臺中高等行政法院行政-TCBA,105,訴,204,20170504,1

臺中高等行政法院判決
105年度訴字第204號
106年4月20日辯論終結
原 告 志忠有限公司
代 表 人 吳桂雲
訴訟代理人 鐘為盛 律師
被 告 財政部關務署臺中關
代 表 人 陳依財
訴訟代理人 劉順源
林秀芬
上列當事人間虛報進口貨物產地事件，原告不服財政部中華民國105年4月7日臺財法字第10513904860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴時，被告財政部關務署臺中關之代表人為陳瑜朗，嗣於訴訟中變為陳依財，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（參見本院卷第75頁），經核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告於民國（除西元外，下同）101年10月8日至102年3月11日間委由全勝報關行向被告報運進口香港產製FRIED SHALLOT（B GRADE）（即油蔥酥，下稱系爭貨物）共10批（單號：DA/BC/01/UZN7/3219、DA/BC/01/UZZE/3223、DA/01/GE19/0089、DA/BC/02/U064/3238、DA/01/GH01/0090、DA/BC/01/V459/3239、DA/01/GP36/0087、DA/BC/02/U431/3251、DA/BC/02/U704/3249及DA/02/FB02/1393號），原申報貨品分類號列第2005.99.90.10號，均已通關放行。

嗣被告依關稅法第13條實施事後稽核，發現實到貨物產地為中國大陸，原告涉有虛報貨物產地，逃避管制情事，乃以104年第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號、第00000000號及第00000000號裁處書（下合稱裁處書），依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項及第3項規定，分別裁處貨價1倍罰鍰合計新臺幣（下同）13,338,580元並沒入貨物；

惟因系爭貨物於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入，爰改依行政罰法第23條第1項裁處沒入貨物之價額合計13,338,580元，另依據海關緝私條例第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項、第2項規定，追徵所漏稅費合計2,656,504元（含進口稅2,122,373元、營業稅530,592元、推廣貿易服務費3,539元），又逃漏營業稅行為，依營業稅法第51條第1項第7款規定，處所漏營業稅額1.5倍罰鍰合計795,886元。

原告不服，申請復查，經被告104年10月8日中普業二字第1041009704號復查決定駁回其申請（下稱原處分）。

原告仍不服，提起訴願，惟遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）被告認定事實，應憑證據，不得出於臆測：⒈按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違反之事實。

倘不能確實證明違反事實之存在，其處罰即不能認為合法。」

「認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」

「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。

行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」

最高行政法院39年判字第2號、61年判字第70號及62年判字第402號判例可資參照。

⒉被告無非以原告委由全勝報關行報關自香港進口之系爭貨物共10批，依關稅法第13條於通關放行後實施事後稽核結果，認定實際貨物產地為中國大陸，原告涉有虛報貨物產地，逃避管制情事，乃以裁處書依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項及第3項規定，分別裁處原告貨價1倍之罰鍰，再依行政罰法第23條第1項規定，裁處沒入貨物之價額；

並分別依海關緝私條例第44條、營業稅法第51條第1項第7款、貿易法第21條第1項、第2項規定，追徵進口稅費；

另關於逃漏營業稅行為，則依營業稅法第51條第1項第7款及「稅務違章案件裁罰金額或倍數考表」表列前揭條項規定，裁處所漏營業稅額1.5倍之罰鍰。

⒊然上開被告裁處書中，依進口報單所載之系爭貨物為原告101年10月8日至102年3月11日間委由全勝報關行依序報關進口，貨櫃總數共27只，惟訴願決定僅就其中104年第00000000號裁處書（即報關日期：102年1月18日、報單號碼：DA/BC/02/U064/3238）所載之第DA/BC/02/U064/3238號進口報單內所列貨物產地提出質疑，嗣由被告透過兩岸海關合作管道協查結果，以該4只貨櫃（即貨櫃號碼：OOLU0000000、OOLU0000000、OOLU0000000、TCLU0000000）係經中國大陸深圳運至香港再行轉運臺灣，逕認系爭貨物之原產地為中國大陸。

至於前開104年第00000000號裁處書外之另23只貨櫃並未詳加調查勾稽，被告及訴願決定機關俱以前揭4只貨櫃既係出自中國大陸，即遽予認定其餘23只貨櫃內貨物之原產地應亦歸屬中國大陸，被告僅憑主觀臆測，即以原告有違虛報貨物產地管制，處以原告關稅罰鍰、沒入貨物之價額、進口稅費、營業稅罰鍰等，即有上開未以證據認定事實之違誤，並有擅斷臆測之違法甚明。

（二）104年第00000000號裁處書所載系爭貨物（貨櫃號碼：OOLU0000000、OOLU0000000、OOLU0000000、TCLU0000000），縱該4只貨櫃內系爭貨物原產地係出自中國大陸，亦非出於原告之故意、過失行為：按違反行政法上義務之行為，以出於故意或過失為處罰為限，行政罰法第7條第1項規定至明。

準此，若非出於故意或過失之違反行政法上義務之行為，行政機關即不得處罰之。

本件其中4只貨櫃之系爭貨物，固經被告窮盡方法，再依兩岸海關合作管道協查，先查出承運該4只貨櫃之東方海外股份有限公司（下稱東方公司）調閱報單所載提單號碼，再查得係深圳之簽署提單，經卡車轉運，收貨地為香港等情，始認定上開系爭貨物之原產地為中國大陸。

則被告依上開繁雜查訪方式，始得知該4只貨櫃貨物源至中國大陸，倘課以原告不具有任何公權力之私法人如上開嚴苛之查訪義務，顯屬過當。

是上開原告行為尚難認定有何故意、過失，自不得論罰。

（三）被告以系爭貨物（即油蔥酥B GRADE）委由不明鑑價商鑑價之完稅價格，誠屬可議：被告固得以系爭貨物非適用關稅法第29條第5項、第31條、第32條、第33條、第34條規定以核定系爭貨物之完稅價格，另依同法第35條規定，依據查得之資料，以合理方法核定之。

然關稅法第35條之規範目的，既核以貨物完稅之客觀價格，自應以具公正、超然、獨立之機關、團體為囑託之對象，始得以客觀反應貨物完稅價格，故若非以上開機關、團體為囑託者，其所鑑定之貨物完稅價格即有所失據，自不得為貨物完稅之憑藉。

查本件系爭貨物被告僅於104年7月27日委由不明鑑價商鑑定系爭貨物完稅合理價格為CFR USD 0.8-1.0/KGM，並以CFR USD 0.8/KGM為核定系爭貨物之完稅價格，其所憑依據為何？被告均未提出任何憑證以實其說，徒以片面之詞認定，顯非適法。

（四）本件原處分認定原告虛報系爭貨物產地，無非係以原處分卷一第195頁等系爭貨物之海運提單中，關於提單發行地為深圳（Issue Off：SHZ）、製作提單在深圳（Cre Off：SHZ），並以該提單中IB Trans Mode：Truck係指系爭貨物係由香港領空櫃後以拖車方式至深圳載貨，再以拖車由深圳將貨物載至香港裝船云云，惟查：⒈本件部分貨物係由OOCL（Hong Kong）Ltd.（下稱OOCL公司）之貨輪由香港載運至高雄港，而OOCL公司關於香港發放之提單均係由該公司位於深圳辦公室製作及發行，本件之提單正本係由香港發放提領，此有原告於105年8月17日準備程序中提出OOCL公司所作之解釋資料可稽。

且證人即東方公司臺中港辦事處副理陳瑞昭於105年9月14日準備程序中到庭證述：「（法官問：提示原處分卷一第197-1頁，是何資料？）客戶的裝船紀錄，有提單號碼（BL＃）、更新日期（Update Dt）、提單形式（BL Typ）、發行地在深圳（Issue Off：SHZ）、發放提單在香港（Rel Off：HKG）、製作提單在深圳（Cre Off：SHZ）、Inbond（IB）指進口，進口在臺北（IB Off：TPE），這欄位的記載表示由臺北負責。

收貨地在香港（Place of Receipt：Hong Kong）、裝貨港為香港（Port of Load）、目的地臺中（Final Destination：Taichung）、卸貨港在高雄（Port of Discharge：Kaohsiung）、ETA預訂到達高雄時間、ATA實際到達高雄時間、ETD為預訂離開時間、ATD實際離開時間、Traffic Mode：FCL/FCL表示整櫃裝櫃、IB Trans Mode：Truck指進口部分轉運模式是拖車。」

