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臺中高等行政法院判決
105年度訴字第292號
105年12月22日辯論終結
原 告 特旺塑膠股份有限公司
代 表 人 李嘉欣
訴訟代理人 陳民雄 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 張興東
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年6月14日台財法字第10513922570號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國97年9月至100年12月銷售貨物銷售額計新臺幣（下同）26,325,623元，營業稅額1,316,281元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，經被告查獲移由所屬沙鹿稽徵所核定應納稅額1,316,281元，減除累積留抵稅額14,379元，補徵營業稅額1,301,902元，嗣經被告依更正核定漏報銷售額25,884,460元，核算逃漏營業稅額1,279,844元（25,884,460元×5%－各期累積留抵稅額之最低金額14,379元），並按所漏稅額1,279,884元處1.5倍罰鍰1,919,766元。
原告不服，申請復查，獲追減補徵營業稅額24,484元及罰鍰3,639元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告自被告啟動全面調查後，針對每一函文要求調查事項均全力以赴，只因金融風暴後經營困難，無暇顧及個人財務資料登記保存，數十年來與廠商往來，內部本有一定交易規範與習慣，只因負責人視力薄弱，資料閱讀有所未逮，無力及時發現疏漏，然對於應負租稅責任確已恪盡協力義務。
被告應依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第3條、第14條、第7條、第39條規定及稅捐稽徵法第12條之1、行政程序法第36條規定辦理核課。
㈡設定期間無相應發票無帳載記錄，實際國外匯入銀行存入11,454,415元：1.原告公司樣品寄送國外，取自寄送公司遞送執據，除洋基通運股份有限公司（下稱洋基公司）等業者之銷帳聯、請款聯或月結單等資料外，所附明細單亦有貨物名稱、數量。
原告為實際寄送人，雖無原告統一編號，寄送事實則為被告不否認。
樣品外銷雖不符外銷零稅率退稅法令，然匯入款項適用營業稅稅率為零。
樣品寄送國外匯入：98年1,755,281元、99年918,634元，計2,673,915元。
2.張家榮為公司創始股東，80年初鞋業西向遷移，參與友人大陸投資，公司財務困頓不願放棄在台畢生經營之老店，99年前將大陸投資資金結算所得匯回。
張家榮匯入：98年2,971,873元、99年801,502元，計3,773,375元。
3.股東李嘉欣個人投資BESCO ENTERPRISE LIMITED，該公司每年固定在1、2月間分配投資利得，因公司資金週轉李嘉欣為便宜計，請該公司以國外借款方式匯入供原告公司使用，有兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀行）購入外匯水單及手續費收入收據2張可據。
此每年分配一次之投資所得由該公司直接匯入李嘉欣個人帳戶，有兆豐銀行香港分行出具資料可稽。
李嘉欣匯入：98年2,374,120元，99年匯入2,633,005元，計5,007,125元。
㈢設定期間無相應發票，實際國內銀行存入計15,831,362元，復查決定追減50,942元，餘計15,780,420元。
扣除承認疏漏銷貨事實，而未開立發票之金額為2,958,620元（99年1,844,310元、100年1,114,310元），及難以和相對人釐清資金往來銀行3,162,270元（詳見本院卷第10頁所列）外，其餘無相應發票無帳載記錄，與銷貨無關之國內匯入銀行款項計9,659,530元，說明如下：1.原告樣品寄送國外大陸，有使用人民幣廠商無法換匯匯入臺灣，請國內關係廠商以新臺幣支付，98年684,223元併99年958,018元，合計1,642,241元，有國內貿易廠商代轉匯入款可稽。
外銷營業稅稅率為零，是原告無收受營業稅款。
2.復查決定以「查本案經原查就申請人銀行帳戶款項流向查核，查得其營業收入主要均存入系爭帳戶」等語，負責人李嘉欣、股東黃淑雲個人在臺資金轉入，是否應與銷貨無關。
3.鍾詩博父親為李嘉欣同行舊識，100年在大陸為李嘉欣結算早期投資，由於所得人民幣匯臺困難，為便宜計直接在臺灣以新臺幣支付。
鍾詩博代匯款2,200,565元，其非從業人員，與原告公司不可能有交易往來。
4.柯進富與原告97年私人借貸30萬元、99年21萬元，98年1月7日匯款償還97年11月11日所借現金30萬元，因匯入時間與銀行入帳時間作業差異，當日無法入帳轉至隔日1月8日入帳，並非柯君無償還事實。
