被告核定為非合夥組織並已確定在案，有各該裁判書、訴願決定書、復查決定書及案件流程查詢報表附卷可佐（原處分卷第118-162頁）。
況原告於103年11月24日所提出之合夥契約書（原處分卷第188-191頁），原告於105年6月21日本院行準備程序時陳明係因為合夥人經過訴訟（即本院103年度訴字第209號綜合所得稅案）後，發現合夥契約有不足之處，經過合夥人同意確認後修正等語（本院卷第71頁），顯見原告於103年11月24日所提示之合夥契約書及合夥決議書（原處分卷第166頁），並非當時所訂立，乃係事後補具，而有不實，尚難採為原告有利之認定。
⒎另被告於104年5月14日向衛生福利部中央健康保險署中區業務組函查原告等人之投保相關資料，經該署中區業務組函復提供之資料顯示聯強牙醫診所醫師除原告為開業醫師外，其餘林金鋒、林傳凱、黃志儒均為執業醫師（即受僱醫師），此有該署中區業務組書函及醫事機構醫事人員現況清單查詢等資料附卷可查（原處分卷第62-70頁）。
又原告及該診所其他醫師參加全民健康保險，其中原告及林傳凱係以專技人員身分，林金鋒及黃志儒則以受雇者之身分加入全民健康保險，亦有投保單位保費計算明細表在卷可按（原處分卷第73-91頁）。
原告主張其與林傳凱之合夥出資比例相同，則其投保金額理應相同，但依上開資料所示，原告之投保金額卻較林傳凱之投保金額高出約1倍左右，而有不同。
是聯強牙醫診所若為合夥關係即應依實際狀況辦理登記及參加健保，然依上開資料所示，益證原告係以獨資之型態辦理登記及參加健保。
基上，被告認該診所並無合夥關係，按獨資經營型態核定原告101年度執行業務所得5,190,726元，並歸課原告該年度綜合所得總額5,192,510元，經核並無不合。
㈣綜上所述，本件原告既未能提出其有利之事證以供被告查核，則被告依通報及查得資料，按獨資經營型態核定聯強牙醫診所101年度執行業務所得5,190,726元，歸課原告綜合所得總額5,192,510元，綜合所得淨額4,814,359元，補徵應納稅額1,040,507元，揆諸首揭規定，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 4 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢
法 官 張 升 星
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 8 月 4 日
書記官 蔡 逸 媚
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