「重櫃在香港裝船。」

等語，因此，本件系爭貨物由OOCL公司之貨輪由香港載運至高雄港，係在香港裝櫃及裝船，至於系爭提單之製作地及發行地並不能證明貨物是由深圳裝櫃甚明，且「IB Trans Mode：Truck」係指系爭貨物在高雄港卸貨後至臺中報關間之運送模式，非被告所稱係由香港領空櫃後載運至深圳之運送模式。

是被告以系爭貨物之海運提單中關於提單發行地為深圳（Issue Off：SHZ）、製作提單在深圳（Cre Off：SHZ），並以該提單中IB Trans Mode：Truck，遽認定原告系爭貨物係由深圳裝櫃再由香港裝船運送至臺灣高雄港，實屬無稽。

⒉而且如本件系爭貨物之實際產地為中國大陸，係由香港領空櫃後以拖車方式至深圳載貨，再以拖車由深圳將貨物載至香港裝船，則直接應由OOCL Logistics公司開立發票給出口商Jade Trade Limited（翠易有限公司，下稱翠易公司），怎可能由OOCL Logistics（SHZ）Ltd.（深圳分公司）委託OOCL香港分公司開立發票？⒊至於前揭提單中Consignee是承攬業者Da Xin Air Forwarder Company（下稱大鑫公司），此為國際貿易中委由承攬業者代為接洽船運公司，且系爭貨物到達臺灣之港口後由大鑫公司切結，並變更收貨人為原告，此些種種均為承攬業者運送貨物之常態，非如被告所言有違國際貿易習慣云云。

⒋又本件其餘委由萬海海運公司（下稱萬海公司）運送之貨物，由原處分卷一第220頁等提單觀之，其裝貨地及裝船港均為香港，到達港為臺灣臺中港無誤，毫無任何記載該提單或貨物與中國大陸有任何關連，被告竟仍以此為據，認定系爭裝載之貨物係由中國載運至臺灣，亦屬無稽。

⒌更何況，依被告於106年3月8日準備程序中稱：「依中國出口報單填報規則，如果是從深圳拖到香港再出口到臺灣，在大陸的出口報單上，所填提單號碼是從香港到臺灣那張出口提單號碼，只有一張提單，沒有兩張提單的問題。

……」如被告上開所言屬實，則本件貨物由深圳拖到香港之報單中，必有本件油蔥酥之出口報單，然綜觀全部卷證資料，並無任何本件「油蔥酥之出口報單」，此更足以證明系爭貨物並無「由深圳拖到香港」之事實。

（五）被告雖引用翠易公司於2013年1月30日提供之物流費用發票，並引用該發票之簽發人OOCL Logistics公司於2016年9月19日之電郵說明云云，惟該電郵僅得證明HKD575.1元之計算方式係包含製作文件費用（Document Fee）、使用封條費用（Seal Charge）、起運港碼頭操作費（OriginTHC）三者；

最後更強調「OLCL/SHZ只知道收貨港是香港，並不知道實際之裝貨地點。」

是以本件翠易公司2013年1月30日提供之物流費用發票，上載之「VAT in Shenzhen ：HKD575.1」並無法證明系爭貨物之實際產地為中國大陸。

被告依此推論本件系爭貨物之實際產地為中國大陸，有諸多疑義之處，顯與常理不符，無足採信，分陳如下：⒈本件貨物之起運港為香港，此為不爭之事實，亦為被告所是認（參見被告補充答辯狀理由（二）1、倒數第2行）。

被告既然主張香港免徵增值稅，本件起運港為香港，何以仍課徵起運港碼頭操作費（Origin THC）之增值稅？⒉本件稅負之計價單位為港幣（HKD），如本件運送之系爭貨物為中國境內之貨物，何以未以人民幣為徵收費用之幣值而以港幣為幣值單位？又既然為中國境內之貨物，何以未見有課徵境內運費之增值稅？又何以無貨物本身之貨物增值稅？⒊如本件系爭貨物係中國境內貨物，香港所領之貨櫃得以至中國境內裝載嗎？那裝載完運回香港通過深圳海關時所出具之提單，仍可繼續在本件使用由香港運回臺灣嗎？⒋因此，本件系爭貨物在香港部分係由OOCL Logistics公司負責，至於其文書處理係在深圳或香港，就如本件提單發行地為深圳（Issue Off：SHZ）、製作提單在深圳（CreOff：SHZ），而實際發行係在香港（Rel Off：HKG）之模式相同。

至於是否課徵增值稅係在香港或深圳，自涉及OOCL香港分公司或OOCL Logistics（China）Ltd.深圳分公司作業之另一問題，與貨物本身是否由中國境內運送無涉。

是被告並無任何證據證明本件系爭貨物係由中國境內運送至臺灣，徒以推測之方式認定本件系爭貨物之實際產地為中國大陸云云，洵屬無據。

（六）至被告另指稱翠易公司供應之油蔥酥核算每日產量約7.8噸，而依駐外單位102年1月28日訪查工廠報告翠易公司之廠房僅有146坪，員工11名，非自動生產無可能於短時間生產大量油蔥酥云云。

惟被告並無任何證據證明翠易公司之規模設備每日之產能究竟為何？被告並非此生產油蔥酥之專業工廠，僅憑臆測，實無所據。

（七）綜上所述，本件系爭貨物由前揭OOCL公司及萬海公司所發放之提單可以證明均係由香港裝櫃、重櫃在香港裝船無誤，並無任何虛報貨物產地之情事甚明等情，並聲明：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

（一）原告起訴略謂：「認定事實，應憑證據，不得出於臆測……被告及訴願機關俱以前揭4只貨櫃既出自中國大陸，復運至香港再轉運臺灣，即遽以該23只貨櫃之系爭貨物之原產地應亦歸屬中國大陸之主觀臆測，憑以原告涉虛報貨物產地，逃避管制論處，即有上開未以證據認定事實之違誤……。」

「104年第00000000號處分書所載系爭貨物即4只貨櫃之系爭貨物原產地出自中國大陸，非因原告之故意、過失行為……。」

「被告以系爭貨物即油蔥酥B GRADE委不明鑑價商鑑價之完稅價格，誠屬可議，若非以上開機關、團體為囑託者，其所鑑定之完稅價格即有所失據，自不得為貨物完稅之憑藉……。」

等節，經查：⒈本件依關稅法第13條規定實施事後稽核，除進口報單第DA/BC/02/U064/3238號先經由被告函請財政部關務署關務查緝組透過兩岸海關合作管道協查，另向船舶運輸業者查調海運提單等相關貨物運送資料，查證結果認系爭貨物原產地為中國大陸，其餘9份報單亦循相同方式進行查證，稽核結果認10份報單計27只貨櫃之油蔥酥其起運地為大陸深圳，與翠易公司所稱貨品原物料係向大陸訂購及進口，物料由該廠進行加工製造完成，再運輸至臺灣，明顯不符。

被告依前揭事證，綜合研判系爭貨物係自中國大陸出口至香港後，再轉運臺灣，乃認定系爭貨物產地為中國大陸，並無違誤。

參諸司法院釋字第537號解釋：「……租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務……。」

之意旨，稽徵機關於核課稅捐時，應由納稅義務人申報或舉證資料，若推諉或不作為，即可能承擔由稅捐稽徵機關依查證所得事實逕行認定之結果。

查原告對系爭貨物來源知之最稔，且相關事證存在於原告可得支配之領域，原告有合理說明及提出證據之協力義務。

本件被告依查得事證以論理及經驗法則綜合判斷認定事實，已善盡職權調查之能事，並無不當，原告就被告核認之違章事實，未能提出有利反證及合理說明以實其說，反託辭被告欠缺合法有效之佐證與直接證據，顯難認為已善盡協力義務，所訴自難認為有理由。

⒉參據司法院釋字第275號解釋意旨：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。

但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」

另行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失，不予處罰。」

亦有明文規定。

按從事進出口貿易，當對買賣標的物及我國貿易法令知之甚詳，應特別審慎注意，以防進口管制之大陸物品，並盡誠實申報之作為義務，原告從事進口貿易業務，自應確實查明貨物之產地，據實申報，以免違規受罰。

惟本件原告疏未查明系爭貨物之實際產地等事項，即率爾報運進口系爭貨物，致生前開違章情事，縱非故意，亦難謂無過失，自應受罰。

被告依法論處，洵無違誤。

⒊按完稅價格之核估程序係由海關依據關稅法第29條至第35條等相關規定，再依序檢驗核價要件並行查證審酌後，予以最終核定。

油蔥酥輸入規定（MWO）係屬大陸物品不准輸入之管制物品，本件進口時原申報產地為香港，查證結果認定系爭貨物為中國大陸產製之油蔥酥，核屬產地申報不實，則原申報單價CFR USD 0.29被告合理懷疑非交易價格，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按第29條規定核估其完稅價格；