99年4月6日原告出借所提領現金3萬元（嗣於105年12月5日具狀更正為5萬元，本院卷第274頁），柯君於5月12日以現金3萬元償還（嗣於102年12月更正具狀增加6月15日以支票還款1,500元）。
99年6月15日原告匯款柯君178,500元，其於7月12日以他人支票面額180,000元償還。
原告確實不知票據來源，無從舉證，然票據既為流通證券且有發票人簽名蓋章，查證發票人背景與原告公司營業相干，是否才得推論為原告之銷售。
數年間柯君借償往來3筆，亦有別於經營性商業交易。
5.97年3月銀行存入180,030元係與另二張發票共3筆銷貨折讓1,782元，扣減設定期間另2筆發票金額47,580元為96年12月期間開立發票，僅只計算扣除2筆發票金額134,232元，其餘額併入漏銷，僅因設定期間與經營事業額異。
6.員工借支款返還，零用金回存、貨運公司因貨物遺失之賠償計86,661元，係營業上正常現金流轉。
㈣另願承擔並接受補稅裁罰之內容如下，陳麗香、鄭森田、林家煌等人部分，合計98年1,061,795元、99年3,627,725元、100年1,252,730元（本院卷第188頁）。
㈤罰鍰部分：1.按稅捐稽徵法第45條第1項：「依規定應設置帳簿而不設置，或不依規定記載者，處新臺幣3千元以上7千5百元以下罰鍰，並應通知限於1個月內依規定設置或記載；
」、統一發票使用辦法第4條第33款：「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：三十三、營業人外銷貨物、與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務。」
營業稅法第49條：「營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表，……按應納稅額加徵百分之一滯報金……納稅額者，滯報金為新臺幣一千二百元，怠報金為新臺幣三千元。」
第51條：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」
及行政罰法第18條規定，裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所生之利益，並得考量受處罰者之資力。
2.原告漏未將股東個人匯入公司之救急資金、未經國稅機關指定之合法遞送公司寄送國外樣品，以致無法申報營業稅退稅，及3筆私人借貸等銀行存入數記入帳冊，行為確有不當，甘願受罰，然就疏漏銷貨事實原告亦於103年10月收受處分書後，於復查前發函被告，祈請思慮原告資金困境，得就疏漏部分按較低罰則先行繳納，然未獲同意，自始自終均無故意或惡意逃漏銷貨規避稅負，僅盼有繼續經營生機等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分。
三、被告則以：㈠原告係經營塑膠皮製品製造業，經被告依其臺灣銀行西屯分行（活期存款帳戶帳號：000000000000）及兆豐國際商業銀行北臺中分行（活期存款帳戶帳號：00000000000）2帳戶（以下簡稱系爭帳戶）之資金往來，查獲其於97年9月至100年12月銷售貨物銷售額計26,325,623元（97年933,015元、98年10,036,360元、99年8,954,308元及100年6,401,940元），營業稅額1,316,281元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，違反營業稅法第7條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款及同法施行細則第11條第1款規定，有金融機構存取款明細資料、談話筆錄及營業人銷售額與稅額申報書等相關資料影本可稽，乃核定補徵營業稅額1,301,902元（26,325,623元×5% -留抵稅額14,379元）。
原告復查主張原核定漏報銷售額中尚有私人間之借貸還款、股東因公司經營虧損亟需資金周轉而將個人資金移轉至原告帳戶，及樣品寄送國外，由國外廠商補貼材料費等非銷售貨物之款項未予扣除，請重新查明云云。
申經被告復查決定略以：㈠查本案經原查就原告銀行帳戶款項之流向查核，查得其營業收入主要均存入系爭帳戶，原告亦不否認系爭帳戶確為其營業活動所使用之帳戶，原查遂就系爭帳戶於97年至100年間之存入款項減除非屬營業收入之存入款(如銀行借款、查證屬實之股東往來存入款、退稅款等)及已申報之營業收入後，核定原告97年至100年間各年分別漏報銷售額933,015元、10,036,360元、8,954,308元及6,401,940元，合計26,325,623元，嗣復查時，經被告所屬沙鹿稽徵所於104年8月19日以中區國稅沙鹿銷售字第1040454532號書函通報被告更正原告系爭期間漏報銷售額為25,884,460元（97年漏報銷售額正確為491,852元，誤繕為933,015元），亦即應予追減銷售額441,163元。
