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臺中高等行政法院判決
105年度訴字第364號
105年12月22日辯論終結
原 告 蔡淑華
訴訟代理人 梁宵良 律師
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 陳進雄
訴訟代理人 許欣婷
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國105年8月18日府授法訴字第1050128872號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國105年1月4日申報買賣移轉其所有臺中市○○區○○段000○000○號等2筆土地（下稱系爭土地），且於申報書未勾註任何特殊申報現值事項，經被告以系爭土地104年公告土地現值每平方公尺新臺幣（下同）12萬元為移轉現值，減除系爭土地於96年移轉所有權時，因申請不課徵土地增值稅，故未予變更之前次移轉現值，即70年11月公告土地現值每平方公尺350元，計算漲價總數額，核定其應納土地增值稅分別為23,937,937元及32,516,453元，共計56,454,390元。
原告不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠系爭土地為臺中市安和自辦市地重劃區（整體開發地區單元一）內土地，因重劃分配結果公告期間，原告分配位置之原土地所有權人提出異議，致重劃土地分配結果遲遲未確定；
經原告向臺中市政府地政局申請編定系爭土地104年度公告土地現值後，臺中市中興地政事務所以系爭土地如依重劃前地籍圖套繪重劃完成後地價區段圖位置，應屬西屯區第726地價區段，該地價區段104年公告現值為每平方公尺120,000元。
原告即於105年1月4日據以申報買賣移轉系爭土地，經被告所屬文心分局核認按70年11月每平方公尺350元之原規定地價，計算漲價總數額，並以一般用地稅率核定應繳納土地增值稅分別為23,937,937元及32,516,453元。
㈡按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
土地稅法第39條之2第4項定有明文。
系爭土地前所有權人於96年10月間移轉所有權予原告時，曾申報土地移轉現值及申請依土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅，除經核定其土地移轉現值外，並准予不課徵土地增值稅，據此，本件自應以土地稅法89年1月6日修正施行日即89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
㈢原處分或訴願決定援引財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函釋：「倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」
或財政部91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋：「土地於89年1月28日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第57條第1項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。
……至於有關『農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。』
係同法施行細則第57條第2項(註：現為第57條之1，亦同現行農業發展條例第38條之1)之特別規定，其與土地稅法第39條之2第4項規定之適用無涉。」
云云，顯已逸脫土地法第39條之2條第4項規範意旨及文義範疇，增加法律所無之限制，難謂適法。
㈣復查，系爭土地縱認非屬重劃土地分配結果公告確定日以後之第一次移轉，而無法適用土地稅法第31條第1項第2款、第39條第4項、土地稅法施行細則第51條第1項、土地稅減免規則第20條第7款等規定，減除土地重劃費用（土地重劃負擔總費用）或減徵40%土地增值稅。
惟「土地所有權人依本條例第60條負擔之公共設施用地及抵費地，不計徵土地增值稅」、「土地增值稅之減免標準如下：……八、土地重劃時土地所有權人依法應負擔之公共設施用地及抵費地，全免。」
平均地權條例施行細則第87條第1項前段及土地稅減免規則第20條第8款分別定有明文。
系爭土地依臺中市安和自辦市地重劃區計算負擔總計表所載，公共設施用地負擔比例為38.44%，原處分（復查決定）就該原告所負擔之公共設施用地，未予減免土地增值稅，即有違誤。
㈤再按「行政行為，應以誠實信用方法為之。」
、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」