且中國大陸油蔥酥為管制物品，查無關稅法第31條及第32條所定同樣或類似貨物有關資料供核定；

又原告未能提供進口後所發生之相關費用資料供核計及翠易公司未能提供單位成本分析表，無法依關稅法第33條、第34條規定按國內銷售價格及計算價格核定；

是被告參酌專業商提供中國大陸產製之油蔥酥合理行情價格大約CFR USD 0.8-1.0/KG，經與海關系統內相同等級貨物「FRIED SHALLOT（GRADE B）」之貨價卡號價格資料相核，核認CFR USD 0.8/KG應屬合理。

⒋又本件被告所委請協助提供合理價格之專業鑑價商之詢價流程，係由財政部關務署就從事相關領域之廠商中，由財政部關務署所核可之具實務經驗之人員及長年從事特定或相關物品進口之專業人士中遴任，並以密件列入「財政部關務署詢價作業專業商資料」名冊者，堪認就其專長領域具一定之知識經驗，所為鑑價當具公正客觀。

從而，本件被告係委請上述專業商資料名冊中（名冊序號110）之專業商，請該專業商協助查估系爭貨物之完稅價格，該協助查估人員之專長領域為中、西式辛香類食材及調味料，其所提供價格自具參考價值，則被告依據關稅法第35條規定，依據查得之資料，以合理方法核估系爭貨物之完稅價格為CFR USD 0.8/KG，自屬合法有據。

原告所稱本件委由不明鑑價商鑑定價格，顯非適法，容屬誤解。

（二）中國大陸企業提供境外服務且與境內貨物有關時，應繳納增值稅：⒈查中國大陸自2012年1月1日起，於上海市試辦「營業稅改徵增值稅試點方案」（僅試辦交通運輸業和部分現代服務業），2012年8月1日起將試點範圍擴大至廣東省（含深圳市）等8個省（直轄市），2013年8月1日起推動全國之交通運輸業和部分現代服務業試辦，2016年5月1日起擴大至全國各業別試行。

本案貨物之國外出口日期介於2012年10月1日至2013年3月8日間，適用該2012年第71號之相關規定（註：包括財稅2011年第111號、第131號），合先陳明。

⒉依中國大陸財稅2011年第111號「交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點實施辦法」第1條規定：「在中華人民共和國境內提供交通運輸業和部分現代服務業服務的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營業稅。

單位，是指企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位。

個人，是指個體工商戶和其他個人。」

在中國大陸境內提供交通運輸業和部分現代服務業服務之企業為增值稅之納稅義務人，依規定應繳納增值稅。

其增值稅稅率規定於同辦法第12條：「增值稅稅率：㈠提供有形動產租賃服務，稅率為17％。

㈡提供交通運輸業服務，稅率為11％。

㈢提供現代服務業服務（有形動產租賃服務除外），稅率為6％。

㈣財政部和國家稅務總局規定的應稅服務，稅率為零。」

又依「應稅服務範圍註釋」之規定，裝卸搬運服務屬物流輔助服務業之範疇，依交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點實施辦法第12條規定，增值稅率為6％。

⒊次查依中國大陸財政部和國家稅務總局發布之「關於應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的通知」第4點規定：「試點地區的單位和個人提供的下列應稅服務免徵增值稅。

……㈥向境外單位提供的下列應稅服務：⒈……物流輔助服務……」又政策之推動應具接續及一貫性，參考嗣後2016年5月1日起試行之「營業稅改徵增值稅試點實施辦法」第15條第4款規定：「境內單位和個人發生的跨境應稅行為，稅率為零。

具體範圍由財政部和國家稅務總局另行規定。」

跨境應稅行為之具體範圍規定於「跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定」，依該規定第2點第3款：「境內的單位和個人銷售的下列服務..免徵增值稅……㈢向境外單位提供的完全在境外消費的下列服務……⒊物流輔助服務……」及第7點規定：「本規定所稱完全在境外消費，是指㈠服務的實際接受方在境外，且與境內的貨物和不動產無關。

……」綜上所述，當中國大陸企業提供服務，服務實際接受方在境外且與境內之貨物無關時，無需繳納增值稅，否則應繳納增值稅。

另2012年11月「大陸觀察」期刊第257期「中國大陸擴大營業稅改徵增值稅」一文所載：「……增值稅徵稅範圍中對境內的定義是：貨物起運地或所在地在中國大陸境內……」復證中國大陸企業提供境外物流服務時，須與境內貨物完全無關，始得免徵增值稅。

（三）被告認定報單第DA/BC/02/U064/3238號系爭油蔥酥實際產地為中國大陸之理由：⒈本案國外出口商翠易公司於2013年1月30日，檢送予被告報單第DA/BC/02/U064/3238號之物流費用發票（發票日期2013年1月15日）Invoice No.：0000000000，上載「VATin Shenzhen：HKD575.1」，依簽發人OOCL Logistics公司於2016年9月19日之電郵說明，因相關業務發生於深圳，依中國大陸稅務規定，應繳納6％之增值稅，其計算方式為（Document Fee：377.36+Seal Charge：150.94+Origin THC：9,056.6）x6％=575.1。

其中Document Fee為製作文件費用、Seal Charge為使用封條費用及Origin THC為起運港的碼頭操作費，因本案貨物之起運港為香港，故Origin THC即為香港之碼頭操作費。

⒉惟因香港並無增值稅規定，又依本案船公司OOCL「Customer Shipment Enquiry System」所載，THC、Document Fee及Ocean Freight費用係由中國大陸OOCL Logistics（China）Ltd. Shenzhen Branch（即OOCL深圳分公司）支付，然依上述物流發票，這些費用係由OOCL Logistics公司開立物流發票向訂艙人Goldeasy Ltd.（下稱Goldeasy公司）收取，綜合前述可研判，本案貨物之Document Fee、Seal Charge及香港的碼頭操作服務等係由OOCL深圳分公司提供，故須繳納中國大陸增值稅，繳納增值稅後，OOCL深圳分公司透過OOCL Logistics公司開立物流發票向訂艙人Goldeasy公司收取。

又納稅義務係法律所課予，原告於105年8月17日準備程序中稱「貨物加值稅要在香港課或是中國課，那是他們內部的問題」等語，顯屬誤解。

⒊本件（進口報單第DA/BC/02/U064/3238號）油蔥酥如依原告所稱，係於香港生產然後出口至臺灣，因香港並無增值稅規定，應無須繳納增值稅，惟本案物流發票記載「VATin Shenzhen」、金額為HKD575.1，物流提供者為位於中國大陸之OOCL深圳分公司，服務之實際接受者在境外（即本案香港出口商翠易公司），服務內容為製作文件、使用封條及香港碼頭操作服務，依上述規定，僅在本案貨物為中國大陸境內貨物時，OOCL深圳分公司始須繳納增值稅，本案物流發票記載「VAT in Shenzhen」、金額為HKD575.1，顯見所運送之油蔥酥為境內貨物，亦即系爭油蔥酥實際產地為中國大陸。

（四）被告認定其他裝載於OOCL貨輪進口之5批油蔥酥，其實際產地為中國大陸之理由係：裝載於OOCL貨輪進口之其他5批油蔥酥【進口報單第DA/BC/01/UZN7/3219（B/L：OOCZ00000000000）、DA/BC/01/UZZE/3223（B/L：OOCZ00000000000）、DA/BC/01/V459/3239（B/L：OOCZ00000000000）、DA/BC/02/U431/3251（B/L：OOCZ00000000000）及DA/BC/02/U704/3249號（B/L：OOCZ00000000000）】，查其「Customer Shipment EnquirySystem」亦皆載明THC及Document Fee費用係由中國大陸之OOCL深圳分公司支付，顯見此5批貨物之運送方式與上述進口報單第DA/BC/02/U064/3238號相同。

又被告協請行政院大陸委員會香港事務局商務組（下稱商務組）另查得本案其他進口報單（報單第DA/BC/01/V459/3239、DA/BC/02/U431/3251、DA/BC/02/U704/3249號）之物流發票，亦皆載有Origin THC（香港碼頭操作費）及「VAT in Shenzhen」（深圳增值稅），皆足以證明系爭油蔥酥實際產地為中國大陸。

（五）另被告認定其他裝載於萬海公司貨輪進口之4批油蔥酥，其實際產地為中國大陸之理由係：另4批油蔥酥（報單第DA/02/FB02/1393、DA/01/GP36/0087、DA/01/GH01/0090及DA/01/GE19/0089號）裝載於萬海公司之貨輪進口，查萬海公司之General Manifest or Freight List，海運費之付款人為Goldeasy公司與上述6張進口報單之付款人相同，亦可認定此4批貨物之進口操作方式與前述6張進口報單相同，其原產地亦為中國大陸。