㈡原告主張應扣除項目：1.私人間借貸返還款－柯進富510,000元部分：經被告於104年9月30日以中區國稅法一字第1040012821號函，請原告提示相關借貸具體事證供核，原告僅提示其活期存款存摺影本供核，該存摺影本摘要記載屬以匯款方式及票據存入部分分別為300,000元及180,000元，經向銀行調印交易明細及支票存款帳號存戶資料，查該筆匯入款業於當日更正取消，另票據之發票人並非柯君，餘所指稱之借出及還款金額多以現金方式提領或存入，均無法證明資金流向及確實借貸予柯君及柯君還款之證明亦無任何借貸簽收證明文件，且所主張屬雙方往來之金額，非屬微小，事涉將來追索償還之必要，當無不書立書據以存證，惟相關文件卻均付之闕如，按司法院釋字第537號解釋意旨，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。
又當事人主張之事實須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張借貸款之返還為真實，是原告主張應扣除柯進富之借貸返還款510,000元乙節，核不足採。
2.股東資金周轉存入款部分：經被告於104年9月30日以中區國稅法一字第1040012821號函，請原告提示相關具體事證供核，惟原告未能提示其主張之相關證明資料供核，且被告原查向銀行調印原告主張之股東李嘉欣等人之匯款傳票及外匯水單，匯款人有BESCO ENTERPRISES LIMITED等多家公司，並非原告所主張之股東匯款，又經核原告之帳載資料，並無系爭股東往來款項之記載，依財政部71年10月27日台財稅第37871號函釋規定，營利事業向股東借貸款項，依商業會計法第11條規定係屬對外會計事項，應分別於借款及還款時依規定給予及取得憑證，俾憑稽徵機關查核借貸事實及認定利息費用，惟原告既迄未能提示相關證明資料供核，其主張自不足採。
3.樣品寄送國外，由國外廠商補貼材料費部分：原告主張98年至99年間樣品寄送國外，由國外廠商補貼材料費4,316,156元雖未經財政部指定之快遞公司處置，然非屬銷售貨物之款項，不應核課營業稅乙節。
依營業稅法第3條第1項規定，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，是自國內寄送樣品，事後如收到國外寄達貨款者，仍屬銷售貨物，為營業稅課稅範圍；
至寄送國外樣品收取貨款者，該項銷售額如欲申報營業稅適用零稅率，自應依行為時營業稅法施行細則第11條第1款及財政部78年2月16日台財稅第000000000號函及94年5月26日台財稅字第09404530580號令釋規定取具相關證明文件。
查本件原告僅提供銀行帳戶存入明細表及洋基通運股份有限公司等業者之銷帳聯、請款聯或月結單等資料，該等資料未載有寄件人統一編號、貨物名稱（樣品）、數量、離岸價格或價值金額等資料，無法查核勾稽系爭金額確屬樣品寄送國外收取之材料費，且經被告於104年9月30日以中區國稅法一字第1040012821號函，請原告提供樣品寄送國外適用零稅率之相關證明資料供核，惟原告迄未能提示相關證明資料，尚難認定系爭金額確屬樣品託運出口而由國外廠商補貼材料費且適用首揭零稅率之規定，其主張自不足採。
4.部分小額款項回存係員工借支款返還、零用金回存、保證金退還及貨運公司因貨物遺失之賠償款計137,603元部分：經查其中50,942元分別係新光保全股份有限公司退還保證金15,000元及臺灣臺中地方法院訴訟提存金35,942元，確非屬原告之營業收入，有該公司退還支票及地方法院之提存書等事證可稽，應予減除銷售額48,516元〔（15,000元+35,942元）÷1.05〕，其餘之存入款均為現金，原告無法提示其他明確之事證，且原始之帳證並無其主張之相關分錄記載，是該部分之主張，核不足採。
5.96年度已開立發票金額47,580元，併97年度其他款項於97年3月13日收款部分：經查本件原核定係依系爭帳戶自97年11月起至101年2月底止之存入款項據以核算原告自97年9月起至100年12月間之銷售額，並未包含97年3月13日存入之款項，是該部分之主張，自不足採。
(三)綜上，原核定原告於系爭期間漏報銷售額26,325,623元，應予追減銷售額489,679元（441,163元＋48,516元），變更核定25,835,944元，原核定補徵營業稅額1,301,902元，應予追減24,484元，變更核定1,277,418元（25,835,944元×5%－累積留抵稅額14,379元）。
原告仍表不服，提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同之論見予以駁回。
㈡按司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；
是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，因而課納稅義務人租稅稽徵上之協力義務（包括保存憑證、設帳記載、辦理申報、接受調查、提示文據等義務）。
故納稅義務人若怠於盡上開協力義務，將減輕稽徵機關之證明程度，並在實務上產生由稽徵機關片面核定等不利益之後果，合先陳明。