行政程序法第8條及第9條定有明文。
原處分（復查決定）既認系爭土地因分配結果公告期間土地所有權人提出異議正依法處理中，重劃土地分配位置未定，重劃尚未完成，故未核發重劃負擔證明書；
則既然重劃未完成，自應以重劃完成前之公告現值核定土地移轉現值，乃原處分（復查決定）仍以套繪重劃完成後地價區段圖位置所認地價區段之104年公告現值核定土地移轉現值，自已違反行政行為應遵守之誠信原則。
易言之，原處分（復查決定）一方面按套繪重劃完成後地價區段圖位置之地價區段104年公告現值核定土地移轉現值，另一方面以系爭土地本次移轉非重劃後第一次移轉，原告亦無從取得負擔重劃費用之證明，認無土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項所定漲價數額減除土地重劃費用及減徵土地增值稅40%之適用，顯然對原告有失公允。
至訴願決定固稱：如本案符合平均地權條例第42條第4項補充規定所定情形，亦非不得由原告於重劃完成後辦理退稅云云，惟參照該補充規定第6點，仍須符合「土地所有權人以重劃前土地標示申報移轉現值，其土地所有權於重劃後始申請移轉登記者」之條件，始得檢附重劃後土地移轉現值辦理退稅，倘於重劃完成前即已辦理移轉登記，亦不得適用，併予陳明等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：㈠原告申報移轉所有系爭2筆土地，經被告以104年度公告土地現值減除因96年移轉申請不課徵土地增值稅故未予變更之前次移轉現值，即按70年11月前次移轉現值之差額計算漲價總數額，核定土地增值稅。
原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願主張略以，其96年取得系爭2筆土地時，前手既曾依土地稅法第39條之2第1項規定申准農地不課徵土地增值稅，本次移轉亦應有同法條第4項以89年1月28日當期土地公告現值為原地價規定之適用。
又財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令及91年12月10日台財稅字第0910457622號函，已逸脫土地稅法第39條之2第4項規定意旨，為增加法律所無之限制。
又被告既認重劃未完成，本次移轉非重劃後第1次移轉，即不應以套繪重劃完成後地價區圖位置所認104年公告現值核定系爭土地移轉現值，亦不應無從取具負擔重劃費用證明，則認無減除重劃費用及減徵40%規定之適用云云。
訴經訴願決定略以，系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，已非同法施行細則第57條第1項所定農業用地之範圍，尚無同法第39條之2第4項規定調整以89年1月當期公告土地現值為原地價之適用。
又系爭土地因分配結果公告期間土地所有權人提出異議正依法處理中，重劃後土地分配位置未定，重劃尚未完成，故未核發重劃負擔證明書，是本次移轉，既非重劃後第1次移轉，原告亦無從取具負擔重劃費用之證明，尚非得適用土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項土地增值稅減免之規定。
又系爭土地以套繪重劃完成後地價區段圖位置，屬西屯區第726號地價區段，被告以系爭土地移轉訂約日當期，即104年該區段公告土地現值為移轉現值，據以核定土地增值稅，洵屬有據等語，予以駁回，原告仍表不服，遂提起本行政訴訟。
㈡按土地稅法第30條及第49條第1項規定，土地所有權移轉時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件共同申報土地移轉現值；
該移轉現值，則係以訂約日當期之公告土地現值為準。
次按土地稅法89年1月28日修正公布生效時，尚符合同法施行細則第57條第1項所定「農業用地」之要件者，若為都市土地，限於依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地，其後移轉始有同法第39條之2第4項規定以89年1月當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅之適用。
易言之，縱該土地原為農業用地，惟於土地稅法89年1月28日修正施行前，即已變更編定非屬土地稅法施行細則第57條第1項所定農業用地之範圍，無論是否有細部計畫未完成或開發計畫未實施而繼續作農業使用之情事，皆無土地稅法第39條之2第4項調高原地價規定之適用。
至於103年1月13日修正前土地稅法施行細則第57條之1及現行農業發展條例第38條之1第1項第1款規定，固針對原屬農業用地依法變更為非農業用地，尚未完成細部計畫或已完成細部計畫，惟市地重劃或區段徵收計畫尚未實施，致未能依變更後計畫用途使用，因而繼續作農業使用之所謂「視為農地」，亦寬准其移轉時援引土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅。