（六）原告雖主張略稱：「本件稅負之計價單位為港幣（HKD），本件如運送之油蔥酥為中國境內之貨物，何以未以人民幣為徵收費用之幣值……？又既為中國境內之貨物，何以未見有課徵境內運費之增值稅？又何以無貨物本身之增值稅？」等云，惟查：⒈本件物流發票（發票上載VAT in Shenzhen：HKD575.1）係由OOCL Logistics公司簽發，既係由香港公司簽發，以港幣為計價單位，實屬合理，原告質疑未以人民幣作為徵收費用之幣值等語，顯將本件物流發票與中國大陸稅務機關徵收增值稅之稅款繳納證混為一談。

⒉按「在中華人民共和國境內提供交通運輸業和部分現代服務業服務的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業稅……」為中國大陸財稅2011年第111號「交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點實施辦法」第1條所規定，依此規定，增值稅係就「應稅行為」所課徵之稅負，原告主張「貨物本身」應課徵增值稅等語，顯係誤解法令。

至被告主張本案於香港碼頭之操作服務，卻仍負擔中國大陸之增值稅，此係本案油蔥酥為中國大陸貨物之故，而原告所稱之中國境內運費之增值稅云云，因未能凸顯香港與中國大陸間之跨境行為，是以被告並未論及。

（七）原告雖主張略稱：「如本件貨物係中國境內貨物，香港所領之貨櫃得以到中國境內裝載嗎？那裝載完運回香港通過深圳海關時所出具之提單仍可繼續使用在本件由香港運回臺灣嗎？」等云，惟查，系爭油蔥酥係由香港起運，經由海運運送至臺灣，有相關之海運提單影本可稽，又依香港工業貿易署及海關網頁資料，香港管制進出口物品品項不包括貨櫃，復依香港海關「如何辦理進/出口報關手續」規定：「2、法律責任……中華人民共和國香港特別行政區基本法內說明，香港特別行政區為單獨的關稅地區。

因此，除豁免報關物品外，由中國內地進口或出口往中國內地的物品，仍須遞交進/出口報關單……以下列出規例內所指獲豁免報關物品的類別，以供參考：a.……k.使用過及空的貨櫃箱，並屬-i）經常進出及出口的；

及ii）純粹為運載物品進口或出口用的……」香港空貨櫃得進出口中國大陸，且免報關手續；

是原告訴稱在香港所領的貨櫃不能到中國大陸提貨等語，實屬誤解。

（八）原告雖主張略稱：「……是否課徵增值稅係在香港或深圳，自涉及OOCL香港分公司或深圳分公司作業之另一問題……」等云，業經被告說明納稅義務係法律所課予，並非物流公司內部之作業問題，OOCL深圳分公司將所負擔之增值稅，藉由OOCL Logistics公司開立發票向訂艙人Goldeasy公司收取，此或許為物流公司內部作業，但此筆增值稅金額，並未因物流發票係由OOCL Logistics公司簽發而消失，即為明證。

（九）至原告主張略稱：「……被告另指稱翠易公司供應臺灣之油蔥酥核算每日產量約7.8噸，而依駐外單位102年1月28日訪查工廠報告……翠易公司之生產廠房面積僅有146坪，員工11名，非自動化生產無可能於短時間內生產大量油蔥酥……被告並無任何證據證明以翠易公司……之規模設備每日之產能究竟為何？……」等云，惟查：⒈101年10月1日至102年3月8日（本案貨物之國外出口區間），翠易公司出口到臺灣的貨物有油蔥酥和蒜酥，油蔥酥1,239,000公斤和蒜酥319,860公斤，合計1,558,860公斤。

⒉101年10月1日至102年3月8日計159天，依翠易公司提供之工人工資表，翠易公司每週有1天休假日（101年10月1日至102年3月8日間，共21個星期日），扣除香港公眾假期（國慶日、重陽節、耶誕節、元旦、除夕及農曆新年初一至初三），101年10月1日至102年3月8日間的工作日數，總共130天（159-29=130），換算後，油蔥酥每日平均產量約9,530公斤（1,239,000÷130=9,530），若加計蒜酥，每日平均產量為11,991公斤（1,558,860÷130=11,991)。

⒊被告於106年3月17日協請商務組查證翠易公司生產油蔥酥設備（電熱油炸爐、脫油機）之產能，翠易公司於106年3月21日傳真回覆，2014年擴產後已汰換舊有設備，故2013年間之電熱油炸爐及脫油機等設備之產能資料已無法提供。

⒋依據訪查報告，翠易公司生產油蔥酥流程為蔥頭去皮、切片、油炸、脫油、風乾、包裝，惟該公司僅有脫油機1臺，該脫油機之容量，就照片觀察直徑約50公分，依網路上查得油蔥酥脫油機容量，如以最大容量60公升計算，每次脫油時間約3分鐘，若加上倒出已脫油的油蔥酥再裝入待脫油的油蔥酥共計4分鐘計算，一天8小時內，最大的脫油量為（8x60÷4）x60=7,200公升，遠低上述估算之每日油蔥酥產量（9,530公斤），遑論除了油蔥酥外，翠易公司亦要使用同一設備生產蒜酥了。

⒌根據2015年4月10日中國劍川時訊報導，中國大陸雲南省大里州劍川縣臻福農副產品加工有限公司每日用工約50多人，加工生鮮蔥頭近20噸，生產油蔥酥近4噸，相較於翠易公司生產工人數11人（註：102年9月訪查報告中，生產工人數有30人），據稱每日耗用生鮮蔥頭數量約22至23公噸，每日生鮮蔥頭耗用量相近且用工人數較少情況下，難信其可生產2至3倍於臻福農副產品加工有限公司之產能。

⒍又翠易公司於2017年3月21日傳真回覆，該公司生產之油蔥酥未內銷香港，亦未銷往中國大陸，亦即翠易公司只為臺灣進口商生產油蔥酥，惟臺灣油蔥酥進口關稅國定稅率第1欄為25％，油蔥酥亦非高單價之產品，何須如此大費周章？又查原告進口系爭貨物時之股東姚勝文，姚勝文亦為原告102年7月16日至104年4月15日間之代表人，2006年時於中國大陸雲南省賓川縣設立賓川寬墾農副產品有限公司生產油蔥酥（參見商務組協查之中國大陸公司登記公示資料），因此可合理推論系爭油蔥酥係原告經由Goldeasy公司向香港船公司訂艙、領櫃後，將貨櫃拖至中國大陸裝貨（供應商為賓川寬墾農副產品有限公司），運送至香港後，再申報自香港起運，並以原產地為香港之名義，違規轉運進口臺灣。

（十）綜上所述，系爭貨物即油蔥酥之實際產地為中國大陸，原告所持理由並無可採，原裁處書、原處分及訴願決定，認事用法亦均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院按，海關緝私條例第36條第1項及第3項規定：「（第1項）私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。

……（第3項）前2項私運貨物沒入之。」

第37條第1項及第3項規定：「（第1項）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。

二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。

三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。

四、其他違法行為。

……（第3項）有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」

及第44條規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。

但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」

另「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」

「（第1項）為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。

但因國際條約、協定、慣例或其他特定原因者，得予免收。

（第2項）推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」

復為營業稅法第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項及第2項所明定（依主管機關經濟部95年9月26日經貿字第09500619920號公告：推廣貿易服務費實際收取比率，調降為萬分之4，並自95年10月1日起生效）。

又「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。

前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。

……海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理的懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」

「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之……。」

「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之……。」

「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之……。」

「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之……。」

「進口貨物完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」

亦經關稅法第29條、第31條、第32條、第33條、第34條及第35條規定甚明。

再者，「得沒入之物，受處罰者或前條物之所有人於受裁處沒入前，予以處分、使用或以他法致不能裁處沒入者，得裁處沒入其物之價額；

其致物之價值減損者，得裁處沒入其物及減損之差額。」

為行政罰法第23條第1項所規定。

六、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造不爭執，並有系爭貨物進口報單、被告（臺中站）貨櫃交替驗收單（EIR）暨過磅卸櫃准單、被告102年1月24日中普業一字第1021001537號函、105年8月10日臺業字第（105）032號函、進口報關表格（大陸至香港）、原告合作金庫匯出匯款申請書；