㈢本件經被告就原告銀行帳戶款項之流向查核，查得其營業收入主要均存入系爭帳戶，原告亦不否認系爭帳戶確為其營業活動所使用之帳戶，被告原查遂就系爭帳戶於97年至100年間之存入款項減除非屬營業收入之存入款(如銀行借款、查證屬實之股東往來存入款、退稅款等)及已申報之營業收入後，核定原告97年至100年間各年銷售貨物未依規定開立統一發票，且漏報銷售額分別為933,015元、10,036,360元、8,954,308元及6,401,940元，合計26,325,623元，嗣復查時，經被告機關所屬沙鹿稽徵所於104年8月19日以中區國稅沙鹿銷售字第1040454532號書函通報被告機關更正原告系爭期間漏報銷售額為25,884,460元（97年漏報銷售額正確為491,852元，誤繕為933,015元），被告復查決定已追減該溢計之銷售額441,163元，並依原告提示之資料減除99年新光保全股份有限公司退還保證金15,000元及臺灣臺中地方法院訴訟提存金35,942元，確非屬原告之營業收入之銷售額48,516元，變更核定原告系爭期間漏報銷售額25,835,944元。
就原告之訴訟主張逐一答辯論述如下：1.原告主張與柯進富私人借貸返還款510,000元部分，係其於97年以現金300,000元及99年6月15日匯款178,500元貸與柯君，柯君於98年1月7日匯款300,000元及99年7月12日以他人支票面額180,000元償還，銀行當日更正，係銀行本身作業問題，且支票償還應查證發票人與原告營業是否相關乙節。
依原告提示之活期存款存摺影本摘要記載屬以轉帳方式存入300,000元及票據存入180,000元，經被告向銀行調印交易明細及支票存款帳號存戶資料，查該筆匯入款300,000元既已於當日更正取消，原告又無法舉證係銀行作業疏失且確實有柯君匯入之款項，自不能認其主張借貸款之返還為真實，另原告所稱99年6月15日匯款178,500元貸與柯君，惟查該筆匯出款之受款人乃原告之客戶，並非柯君，何有與柯君借貸之實，又原告所稱柯君為償還該筆借款交付票據之發票人亦非柯君，且柯君未依被告104年12月1日中區國稅法一字第1040015598號函通知到被告備詢，餘原告所指稱之借出及還款金額多以現金方式提領或存入，均無法證明資金流向及確實借貸與柯君及柯君還款，亦無任何借貸簽收證明文件，是原告主張應扣除柯進富君之借貸還款510,000元乙節，核不足採。
2.原告主張因其急需資金周轉，股東黃淑雲在臺資金轉入、股東張家榮將以往大陸投資資金結算所得匯回，及便宜行事直接將股東李嘉欣投資BESCO ENTERPRISE LIMITED分配之紅利匯入供原告使用，且清算在大陸投資，將所得資金人民幣與鍾詩博父親以國外換匯方式，由鍾詩博代匯方式匯回乙節，查原告未能提示其主張之相關證明資料供核，經被告原查向銀行調印原告主張之股東李嘉欣等人之匯款傳票及外匯水單，查核論述如下：⑴原告訴稱股東李嘉欣國外匯入部分，經查銀行及原告提供之資料，匯款人為BESCO ENTERPRISES LIMITED公司，並非原告所主張之股東匯款，且原告亦未提示以BESCO ENTERPRISES LIMITED名義匯入之款項，係屬股東李嘉欣個人投資所獲配之股利證明。
⑵原告訴稱股東張家榮將大陸投資資金結算所得匯回部分，經查匯款人有CAVORT INTERNATIONAL INC.等多家公司，原告亦未提示股東張家榮將以往大陸投資資金結算所得匯回之證明。
⑶原告訴稱以國外換匯，由鍾詩博代匯方式匯回部分，鍾詩博之父親鍾安心未依被告104年12月2日中區國稅法一字第1040015676號函至被告備詢，原告亦未能提示其與鍾安心換匯之證明。
⑷據上，原告之帳載資料，並無系爭股東往來款項之記載，依財政部71年10月27日台財稅第37871號函釋規定，營利事業向股東借貸款項，依商業會計法第11條規定係屬對外會計事項，應分別於借款及還款時依規定給予及取得憑證，俾憑稽徵機關查核借貸事實及認定利息費用，惟原告既未能提示相關證明資料供核，其主張自不足採。
3.又主張國外廠商補貼樣品材料費乙節，查依營業稅法第3條第1項規定，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，是自國內寄送樣品，事後如收到國外寄達貨款者，仍屬銷售貨物，為營業稅課稅範圍；
至寄送國外樣品收取貨款者，該項銷售額如欲申報營業稅適用零稅率，自應依首揭行為時營業稅法施行細則第11條第1款及財政部函釋規定取具相關證明文件。
原告僅提供銀行帳戶存入明細表及洋基公司等業者之銷帳聯、請款聯或月結單等資料，該等資料未載有寄件人統一編號、貨物名稱（樣品）、數量、離岸價格或價值金額等資料，無法查核勾稽系爭金額確屬樣品寄送國外收取之材料費，且經被告於104年9月30日以中區國稅法一字第1040012821號函，請原告提供樣品寄送國外適用零稅率之相關證明資料供核，惟原告未能提示相關證明資料，尚難認定系爭金額確屬樣品託運出口而由國外廠商補貼材料費且適用零稅率之規定，其主張自不足採。
4.至主張員工借支款返還、零用金回存及貨運公司因貨物遺失之賠償款部分，均為經營常態，若係認定漏銷則應以事實為憑乙節，查原告主張之上開應扣除款項，其均係以現金存入，原告無法提示具體之事證，且原始之帳證並無其主張之相關分錄記載，是該部分之主張，核不足採。