然該土地具備申請不課徵土地增值稅之適格，係經法律特別規定所創設之效果，基於租稅法律主義，並不能因此即認其屬農業用地，而當然得適用專就農業用地而設之同法條第4項調高原地價之規定，財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令及91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋揭明此意旨，經最高行政法院一致見解認與土地稅法第39條之2第4項規定之立法意旨無違，自得予以援用，迭有該院100年度判字第1114號、100年度判字第1406號及104年度判字第544號判決等足資參照，自非原告所稱其為增加法律所無之限制。
又參與重劃之土地，須待重劃土地分配結果公告確定日以後之第1次移轉，始得減徵40%土地增值稅；
至於重劃費用之減除，則應由土地分配結果公告期滿（土地所有權人如對分配結果提出異議者，則為調處或裁決成立）之日土地登記簿所載土地所有權人，於土地增值稅繳納期限屆滿前，檢附土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請，並為土地稅法施行細則第51條及內政部93年3月24日台內地字第0930060625號令釋所揭示。
㈢系爭2筆土地，雖曾為「田」地目之農業用地，惟經詢據臺中市政府都市發展局（下稱都發局）100○0○00○○市○○○○0000000000號函復可知，其89年1月28日即已劃屬臺中市主要計畫（第二次通盤檢討）案範圍內之「文中用地」。
是該2筆土地於96年移轉與原告時，前所有權人曾美芳固曾檢具「臺中市都市計畫整體開發地區土地現況作農業使用證明書」及「臺中市政府都市計畫使用分區證明書」，以該2筆土地在未整體開發前仍應繼續作農業使用，依當時土地稅法施行細則第57條之1規定申請不課徵土地增值稅，惟因89年1月28日土地稅法修正公布生效時，已非同法施行細則第57條第1項所定農業用地之範圍，尚無同法第39條之2第4項規定調整以89年1月當期公告土地現值為原地價之適用。
其105年1月移轉，被告依財政部91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋規定，以其96年申請不課徵土地增值稅之前次移轉現值（即70年11月公告土地現值每平方公尺350元為前次移轉現值），計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並無不合。
㈣次查系爭2筆土地，位於安和自辦市地重劃區之範圍，因分配結果公告期間土地所有權人提出異議正依法處理中，重劃後土地分配位置未定，重劃尚未完成，故未核發重劃負擔證明書，如依重劃前地籍圖套繪重劃完成後地價區段圖位置，應屬西屯區第726號地價區段，該地價區段104年公告現值為每平方公尺12萬元，此有土地建物查詢資料、原告自附臺中市中興地政事務所104年12月14日中興地所三字第1040011734號函及被告詢據臺中市政府地政局100○0○00○○市○○○○○0000000000號函附卷可稽。
是本次移轉，既非重劃後第1次移轉，原告亦無從取具負擔重劃費用之證明，核無土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項所定漲價總數額減除土地重劃費用及減徵土地增值稅40%之適用。
至原告所附重劃負擔總計表，僅係重劃會對於整體重劃費用負擔之估算，與土地稅法施行細則第51條第2項所規定由地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書洵屬不同，亦不能採為扣除負擔重劃費用之證明。
綜上，被告依土地稅法第30條第1項第1款規定，以系爭土地移轉訂約日當期，即104年公告土地現值為移轉現值及70年11月之公告土地現值為原地價計算漲價總數額，核定其應納土地增值稅，且未准減徵40%，亦無重劃費用可供扣除，並無不合，亦與行政程序法第8條所規定誠實信用原則無違等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：系爭土地增值稅之核課，是否有土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日修正施行日當期之公告土地現值為原地價之適用？是否有平均地權條例施行細則第87條第1項前段及土地稅減免規則第20條第8款規定減免土地增值稅之適用？
五、經查：㈠本件相關法令如下：1.土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。
……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉……。」
第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」