被告送駐外單位查證項目表、傳真電文、行政院大陸委員會香港事務局商務組105年9月21日臺港（商組）字第0000000號函、102年2月1日臺港（商組）字第0000000號函、遠東貿易服務中心駐香港辦事處信函、駐外單位訪查（香港）翠易公司工廠報告、新界新安街稽查照片、被告104年7月27日機動儀檢組談話筆錄；

OOCL Logistics公司開立發票、公司電子郵件、B/L提單、訂艙單；

萬海公司102年8月12日萬海103（營）字第099號函、貨櫃單、貨櫃進出表；

大鑫公司海運進口切結書；

中國大陸國家稅務總局「營業稅改徵增值稅試點方案通知」、「關於在北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點的通知」、「關於在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點的通知」、「關於應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的通知」、「關於在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點稅收政策的通知」、「關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知」、「營業稅改徵增值稅試點實施辦法」、「跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定」；

翠易公司說明書、負責人陳春香102年1月30日回函、進出口（費用）規例工廠登記費收據、食物環境衛生署食物製造廠牌照、油蔥酥在港製造證明；

廣州市永振公司發票、廣州永振公司與翠易公司銷售契約及收據、物料購入及耗用記錄簿、製成品存銷記錄簿等件附卷可稽，為可確認之事實。

七、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：本案系爭貨物產地究為中國大陸或香港？原告是否有虛報產地之行為？被告認定上開事實，有無證據足資依憑？是否出於臆測？原告虛報產地之違章行為，有無故意或過失？被告認定系爭貨物之完稅價格有無依據？被告所為本件補稅及裁罰處分有無違誤？茲分述如下：

（一）按「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，經主管機關許可，得從事臺灣地區與大陸地區間貿易；

其許可、輸出入物品項目與規定、開放條件與程序、停止輸出入之規定及其他輸出入管理應遵行事項之辦法，由有關主管機關擬訂，報請行政院核定之。」

為臺灣地區與大陸地區人民關係條例第35條第3項所明定。

再按「大陸地區物品，除下列各款規定外，不得輸入臺灣地區：……」為臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條所規定。

準此，報運進口非屬臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條規定公告准許輸入臺灣地區之大陸地區物品而有虛報情事者，自屬構成逃避管制之違法行為。

另海關緝私條例第37條第1項規定列有4款應予處罰之構成要件，第4款所謂「其他違法行為」，乃係概括規定，故不屬於第1款至第3款之違法虛報行為均屬之，是報運貨物進口有虛報產地者，即構成該條項第4款之違法行為。

又進口貨物，係採申報及查驗制度，並課以進口人誠實申報所運貨物名稱、數量、重量、品質、規格、價值及產地等義務，海關緝私條例第37條所稱「虛報」，乃係以原申報與實際進口貨物現狀為認定憑據，當原申報與實際來貨不符時，即違反誠實申報之作為義務，構成虛報。

而「海關緝私條例第3條、第37條、第38條、第39條及第53條所稱『管制』之涵義相同，係指進口或出口下列依規定不得進口或管制輸出入之物品：㈠關稅法第15條第1款、第2款規定不得進口之物品，及第3款規定不得進口或禁止輸入且違反相關機關主管法律規定，應予沒收或沒入之下列物品……㈡行政院依懲治走私條例第2條規定公告之『管制物品管制品項及管制方式』。

㈢臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法規定不得輸入之大陸物品。

㈣經濟部依有關貿易法規管制輸入或輸出之物品。」

經財政部101年11月8日臺財關字第10100653890號令釋在案。

上開令釋乃係主管機關針對海關緝私條例之規定所為之行政釋示，核與前揭法律規定意旨相符，且未違反法律保留原則，亦未超逾法律原意，本院自應予尊重。

依前揭令釋，進口兩岸地區貿易許可辦法第7條規定不得輸入之大陸物品或行政院依懲治走私條例第2條第3項規定授權公告「管制物品管制品項及管制方式」之管制進口物品，即構成進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之違法行為。

又「私運管制物品進口、出口逾公告數額者，處7年以下有期徒刑，得併科新臺幣300萬元以下罰金。

前項之未遂犯罰之。

第1項所稱管制物品及其數額，由行政院公告之。」

及「自大陸地區私運物品進入臺灣地區，或自臺灣地區私運物品前往大陸地區者，以私運物品進口、出口論，適用本條例規定處斷。」

分別為行為時懲治走私條例第2條及第12條所明定。

查油蔥酥之稅則號別為第2005.99.90.10號，輸入規定代號「MWO」，係屬大陸物品不准輸入之管制物品（參見不可閱訴願卷第30頁）。

參照前揭法規可知，私運原產地為大陸地區之油蔥酥，即屬管制進口物品，若於進口報關時虛報產地（為得進口國家地區），自屬逃避管制之違章，符合海關緝私條例第37條第1項第4款之其他違法行為，應依同條例第36條第1項及第3項規定，處貨價1倍至3倍之罰鍰，並沒入私運貨物。

（二）依以下證據，可認定原告確有虛報產地，違反海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定之行為：⒈原告於101年10月8日至102年3月11日間委由全勝報關行向被告報運進口香港產製系爭貨物共10批，原申報貨品分類號列第2005.99.90.10號，均已通關放行，但經被告依關稅法第13條實施事後稽核發現實到貨物產地為中國大陸，原告涉有虛報貨物產地。

被告為調查上開事實，曾傳真發送電文請行政院大陸委員會香港事務局商務組轉知與原告交易之出口商翠易公司提供相關資料（參見原處分卷一第193頁），翠易公司即提供原料（生鮮蔥頭）採購文件（發票及訂單）、貨物之製程工序流程圖、原料使用表（物料購入及耗用紀錄）、工廠生產紀錄表、進口至香港之進口報關單、香港出口至臺灣之出口報關單等件，但因該公司並無原料產出國出口之出口報單，故無法提供（參見原處分卷一第64頁至第78頁、第82頁、第194頁）。

另行政院大陸委員會香港事務局商務組因他案（臺灣灴昇有限公司進口油蔥酥案件）調查需要，於102年1月28日至翠易公司之工廠訪查，經訪查結果認為：翠易公司係向廣州市永振農副產品有限公司訂購原料（蔥頭），經該公司進行蔥頭去皮、切片、油炸、脫油、風乾、包裝、產製本件貨物，再委由航運公司出口臺灣，廠房約169坪，包括辦公室、貨倉，其中生產工廠面積約146坪，生產設備計有電熱油炸爐16台、降溫機2台、切割機4台、脫油機1台、工作檯3檯、冷凍櫃2個、混和機2台、包裝機2台、磨粉機1台及成型器40個，訪視時約有11名工作人員進行生產油蔥酥等情（參見原處分卷一第79頁至第81頁、第84頁至第88頁），因與本案案情相同，故以上開訪查結果答覆，並表示本案不另外派員實地訪查等語（參見原處分卷一第60頁）；

又行政院大陸委員會香港事務局商務組因調查另案（臺灣賣座實業有限公司進口油蔥酥案件）需要，於102年9月11日再行實地訪查翠易公司之生產廠房（參見原處分卷三第58頁至第60頁），其訪查結果大致相同，惟現場工作人員則為30名。

上開行政院大陸委員會香港事務局商務組雖係針對他案為調查，但訪查內容皆係翠易公司之生產油蔥酥之狀況，且前者訪查時間係在本件101年10月8日至102年3月11日之出口期間，而後者雖非在本案油蔥酥出口期間，惟兩者時間相近且訪查內容大致相同，自可作為本案認定事實之依據。

⒉依上開商務組102年9月11日查訪後作成之訪查工廠報告所檢附現場拍攝生產過程、物料及成品照片所示（參見原處分卷三第84頁至第91頁），物料區中存放有油蔥酥原料（生鮮蔥頭）（參見原處分卷三第88頁至第91頁），該生鮮蔥頭業經去頭尾、脫膜處理（即製作油蔥酥前，蔥頭須經脫膜、清洗程序，參見原處分卷三第86頁、第91頁，照片中可見生產工人將已脫膜之生鮮蔥頭切片），裝於保麗龍箱內，以碎冰保持蔥頭鮮度（參見原處分卷三第90頁），生鮮蔥頭既係裝於保麗龍箱內進口至香港，則進口報單上包裝件數之數量單位即應填載為「CT」（Carton、箱，參見原處分卷三第129頁），惟翠易公司提供之生鮮蔥頭自中國大陸進口香港之報關單，其上所載數量單位為「BG」（參見原處分卷一第67頁至第74頁），進口報關單記載「蔥頭800BG」，即蔥頭800袋之意（參見原處分卷一第34頁Delivery Order之「Quantity/Descrip tion of Goods」、第42頁出口報關表格之「包裝件數和種類及貨物說明」及第47頁原告與翠易公司採購契約條件之一應以塑膠袋包裝等，可比對得知BG即為BAG之意義），顯與訪查照片所示之包裝方式（箱）不符。