5.綜上，被告復查決定變更核定原告系爭期間漏報銷售額25,835,944元，變更核定補徵營業稅額1,277,418元（25,835,944元×5%－累積留抵稅額14,379元），並無不合，原告並無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委不足採。
㈣罰鍰部分：本件原經被告以原告97年9月至100年12月銷售貨物銷售額計25,884,460元(97年491,852元、98年10,036,360元、99年8,954,308元、100年6,401,940元），營業稅額1,294,223元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，扣除違章行為發生日起至查獲日止經核定之各期累積留抵稅額之最低金額14,379元，逃漏營業稅額1,279,844元，按所漏稅額1,279,844元處1.5倍罰鍰1,919,766元。
經被告復查決定以，本件既經變更核定漏報銷售額25,835,944元，應重行核算漏稅額1,277,418元（25,835,944元×5%－各期累積留抵稅額之最低金額14,379元）。
又原告係經核定使用統一發票之營業人，明知對外交易事項之發生應給與他人憑證，且應據實申報銷售額與稅額，卻連續多年於銷貨時未依規定開立發票及漏報銷售額，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰。
原告同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，依行政罰法第24條第1項及財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令規定，應擇一從重按營業稅法第51條第1項規定為裁處罰鍰之法據，且原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應按所漏稅額1,277,418元處1.5倍罰鍰1,916,127元，經核係已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當，原告復執前詞爭執，所訴殊無可採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為：被告以原告97年9月至100年12月止漏報銷售額25,835,944元，補徵營業稅額1,277,418元，並按所漏稅額裁罰1.5倍之罰鍰，是否適法？
五、本院判斷如下：㈠補徵營業稅部分：1.按營業稅法第7條第1款：「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」
、第32條第1項前段：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
第35條第1項：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
第43條第1項第4款、第5款：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。
五、漏開統一發票……者。」
次按行為時營業稅法施行細則第11條第1款：「營業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如下：一、以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，為郵政機構核發之國際包裹執據影本。」
又按「營業人如係無償郵寄贈送貨樣（交寄時執據上已寫明樣品、無商業價值SAMPLE OF NOCOMMERCIAL VALUE）者，依本部75年12月29日台財稅第0000000號函規定得免開立統一發票，但事後如收到國外寄達貨款者，營業人仍應於收款時開立統一發票，該項銷售額如欲申報營業稅適用零稅率，得以郵局所掣發之『國際包裹執據』、『郵政快捷郵件執據』或『陸空聯運包裹執據』影本填妥規定事項，並檢附原始外匯收入款憑證（如支票、本票、匯票或銀行對帳單等）影本，向主管稽徵機關申請適用零稅率。」
及「營業人委託依快遞貨物通關辦法向海關登記之快遞業者運送離岸價格新臺幣5萬元以下之快遞貨物出口，可持憑該業者所出具載有寄件人名稱、統一編號、貨物名稱、數量、離岸價格及出口快遞貨物簡易申報單之託運單主、分號等資料之執據，做為申報營業稅適用零稅率之證明文件。」
經財政部78年2月16日台財稅第000000000號函及94年5月26日台財稅字第09404530580號令釋明在案。
經核上開函釋內容與營業稅法第7條第1款之規範意旨尚無違背，本院自得援用。