第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
第30條第1項第1款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」
第31條第1項規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。
規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。
二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」
第39條第4項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」
第39條之2規定：「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。
……（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
第49條第1項規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。
但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」
2.土地稅法施行細則第51條規定：「（第1項）依本法第31條第1項第2款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費、土地重劃負擔總費用及因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額。
……（第2項）依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、直轄市或縣(市)主管機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書及因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額之證明文件，向主管稽徵機關提出申請。」
103年1月13日修正前第57條之1規定（103年1月13日修正刪除）：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。
二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」
3.平均地權條例第42條第4項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」
4.平均地權條例施行細則第87條第1項規定：「土地所有權人依本條例第60條負擔之公共用地及抵費地，不計徵土地增值稅，逕行登記為直轄市、縣(市)有。
但由中央主管機關辦理者，抵費地登記為國有。」
5.平均地權條例第42條第4項補充規定第2點規定：「本法條第4項所稱重劃後第一次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定日以後之第一次移轉。」
第4點規定：「經重劃之土地，不論有無負擔重劃費用，其於重劃後第一次移轉時，仍應有本法條第4項之適用。」
第5點規定：「經重劃之土地，土地所有權人申請依本法條第4項減徵土地增值稅時，應檢附重劃負擔總費用證明書或主管機關核發足資證明該土地為重劃後土地之證明文件。」
第6點規定：「土地所有權人以重劃前土地標示申報移轉現值，其土地所有權於重劃後始申請移轉登記者，仍應有本法條第4項規定之適用。
此類案件，如原土地所有權人依本法條第4項規定辦理退稅時，為避免土地登記機關及稅捐稽徵機關因重劃前後土地標示、面積不同而無法重新核算該重劃後土地之前次移轉現值，應由申請人檢附重劃後土地移轉現值申報書辦退稅。」
6.土地稅減免規則第20條規定：「土地增值稅之減免標準如下：……七、經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，減徵百分之四十。
……八、土地重劃時土地所有權人依法應負擔之公共用地及抵費地，全免。
……」7.市地重劃實施辦法第35條第3項規定：「土地所有權人對於第1項分配結果有異議時，得於公告期間內向主管機關以書面提出異議。
未提出異議或逾期提出者，其分配結果於公告期滿時確定。」
第36條規定：「市地重劃負擔總費用證明書核發對象，以土地分配結果公告期滿之日土地登記簿所載土地所有權人為準。
但依前條第3項規定提出異議者，以調處或裁決成立之日為準。」
㈡經查，本件原告於105年1月4日申報買賣移轉其所有之系爭2筆土地，且於申報書並未勾註任何特殊申報現值事項，經被告以系爭土地104年公告土地現值每平方公尺12萬元為移轉現值。