是翠易公司於本件調查時所提供之上開從中國大陸進口至香港之進口報關單及物料購入及耗用紀錄（參見原處分卷一第67頁至第74頁、第77頁）是否真實，即有疑義。

況且，上開進口報關單上僅有簽署人姓名，但未有任何經香港海關簽署用印，並不能遽予採信。

再者，依香港海關「如何辦理進/出口報關手續」規定：「8、遞交進/出口報關單：進/出口報關單須透過下列其中一種途徑以電子方式遞交予海關關長-（a）直接電子報關服務：報關單須以電子方式，透過下列政府委聘的服務供應商提供的服務遞交：標奧電子商務有限公司……商貿易服務有限公司……貿易通電子貿易有限公司……網址：http://www.tradelink.com.hk」（參見原處分卷三第23頁）。

本件出口商翠易公司所提供生鮮蔥頭之進口報關單（參見原處分卷一第67頁至第74頁），左上角載有「Tradelink Application」，可見該進口報關單係透過貿易通電子貿易有限公司系統繕打，依「貿易通」網上電子出入口報關表使用手冊第16頁所載，開始繕製進口報關單時，系統已經預先編製好報關編號（相當於我國之進口報單號碼），且可預覽列印進口關報單（參見原處分卷三第131頁），是以一份於電子報關系統中繕打列印之報關單，如未經香港政府相關機關（例如：香港海關）簽署認證或其他佐證（例如：相對應之出口報單），自難僅憑翠易公司提出該報關單即可採信原告之主張為真實。

且依原告與翠易公司採購契約第6條所約定，裝船之貨物其原料可來自中國大陸，但應在香港生產，否則如果違反此約定，翠易公司應百分之百負擔原告在臺灣所發生之所有罰鍰及因法律事務所產生之費用（參見原處分卷一第48頁）。

翠易公司所稱其原料（生鮮蔥頭）供應商為廣州市永振農副產品有限公司（參見原處分卷一第80頁），經被告請行政院大陸委員會香港事務局商務組轉知翠易公司提供蔥頭由中國大陸出口至香港之出口報單，惟翠易公司為本件原告供應商，且原告經被告為本件大額補稅及罰鍰處分，攸關其自身權益甚鉅，卻僅提出進口報關單，而始終未能提供其原料產出國出口報單（參見原處分卷一第194頁）供查核，亦難認合理。

因此，被告認定翠易公司所提供之生鮮蔥頭進口報關單應非真實，而其所稱向廣州市永振農副產品有限公司大量購買生鮮蔥頭加工製造系爭貨物銷售予原告一事，亦可合理推論並非事實。

⒊又本件系爭貨物之國外出口區間101年10月1日至102年3月8日，翠易公司出口到臺灣的貨物有油蔥酥和蒜酥，油蔥酥1,239,000公斤和蒜酥319,860公斤（參見原處分卷三第144頁至第153頁），合計1,558,860公斤。

101年10月1日至102年3月8日計159天（參見原處分卷三第158頁至第159頁），依翠易公司提供之工人工資表（參見原處分卷一第75頁、第76頁），翠易公司每週有1天休假日（101年10月1日至102年3月8日間，共21個星期日），扣除香港公眾假期（即國慶日、重陽節、耶誕節、元旦、除夕及農曆新年初一至初三，參見原處分卷三第160頁至第163頁），101年10月1日至102年3月8日間的工作日數，總共130天（159-29=130）。

經換算後，油蔥酥每日平均產量約9,530公斤（1,239,000÷130=9,530），若加計蒜酥，每日平均產量為11,991公斤（1,558,860÷130=11,991）。

然本件經被告於106年3月17日協請行政院大陸委員會香港事務局商務組查證翠易公司生產油蔥酥設備（電熱油炸爐、脫油機）之產能（參見原處分卷三第164頁），翠易公司於106年3月21日傳真回覆（參見原處分卷三第168頁），其於2014年擴產後已汰換舊有設備，故2013年間之電熱油炸爐及脫油機等設備之產能資料已無法提供等語。

但依據2015年4月10日中國劍川時訊報導（參見原處分卷三第175頁），中國大陸雲南省大里州劍川縣臻福農副產品加工有限公司（參見原處分卷三第176頁）每日用工約50餘人，加工生鮮蔥頭近20噸，其所生產之油蔥酥僅將近4噸，惟翠易公司生產工作人員11人（參見原處分卷一第81頁）或30人（102年9月11日訪查報告記載生產工人數有30人，參見原處分卷三第60頁），且依其所提出物料購入及耗用紀錄簿所載，每日耗用生鮮蔥頭數量約22至23公噸（參見原處分卷一第77頁），其每日生鮮蔥頭耗用量與上開臻福農副產品加工有限公司相近，但在用工人數較少情形下，所生產之油蔥酥及蒜酥產能，竟能高於臻福農副產品加工有限公司2至3倍，實在匪夷所思，難認合理。

又原告進口系爭貨物時之股東姚勝文（參見原處分卷三第179頁），為原告102年7月16日至104年4月15日間之代表人（參見原處分卷三第180頁至第182頁），其於2006年間亦在中國大陸雲南省之蔥蒜產地賓川縣（參見原處分卷三第194頁至第195頁）設立賓川寬墾農副產品有限公司生產蔥酥，有行政院大陸委員會香港事務局商務組檢送之中國大陸公司登記公示資料在卷可稽（參見原處分卷三第183頁至第193頁）。

是本件被告認定翠易公司應無於上開報運進口期間內加工製造系爭貨物銷售予原告之產能，其貨物產地應係來自中國大陸，即非無據。

⒋復查，中國大陸自2012年1月1日起，於上海市試辦「營業稅改徵增值稅試點方案」（僅試辦交通運輸業和部分現代服務業），2012年8月1日起將試點範圍擴大至廣東省（含深圳市）等8個省市，2013年8月1日起推動全國之交通運輸業和部分現代服務業試辦，2016年5月1日起擴大至全國各業別試行（參見本院卷第164頁至第191頁）。

本案貨物之國外出口日期介於2012年10月1日至2013年3月8日間，應適用中國大陸財稅（2012）71號「關於北京等8個省市發展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點」規定（參見本院卷第165頁），並包括財稅（2011）111號、131號通知（參見本院卷第166頁、第173頁）。

依中國大陸（財稅（2011）111號）「交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點實施辦法」（參見本院卷第166頁）第1條規定：「在中華人民共和國境內提供交通運輸業和部分現代服務業服務的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營業稅。

單位，是指企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位。

個人，是指個體工商戶和其他個人。」

在中國大陸境內提供交通運輸業和部分現代服務業服務之企業為增值稅之納稅義務人，依規定應繳納增值稅。

其增值稅稅率規定於同辦法第12條：「增值稅稅率：（一）提供有形動產租賃服務，稅率為17％。

（二）提供交通運輸業服務，稅率為11％。

（三）提供現代服務業服務（有形動產租賃服務除外），稅率為6％。

（四）財政部和國家稅務總局規定的應稅服務，稅率為零。」

（參見本院卷第166頁背面）；

依同辦法附錄「應稅服務範圍註釋」二、（四）規定，裝卸搬運服務屬物流輔助服務業之範疇，依交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點實施辦法第12條規定，增值稅率為6％（參見本院卷第169頁背面）。

又依中國大陸（財稅（2011）131號）「關於應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的通知」第4點規定：「試點地區的單位和個人提供的下列應稅服務免徵增值稅。

……（六）向境外單位提供的下列應稅服務：⒈……物流輔助服務……」（參見本院卷第173頁）。

另依中國大陸「跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定」第2點第3款規定：「境內的單位和個人銷售的下列服務……免徵增值稅……（三）向境外單位提供的完全在境外消費的下列服務……3、物流輔助服務……」及第7點規定：「本規定所稱完全在境外消費，是指（一）服務的實際接受方在境外，且與境內的貨物和不動產無關。

……」（參見本院卷第190頁至第191頁）。

足見，當中國大陸企業提供服務，服務實際接受方在境外且與境內之貨物無關時，無需繳納增值稅，否則應繳納增值稅。

另2012年11月「大陸觀察」期刊第257期「中國大陸擴大營業稅改徵增值稅」一文所載：「……增值稅徵稅範圍中對境內的定義是：貨物起運地或所在地在中國大陸境內……」（參見本院卷第206頁），亦證實中國大陸企業提供境外物流服務時，須與境內貨物完全無關，始得免徵增值稅。