2.本件原告經營塑膠皮製品製造業，被告依其臺灣銀行西屯分行（活期存款帳戶帳號：000000000000）及兆豐國際商業銀行北臺中分行（活期存款帳戶帳號：00000000000）2帳戶（下稱系爭帳戶）之資金往來，查獲原告97年9月至100年12月間銷售貨物銷售額計26,325,623元（97年933,015元、98年10,036,360元、99年8,954,308元及100年6,401,940元），營業稅額1,316,281元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，違反前揭營業稅法規定，初查乃核定補徵營業稅額1,301,902元（26,325,623元×5% -留抵稅額14,379元）。
原告不服，申經復查，經原查於104年8月19日以中區國稅沙鹿銷售字第1040454532號書函通報被告，更正原告系爭期間漏報銷售額應為25,884,460元（97年漏報銷售額正確為491,852元，誤繕為933,015元），應予追減銷售額441,163元。
另就查明其中50,942元分別係新光保全股份有限公司退還保證金15,000元及臺灣臺中地方法院訴訟提存金35,942元，確實非屬原告營業收入，有該公司退還支票及臺灣臺中地方法院之提存書等事證可稽，應予減除銷售額48,516元【（15,000元+35,942元）÷1.05】，復查決定核定原告於系爭期間漏報銷售額26,325,623元，應予追減銷售額489,679元（441,163元＋48,516元），變更核定為25,835,944元，原核定補徵營業稅額1,301,902元，應予追減24,484元，變更核定為1,277,418元（25,835,944元×5%－累積留抵稅額14,379元）。
原告不服，提起訴願，仍經訴願決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有金融機構存取款明細資料、談話筆錄、營業人銷售額與稅額申報書、被告所屬沙鹿分局104年8月19日中區國稅沙鹿銷售字第1040454532號函、復查決定及訴願決定等相關資料影本附原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
3.本件被告以系爭帳戶款項之流向查核，查得原告營業收入主要均存入系爭帳戶，原告亦不否認系爭帳戶確為營業活動所使用之帳戶，被告就該帳戶於97年11月至100年12月間之存入款項減除非屬營業收入之存入款（如銀行借款、查證屬實之股東往來存入款、退稅款等）及已申報之營業收入後，核定原告97年9月至100年12月間各年度之銷售額，並無違誤。
原告雖於復查及訴願階段，主張上揭款項部分為私人借貸返還款、股東資金周轉存入款、樣品寄送國外，由國外廠商補貼材料費、小額款項回存係員工借支款返還或零用金回存及96年已開立發票金額併於97年其他款項於97年3月13日收款等情，惟經復查決定及訴願決定認定，私人借貸部分，被告業已向銀行調印交易明細及支票存款帳號存戶資料，柯進富匯入款已於當日更正取消，票據部分發票人並非柯進富，且原告無法提出相關借款資料。
股東往來款項部分，被告向銀行調印原告股東李嘉欣之匯款傳票及外匯水單，顯示匯款人為外國公司，非股東李嘉欣，原告亦無相關帳載資料顯示股東往來款項。
樣品寄送國外部分，原告亦無提出法規規定得適用零稅率之相關證明資料，員工借支款或零用金部分亦均屬現金存入，原告無法提示其他明確事證或帳證證明，至於96年已開立發票部分，因本件係以系爭帳戶97年11月起至101年2月底止之存入款項，據以核算原告97年9月起至100年12月底之銷售額，並不包含97年3月13日存入之款項，此部分主張並不足採。
被告業已盡其調查能事，而原告主張所舉事證，經核尚難證明所述屬實，爰詳述如下：4.原告主張系爭期間並無相應發票無帳載記錄，由國外及國內匯入銀行之存款，為樣品寄送國外及股東或私人間之借貸、員工零用金等存入，應非屬銷貨貨款一節，經查：⑴按公司為營業人，以公司名義開立之帳戶，其帳戶內金額流入自應認定係屬營業活動之所得，此乃公司營業活動與金融往來之常態；
又有關交易原因關係及證據資料，主要掌握在營業人手中，且稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。
原告主張其將樣品寄送國外，並取自洋基公司遞送執據及明細單等為憑（本院卷第42-66頁），執據亦有貨物名稱、數量，雖無原告統一編號，然原告確為實際寄送人。
樣品外銷雖然不符外銷零稅率退稅法令，然匯入款項適用之營業稅稅率為零。
至於國內匯款部分，則係樣品寄至大陸，取得人民幣後經國內廠商換匯後匯入等語。
惟按營業稅法第3條第1項規定，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，是自國內寄送樣品，事後如收到國外寄達貨款者，仍屬銷售貨物，為營業稅課稅範圍；
至於寄送國外樣品收取貨款者，該項銷售額如欲申報營業稅適用零稅率，自應依首揭營業稅法第7條第1款、行為時營業稅法施行細則第11條第1款及財政部78年2月16日及94年5月26日函釋規定取具相關證明文件。