系爭土地前於96年移轉所有權時，申請不課徵土地增值稅獲得准許，故系爭2筆土地於96年移轉時，並未變更移轉現值（仍為70年11月之公告現值每平方公尺350元），因此本次移轉即以104年之公告現值每平方公尺12萬元，減除70年11月之公告現值每平方公尺350元，計算漲價總數額，核定其應納土地增值稅分別為23,937,937元及32,516,453元，共計56,454,390元。
原告不服，循序申請復查、提起訴願，均遭駁回，此有原告土地增值稅（土地現值）申報書、繳款書、復查決定及訴願決定等影本附卷可稽（原處分卷第169、170、145、146、133-141、50-59），堪予認定。
㈢原告雖然主張其96年取得系爭2筆土地時，前手既曾依土地稅法第39條之2第1項規定獲准農地不課徵土地增值稅，本次移轉亦應有同法條第4項以89年1月28日當期土地公告現值為原地價規定之適用。
又財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令及91年12月10日台財稅字第0910457622號函，已逸脫土地稅法第39條之2第4項規定意旨，增加法律所無之限制等語。
惟查：1.依前引103年1月13日修正前土地稅法施行細則第57條之1及現行農業發展條例第38條之1第1項第1款規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。」
，因此原屬農業用地已經依法律變更為非農業用地，如尚未依法完成細部計畫，未能依變更後計畫用途使用，而仍作農業使用者，固得適用土地稅法第39條之2第1項規定，申請不課徵土地增值稅。
上述規定賦予業已變更為非農業用地之土地仍得申請不課徵土地增值稅，此乃法律特別規定創設之效果，不得因此即認其仍屬「農業用地」，而得當然適用關於「農業用地」之相關法律規定。
準此以論，土地稅法第39條之2第4項關於應以89年1月6日修正土地稅法之施行日當期公告現值計算漲價總數額之規定，既專就農業用地作農業使用課徵土地增值稅之事項為規範，則就已變更為「非農業用地」之土地，其移轉如不符合不課徵土地增值稅之要件，而申報按一般用地稅率課徵土地增值稅者，因與土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地作農業使用情形有別，自難主張比附援引而為相同之處理。
既無立法明文規定，基於租稅法定原則，自無任意類推適用之餘地，是以財政部90年5月4日臺財稅字第0900452810號函釋略謂：「土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍；
倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用」等語，及財政部91年12月10日臺財稅字第0910457622號函釋略謂：「有關『農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。』
係同法施行細則第57條第2項（註：94年12月16日改為增訂第57條之1規定，103年1月13日已刪除）之特別規定，其與土地稅法第39條之2第4項規定之適用無涉」等語，乃中央主管機關基於權責職掌對土地稅法第39條之2第4項規定所為解釋，核與立法意旨無違，自得予以援用（最高行政法院100年度判字第1114號、100年度判字第1406號、104年度判字第544號判決意旨參照）。
準此，土地稅法第39條之2第4項規定，自應以土地稅法於89年1月26日修正公布，同年月28日生效時（即土地稅法89年1月6日修正施行日），符合同法施行細則第57條所定之農業用地，仍作農業使用者，為其適用範圍。
2.本件系爭2筆土地雖曾為「田」地目之農業用地，惟其於89年1月28日即已劃屬臺中市主要計畫（第二次通盤檢討）案範圍內「文中用地」，此有臺中市政府都市發展局100○0○00○○市○○○○0000000000號函可稽（原處分卷第176頁）。
土地稅法第10條第1項就農業用地已有明確定義，系爭2筆土地已非農業用地，依前揭修正前土地稅法施行細則第57條之1與現行農業發展條例第38條之1第1項第1款之特別規定，固然仍得申請不課徵土地增值稅，而系爭土地原所有權人曾美芳於96年移轉予原告時，亦以系爭土地仍作農業使用而申請不課徵土地增值稅，此為原告所不爭執，亦有96年土地增值稅（土地現值）申報書、96年9月28日臺中市都市計畫整體開發地區土地現況作農業使用證明書及臺中市政府都市發展局簡便行文表所載系爭土地使用分區為「學校用地」等影本可稽（原處分卷第171、172、159、160頁）。
但系爭土地因非「農業用地」，自不符合土地稅法第39條之2第4項之規定，自不得主張適用該規定計算漲價數額，作為課徵土地增值稅之基礎。
3.揆諸前引土地稅法第28條及第31條第1項第1款及第2項規定之意旨，土地已規定地價者，其後移轉所有權時，如其價值有上漲之情形，除具有法定免徵土地增值稅之情形外，均應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，縱使具有法定事由可暫時不課徵，因該次移轉之漲價總額既尚未課徵土地增值稅，最終仍應遞次累進一併課徵，不能無端歸於消滅。