再者，依香港海關「如何辦理進/出口報關手續」規定：「……2、法律責任……中華人民共和國香港特別行政區基本法內說明，香港特別行政區為單獨的關稅地區。

因此，除豁免報關物品外，由中國內地進口或出口往中國內地的物品，仍須遞交進/出口報關單……以下列出規例內所指獲豁免報關物品的類別，以供參考：a.……k.使用過及空的貨櫃箱，並屬-i）經常進出及出口的；

及ii）純粹為運載物品進口或出口用的……」（參見原處分卷三第10頁至第12頁）；

另依香港工業貿易署及海關網頁資料所示，本件系爭貨物油蔥酥並非香港管制進出口之物品品項（參見原處分卷三第6頁、第7頁）。

顯見，香港空貨櫃得進出口中國大陸，且由中國內地進口的物品，仍須遞交進/出口報關單，並非如原告所稱在香港所領的貨櫃不能到中國大陸提貨等語。

經查，翠易公司於2013年1月30日檢送進口報單第DA/BC/02/U064/3238號之物流費用發票（發票日期：2013年1月15日）Invoice No.：0000000000（參見原處分卷一第44頁），記載「VAT in Shenzhen：HKD575.1」，依簽發人OOCL Logistics公司（為物流服務業者，非船舶運輸業者OOCL公司）於2016年9月19日之電郵說明（參見本院卷第198頁），因相關業務發生於深圳，依中國大陸稅務規定，應繳納6％之增值稅，其計算方式為（Documentation Fee：377.36+Seal Charge：150.94+Origin THC：9,056.6）x6％=575.1。

其中，Documentation Fee為製作文件費用、Seal Charge為使用封條費用及Origin THC為起運港的碼頭操作費，因本件貨物之起運港為香港，故Origin THC即為香港之碼頭操作費。

惟上揭物流發票中，部分費用（Documentation Fee、Seal Charge及Origin THC）應負擔增值稅，另一部分（Ocean Freight：香港至臺灣之海運運費）卻不用，顯見費用之發生原因不同，其應適用之稅務規定亦有不同。

又依本件船舶運輸業者OOCL公司「Customer Shipment Enquiry System」所載（原處分卷一第196-1頁），THC、Documentation Fee及Ocean Freight費用係由OOCL Logistics深圳分公司支付，然依上述物流發票，這些費用係由OOCL Logistics公司開立物流發票向訂艙人Goldeasy公司收取。

綜上可知，本件貨物之Documentation Fee、Seal Charge及香港的碼頭操作服務等係由OOCLLogistics深圳分公司提供，故須繳納中國大陸增值稅，繳納增值稅後，OOCL Logistics深圳分公司透過OOCL Logistics公司開立物流發票向訂艙人Goldeasy公司收取，故有同一發票中，部分費用應負擔中國大陸之增值稅，另一部分卻不用之情形。

本件進口報單第DA/BC/02/U064/3238號進口之油蔥酥，其物流發票記載「VAT in Shenzhen」、金額為HKD575.1，物流提供者為位於中國大陸之OOCL Logistics深圳分公司，服務之實際接受者在境外（即香港出口商翠易公司），服務內容為製作文件、使用封條及香港碼頭操作服務，依上述規定，僅在本件貨物為中國大陸境內貨物時，OOCL Logistics深圳分公司始須繳納增值稅，上開物流發票既記載「VAT in Shenzhen」、金額為HKD575.1，顯見所運送之油蔥酥確實為中國大陸境內之貨物，亦即系爭油蔥酥實際產地為中國大陸。

又本件物流發票（發票上載VAT in Shenzhen：HKD575.1）係由OOCL Logistics公司簽發，既係由香港公司簽發，以港幣為計價單位，實屬合理，原告質疑未以人民幣作為徵收費用之幣值等語，容屬係將本件物流發票與中國大陸稅務機關徵收增值稅之稅款繳納一事混為一談。

⒌又依物流發票簽發人OOCL Logistics公司於2016年9月19日之電郵說明：「……Goldeasy公司通過電話向貨代OOCLLogistics（China）Ltd. Shenzhen Branch即東方海外物流（中國）有限公司深圳分公司（簡稱OLCL/SHZ）諮詢並確認了海運費，委託0LCL/SHZ向船公司訂艙並預付海運費……」等語在案（參見本院卷第198頁），亦即實際接單者為OOCL深圳分公司，原告主張實際接單為香港公司云云，容與事實不符。

另香港並無增值稅規定（參見本院卷第199頁），自無原告所稱「香港公司必須要就該課徵的增值稅予以課稅」之問題。

另OOCL Logistics公司除開立上開第DA/BC/02/U064/3238號進口報單之物流發票外，被告亦協請行政院大陸委員會香港事務局商務組查得本案其他進口報單之物流發票，包括報單第DA/BC/01/V459/3239、DA/BC/02/U431/3251、DA/BC/02/U704/3249號等（參見原處分卷三第45頁、第47頁至第49頁），其內容皆記載Origin THC（香港碼頭操作費）及「VAT in Shenzhen」（深圳增值稅），依照上開說明，亦足以證明此部分進口之油蔥酥實際產地為中國大陸。

⒍復按，「貨物進口人有依法令正確申報及繳納稅捐之義務，而進口貨品產地之認定涉及事實判斷，應依憑證據資料，由個案中之證據調查，依論理法則及經驗法則論斷。

又海關對於行為人所進口之貨物產地，雖依職權調查為原則，惟如已盡相當查證之責，對於進口貨物之產地，有具體事證可認與進口人所申報之產地不符，進口人自應負提出反證責任，另有關進口貨物所需之契約文件、單據及資金往來等資料，通常均存於進口人所支配領域中，海關掌握極為困難，為貫徹公平合理課稅之目的及督促貨物進口人之按實申報義務，貨物進口人應負有協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。」

有最高行政法院103年度判字第449號、104年度判字第122號判決意旨可資參照。

又申報及納稅義務人未善盡申報協力義務時，依實務通說，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準，以為平衡。

本件被告依關稅法第13條規定實施事後稽核，除進口報單第DA/BC/02/U064/3238號先經由被告函請財政部關務署關務查緝組透過兩岸海關合作管道協查外，被告另向翠易公司及本件船舶運輸業者（OOCL公司負責運送本件6批進口報單貨物，萬海公司負責運送4批進口報單貨物）查調海運提單等相關貨物運送資料（參見原處分卷一第195頁至233頁）。

又被告亦協請行政院大陸委員會香港事務局商務組查得本案其他進口報單之物流發票，包括報單第DA/BC/01/V459/3239、DA/BC/02/U431/3251、DA/BC/02/U704/3249號等（參見原處分卷三第45頁、第47頁至第49頁）。

又關於上開OOCL Logistics公司針對其所提供物流服務之6件進口報單部分，除上開已提供其中4張物流發票外，其餘2張業已寄發給貨主，故無法提供，為該公司以電子郵件陳述明確（參見原處分卷三第45頁）。

另萬海公司雖提出其提供運送服務之發票4張（參見本院卷第269頁至第272頁），但發票上並沒有增值稅之記載，蓋因該貨櫃係由訂艙人Goldeasy公司自行託運，與另外OOCL公司負責運送6批進口報單貨物係由OOCL Logistics公司之深圳分公司提供物流服務不同，故發票上並沒有增值稅之記載；

而萬海公司運送之4張進口報單，於訂艙時須簽寫訂艙單，且訂艙單上應勾選貨物是否在中國大陸裝貨封箱，然經被告向萬海公司索取該訂艙紀錄，經萬海公司回覆因時隔久遠，已經銷毀，無法提供等語，分別有萬海公司電子郵件、運送發票、訂艙單空白表格等件在卷可稽（參見本院卷第268頁至第283頁）。

可知，被告應已善盡其相當查證之責任。

而原告對系爭貨物來源知之最稔，且相關事證存在於原告可得支配之範圍，原告亦有合理說明及提出證據之協力義務。

又依原告與翠易公司採購契約第6條所約定，若翠易公司提供之貨物係中國大陸生產，須百分之百負擔原告在臺灣所發生之所有罰鍰及因法律事務所產生之費用（參見原處分卷一第48頁），原告既經被告為本件大額補稅及罰鍰處分，更無理由不積極蒐集證據以維護其自身權益。