原告僅提供銀行帳戶存入明細表及洋基公司等業者之銷帳聯、請款聯或月結單等資料（原處分卷第674-696頁，本院卷第75-95頁），該等資料未載有寄件人統一編號、貨物名稱（樣品）、數量、離岸價格或價值金額等資料，無法查核勾稽系爭金額確屬樣品寄送國外收取之材料費，且經被告於104年9月30日以中區國稅法一字第1040012821號函（原處分卷第597頁），請原告提供樣品寄送國外適用零稅率之相關證明資料供核，惟原告未能提示相關證明資料，自難認定系爭金額確屬樣品寄送出口而由國外廠商補貼材料費且適用零稅率之規定。
原告主張樣品外銷雖然不符外銷零稅率退稅法令，然其匯入款項仍得適用營業稅零稅率，顯有誤解，並不足採。
⑵原告另稱張家榮為公司創始股東，99年將大陸投資資金結算所得匯回原告公司等語。
惟按營利事業向股東借貸款項，依商業會計法第11條規定係屬對外會計事項，應分別於借款及還款時依規定給予及取得憑證，俾憑稽徵機關查核借貸事項及認定利息費用。
然而原告並未提出任何股東借貸資料證明以供查核，所述既與商業會計法不符，自難採信。
至於證人張家榮雖於本院證稱原告營業下降，其於大陸投資公司，辦理退股，將款項由大陸匯入原告公司，惟其亦未能提出大陸退股之相關資料證明，並稱大陸公司退股因都是認識的人，都是口頭說明云云（本院卷第255、256頁），亦與商業交易常規有違，所述並非可採。
⑶原告主張其因資金週轉需求，即由法定代理人李嘉欣以其個人投資BESCO ENTERPRISE LIMITED，每年固定分配投資之利得挹注金援，故由BESCO ENTERPRISE LIMITED以國外借款方式匯入原告之兆豐銀行，並且提出購買外匯水單及手續費收據2張及兆豐銀行香港分行出具往來資料為憑。
惟經被告向兆豐銀行調取李嘉欣之匯款傳票及外匯水單，查得匯款人為BESCO ENTERPRISE LIMITED等多家公司（原處分卷第555-588頁），並非以李嘉欣個人名義匯款，且原告亦未提示上述BESCOE NTERPRISE LIMITED名義匯入款項，係屬李嘉欣個人投資所獲分配股利之相關證明文件，所訴自難採據。
至於兆豐銀行香港分行出具之證明文件（本院卷第72-74頁）分別為103年、104年及105年之文件資料，亦不足以證明本件97年至100年間匯入款項即為投資利息所得，自難作為有利原告之認定。
⑷原告復稱鍾詩博之父親鍾安心與原告法定代理人李嘉欣為同行舊識，100年在大陸結算早期投資，因所得人民幣匯臺困難，為便宜計算即直接在臺灣以新臺幣支付等語。
但證人鍾詩博則於本院證稱其父與張家榮熟識，是借款予張家榮，而非借款予原告，並稱其未處理還款事宜，係由父親告知，因雙方（按即指鍾詩博之父鍾安心與張家榮）熟識，並未書立借據等語（本院卷第257頁）。
顯見證人鍾詩博所述，仍難證明原告所稱借貸一節屬實，亦無提供任何借貸證明文件以供查核，自難認定原告主張屬實。
⑸原告主張柯進富與原告97年私人借貸30萬元、99年21萬元，98年1月7日匯款償還97年11月11日所借現金30萬元，因匯入時間與銀行入帳時間作業差異，當日無法入帳轉至隔日1月8日入帳，並非柯進富未償還借款。
99年4月6日原告所提領現金5萬元，柯君於5月12日以現金3萬元償還及6月15日以支票還款1,500元。
99年6月15日原告匯款予柯進富178,500元，柯進富於同年7月12日以他人支票償還（面額180,000元）等語。
然查原告主張上述私人借貸及還款一節，被告曾於104年9月30日函請原告提示相關借貸具體事證以供查核（中區國稅法一字第1040012821號函），然原告僅提示其活期存款存摺影本，而其存摺影本摘要記載以匯款及票據存入部分為300,000元及180,000元，經被告向銀行調取交易明細及支票存款帳號資料，查得該筆匯入款項已於當日更正取消，支票發票人亦非柯進富（原處分卷第542-530頁），其餘原告所稱借出及償還金額多以現金形式提領或者存入，無法證明金錢往來之原因關係及交易主體。
尤其原告主張柯進富於99年6月15日以支票還款1,500元，但當日原告另行匯款予柯進富178,500元，倘若確係借貸返還，何以未依抵銷計算之方式處理會計帳務，反而相互給付支票及匯款？顯違常情。
況且原告與柯進富間區區1,500元即以支票給付，何以其他高額借貸竟未書立借據憑證以供未來追償？原告所述有違經驗法則與交易常情，自難認其業已善盡納稅義務人應負之協力義務。
柯進富雖於本院證稱其與原告確有上述借貸，並提出轉帳傳票及支出證明單等為憑（本院卷第275-279頁），但其證稱並未收取利息，既與商業借貸往來之常規相違，亦無具體事證可佐，自難採信。
⑹至於原告主張部分小額款項回存係屬員工借支款返還、零用金回存、保證金退還及貨運公司因貨物遺失之賠償款一節。
經查被告復查時已將其中新光保全股份有限公司退還保證金15,000元及臺灣臺中地方法院訴訟提存金35,942元，認定非屬原告營業收入，予以扣除，至於其餘存入款項均為現金，原告亦未提示明確事證，原始帳簿憑證亦無相關記載，原告主張既無事證可佐，尚難採信。
另原告主張97年3月存入之180,030元係與另兩張發票金額銷貨折讓，並且扣除該兩張發票金額後之金額，被告將其餘額計入漏銷，僅因設定期間與經營事業差異云云。