再者，「免徵土地增值稅」與「不課徵土地增值稅」係屬不同概念，前者係指免除土地所有權移轉人持有期間之土地增值稅負擔；
而後者則就已發生之土地增值稅不予核算，暫時不予課徵，俟將來具足課徵要件時，再一併計算稽徵，具有累進稅之性質。
亦即不課徵土地增值稅係該次稅負核定之遞延，將之寄存於後手，並非免除其土地增值稅。
是土地移轉不課徵土地增值稅時，因尚未核定該次移轉之漲價總額稅負，故原地價仍維持不變，至於免徵土地增值稅之情形，則已重新核計其移轉現值。
是以土地如不具免徵土地增值稅之情形，其移轉所有權時若不課徵土地增值稅者，該稅額並未反應於交易價格上，其漲價利益即歸由受移轉人所享受，且因該次交易現值未計入因漲價應課徵之土地增值稅，其移轉現值自不得作為下次移轉土地所有權計算漲價總數額之被減除額。
由此可見，移轉土地所有權不課徵土地增值稅時，該次移轉現值並不含土地增值稅，自不得作為下次移轉時之前次移轉現值，須追溯至曾經課徵土地增值稅時之移轉現值，若未曾因移轉所有權課徵土地增值稅之情形，則應以原規定地價，核計其漲價總額。
故土地稅法第31條第1項第1款所謂「前次移轉現值」當指前次移轉時已經核計土地增值稅之現值，始足當之（最高行政法院96年度判字第1471號判決意旨參照）。
查本件系爭2筆土地曾於96年間移轉所有權，且申請獲准不課徵土地增值稅，是系爭2筆土地自70年11月規定地價以後，雖曾移轉所有權，但因未核課土地增值稅，其現值自不得據以計算下次移轉所有權漲價總數額之基準。
又系爭2筆土地並非屬免徵土地增值稅之土地，則原告於105年間移轉其土地所有權時，因未勾註任何特殊申報現值事項，經被告以系爭土地104年公告土地現值每平方公尺12萬元為移轉現值，減除以70年11月之規定地價每平方公尺350元，計算其移轉土地漲價總數額，核定其應納土地增值稅，自屬適法有據。
原告上揭主張，即無可採。
㈣原告復主張系爭土地縱認非屬重劃土地分配結果公告確定日以後之第一次移轉，而無法適用土地稅法第31條第1項第2款、第39條第4項等規定，減除土地重劃費用（土地重劃負擔總費用）或減徵百分之四十土地增值稅。
惟按平均地權條例施行細則第87條第1項前段及土地稅減免規則第20條第8款規定，系爭土地依臺中市安和自辦市地重劃區計算負擔總計表所載，公共設施用地負擔比率為38.44％，原處分就原告所負擔之公共設施用地，未予減免土地增值稅，即有違誤等語。
惟查：1.系爭土地屬安和自辦市地重劃區，因分配結果公告期間土地所有權人提出異議正依法處理中，重劃後土地分配結果尚未確定，重劃尚未完成，原告亦未能取得土地稅法施行細則第51條第2項規定由地政機關發給之「土地重劃負擔總費用證明書」，尚無首揭土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4項規定之適用，自不得據此主張減免土地增值稅。
至於原告所提出之重劃區計算負擔總計表，僅屬重劃會對於整體重劃費用負擔之估算，與土地稅法施行細則第51條第2項所規定由地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書尚有不同，不能採為扣除負擔重劃費用之證明。
2.另系爭土地所屬區域既經重劃，僅分配結果因其他所有權人異議而未確定，原告於重劃完成前買賣移轉系爭土地，並向地政機關申請編定系爭土地104年度之公告土地現值，經臺中市中興地政事務所104年12月14日中興地所三字第1040011734號函復：「……因重劃後土地分配位置未定，故旨揭地號如依重劃前地籍圖套繪重劃完成後地價區段圖位置，應屬西屯區第726號地價區段，該地價區段104年公告現值為每平方公尺12萬元……。」
原告於申報系爭土地增值稅時，併提出該函佐證，被告爰予採據，自屬適法。
至於平均地權條例施行細則第87條第1項固規定「土地所有權人依本條例第60條負擔之公共用地及抵費地，不計徵土地增值稅，逕行登記為直轄市、縣(市)有。」
（土地稅減免規則第20條第8款相同規定），惟原告並未舉證證明系爭2筆土地係依平均地權條例第60條所負擔之公共用地或抵費地，況且系爭重劃既尚未確定，倘系爭2筆土地將來成為公共用地或抵費地，亦得再據此規定申請辦理退稅。
㈤綜上所述，原告所述均無足採。
被告所為原處分（復查決定）核無違誤。
訴願決定予以維持，亦無不合。
原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 5 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
法 官 張 升 星
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 1 月 5 日
書記官 林 昱 妏
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