然被告曾分別以102年7月9日中普機字第1021011928號、103年9月23日中普機字第1031014538號函請原告應針對本件10份進口報單，提出香港商翠易公司從中國大陸進口蔥酥原料至香港之進口報單、生產油蔥酥之原料使用量及其中國大陸原料供應商自大陸出口之出口報單等報關相關資料，及本案結匯或其他付款文件、進銷存帳冊、轉帳傳票單、國內銷售發票、進口後所發生運費、保險費及其他相關單據、產地證明書等相關資料（參見本院卷第266頁至第267頁），原告均未能協力提出翠易公司從中國大陸進口油蔥酥原料至香港之進口報單，及系爭貨物裝船運送來臺之完整報運文件及物流費用發票等件，致被告無法完整參酌該等證據資料就本件進口貨品產地為事實認定。

惟被告除依上開已取得之證據資料為查證外，復就裝載於OOCL公司貨輪進口之6批油蔥酥，即進口報單第DA/BC/01/UZN7/3219（B/L：OOCZ00000000000）、DA/BC/01/UZZE/3223（B/L：OOCZ00000000000）、DA/BC/02/U064/3238（B/L：OOCZ00000000000）、DA/BC/01/V459/3239（B/L：OOCZ00000000000）、DA/BC/02/U431/3251（B/L：OOCZ00000000000）及DA/BC/02/U704/3249號（B/L：OOCZ00000000000）等所載運之貨物，查其「CustomerShipment Enquiry System」亦皆載明THC及Documentation Fee費用係由中國大陸之OOCL Logistics深圳分公司支付（參見原處分卷一第196-1頁、第200-1頁、第207頁、第210-1頁、第213-1頁、第218頁），顯見此6批貨物之運送方式均相同。

另4批油蔥酥（報單第DA/02/FB02/1393、DA/01/GP36/0087、DA/01/GH01/0090及DA/01/GE19/0089號）裝載於萬海公司之貨輪進口，依該公司之General Manifest or Freight List，海運費之付款人為Goldeasy公司（參見原處分卷三第220-1頁、第223-1頁、第228-1頁及第231-1頁），與上述6張進口報單之付款人相同。

另上開進口報單貨物進口時間接近，香港賣方翠易公司、收貨人大鑫公司、被通知人原告均相同（參見原處分卷一第44頁、第195頁、第200頁、第205頁、第209頁、第211-1頁、第216頁、第220-1頁、第223-1頁、第228-1頁、第231-1頁、原處分卷三第47頁至第49頁、第58頁至第61頁），是被告乃綜合前揭事證，認定上開10份進口報單所運送之系爭貨物油蔥酥，其起運地為大陸深圳，與翠易公司所稱貨品原物料係向大陸訂購及進口，經該廠進行加工製造完成後再運輸至臺灣等語明顯不符，亦即系爭貨物係自中國大陸出口至香港後，再轉運臺灣，系爭貨物產地實為中國大陸，揆諸前揭說明，尚無不合。

又油蔥酥之稅則號別為第2005.99.90.10號，輸入規定代號「MWO」，係屬大陸物品不准輸入之管制物品，原告於進口報關時虛報產地（為得進口國家地區）為香港，自屬逃避管制之違章，符合海關緝私條例第37條第1項第4款之其他違法行為，應依同條例第36條第1項及第3項規定處罰並沒入私運貨物，是被告依法處分，自屬有據。

（三）又按，「依本條例所處罰鍰以貨價為準者，進口貨物按完稅價格計算，出口貨物按離岸價格計算。」

為海關緝私條例第5條所規定。

而進口貨物完稅價格（即海關緝私條例所處罰鍰之貨價）之核定，依前揭關稅法第29條至第35條規定，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格等。

另關稅法施行細則第16條規定：「本法第31條第1項及第32條第1項所稱出口前、後，指出口日前後30日內。

本法第33條第3項及第4項所稱進口前、後，指進口日前後30日內。」

是完稅價格之核估程序係由海關依據關稅法第29條至第35條等相關規定，經查證審酌後為最終核定。

本件油蔥酥係屬大陸不准輸入之管制物品，原告進口時原申報產地為香港，但經查證結果認定系爭貨物為中國大陸產製，已如前述，自有產地申報不實之情形。

是原申報單價CFR USD 0.29元即可合理懷疑非屬實際交易價格，依關稅法第29條第5項規定，即應視為無法按第29條規定核估其完稅價格。

另油蔥酥既為大陸不准輸入之管制物品，且出口時或出口前後30日查無銷售至中華民國之同樣貨物或類似貨物，故本件無法依同法第31條及第32條規定核估完稅價格。

又原告未能提供進口後所發生之相關費用資料供核計及翠易公司未能提供單位成本分析表（參見原處分卷一第194頁），自無法依關稅法第33條、第34條規定按國內銷售價格及計算價格核定。

是被告參酌專業商提供中國大陸產製之油蔥酥合理行情價格大約CFR USD 0.8-1.0/KG（參見原處分卷三第56頁）。

又本件被告所委請協助提供合理價格之專業鑑價商之詢價流程，係由財政部關務署就從事相關領域之廠商中，由財政部關務署所核可之具實務經驗之人員及長年從事特定或相關物品進口之專業人士中遴任，並以密件列入「財政部關務署詢價作業專業商資料」名冊者，堪認就其專長領域具一定之知識經驗，所為鑑價當具公正客觀。

是被告依據關稅法第35條規定，依據查得之資料，以合理方法核估系爭貨物之完稅價格為CFR USD 0.8/KG，自屬合法有據。

原告訴稱「本件系爭貨物被告僅於104年7月27日委由不明鑑價商鑑定系爭貨物完稅合理價格為CFR USD 0.8-1.0/KGM，並以CFR USD 0.8/KGM為核定系爭貨物之完稅價格，其所憑依據為何？被告均未提出任何憑證以實其說，徒以片面之詞認定，顯非適法。」

等云，容非可採。

至於原告主張「本件原處分認定原告虛報系爭貨物產地，無非係以原處分卷一第195頁等系爭貨物之海運提單中，關於提單發行地為深圳（Issue Off：SHZ）、製作提單在深圳（Cre Off：SHZ），並以該提單中IBTrans Mode：Truck係指系爭貨物係由香港領空櫃後以拖車方式至深圳載貨，再以拖車由深圳將貨物載至香港裝船。」

云云。

惟查，被告雖於本院審理時援引系爭貨物之海運提單中關於提單發行地為深圳等情作為不利原告之論述，但經本院通知東方公司臺中港辦事處副理陳瑞昭到庭作證，該部分有關提單製作地及發行地之記載並無法直接證明系爭貨物係由深圳裝櫃等情，業已釐清，且被告復未堅持此部分係屬不利原告之事證，而本件認定系爭貨物之原產地為中國大陸，亦未以此為論據，俱如前述，是原告此部分主張即非本件爭執之要點，本院就此所為之各項相關調查，即無再論述之必要，併此敘明。

（四）末按，行政罰法第7條規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。

法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」

準此，法人違反行政法上義務，其代表人具有故意或過失者，即應處罰該法人。

其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；

至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。

另「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。

但其他法律有特別規定者，從其規定。」

「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。

但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」

復為行政罰法第1條、海關緝私條例第44條所明定。

又進口貨物是否有虛報情事，係以報單上原申報與實際來貨是否相符為認定依據，為確保進口稅捐核課之正確性，進口人有誠實申報所運貨物名稱、數量、重量、品質、規格、價值及產地等義務，如有虛報情事，致違反海關緝私條例者，即已違反誠實申報之作為義務。

本件原告係以各種農產品進出口貿易為主要營業項目（參見本院卷第57頁），理當對我國就大陸物品設有輸入限制，及我國海關就進口貨物產地之認定，並非僅依其交易文件或產地證明之形式上記載，而係以實際查驗結果為據等情，知之甚詳。

原告本應評估可能之違法風險及採取合理防免措施，更應就賣方所交付之貨品，予以特別審慎注意，主動查明，誠實申報，藉以防止違章情事發生，免於受罰，惟其怠於查證，即率爾申報，致生虛報進口貨物產地，逃避管制情事，自難謂無應注意，能注意而未注意之過失，依前揭行政罰法第7條第1項規定，當予論罰。

從而，被告依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項及第3項規定，分別裁處貨價1倍罰鍰合計13,338,580元並沒入貨物；

惟因系爭貨物於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入，爰改依行政罰法第23條第1項裁處沒入貨物之價額合計13,338,580元，另依據海關緝私條例第44條、營業稅法第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項、第2項規定，追徵所漏稅費合計2,656,504元（含進口稅2,122,373元、營業稅530,592元、推廣貿易服務費3,539元），又逃漏營業稅行為，依營業稅法第51條第1項第7款規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，處所漏營業稅額1.5倍罰鍰合計795,886元。

經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

八、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。

九、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 5 月 4 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 4 日
書記官 許 巧 慧