然查本件原核定係依系爭帳戶自97年11月起至101年2月底止之存入款項，據以核算原告自97年9月起至100年12月間之銷售額，並未包含97年3月存入款項，原告所述，亦無足採。
⑺本件爭議所涉之會計帳簿憑證，原告於申報時均經會計師簽證審查，然其嗣於本件爭執所主張之事由，於會計師簽證之帳簿內均無記載，亦無相關憑證，倘若採認原告主張，無異係將臺灣社會工商經營長期存在「內帳」「外帳」之違法，非但未加矯正其不法，反而視為常態予以正當化，自非所宜，併此敘明。
㈡罰鍰部分：1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」
為稅捐稽徵法第44條第1項前段所明定。
次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」
及「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」
復為營業稅法第51條第1項第3款及同法施行細則第52條第2項所規定。
再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。
但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
為行政罰法第24條第1項所規定。
又「關於加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）施行細則第52條第2項第1款所稱漏稅額，如何認定乙案。
說明：二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。
上開漏稅額之計算……應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」
及「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。
所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5﹪之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」
財政部89年10月19日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案（以上二函令業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正）。
2.原告97年9月至100年12月銷售貨物，未依規定開立統一發票並申報銷售額，原經被告核認原告漏報銷售額25,884,460元，扣除違章行為發生日起至查獲日止經核定之各期累積留抵稅額之最低金額14,379元，除核定補徵營業稅1,279,844元外，並依行政罰法第24條第1項規定，就行為罰與漏稅罰擇一從重，按所漏稅額1,279,844元處以1.5倍之罰鍰計1,919,766元。
原告不服，併同補徵營業稅部分申請復查決定，經復查變更核定漏報銷售額25,835,944元，重行核算漏稅額1,277,418元（25,835,944元×5%－各期累積留抵稅額之最低金額14,379元），已如前述。
又原告係經核定使用統一發票之營業人，明知對外交易事項之發生應給與他人憑證，且應據實申報銷售額與稅額，卻連續多年於銷貨時未依規定開立發票及漏報銷售額，核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，被告以原告同時觸犯營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按營業稅法第51條規定為裁處罰鍰之法據，且原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應按所漏稅額1,277,418元處以1.5倍之罰鍰，復查決定准予追減罰鍰3,639元，變更核定為1,916,127元（1,277,418×1.5=1,916,127），經核並無不合。
㈢綜上所述，原告主張各節，均非可取。
被告作成復查決定將原核補徵營業稅額1,279,884元，追減24,484元，即核定原告於97年9月至100年12月漏報銷售額25,835,944元，漏稅額1,277,418元，並按所漏稅額處1.5倍之罰鍰1,916,127元，而駁回原告其餘復查之申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦核無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 5 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
法 官 張 升 星
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 1 月 5 日
書記官 林 昱 妏
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