臺中高等行政法院行政-TCBA,105,訴,412,20170309,1

臺中高等行政法院判決
105年度訴字第412號
106年2月23日辯論終結
原 告 林沛沂（原名林惠玲）
訴訟代理人 吳榮昌 律師
複 代 理人 賴盈孜 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 劉淑華
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年10月19日臺財法字第10513946140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴時，被告財政部中區國稅局之代表人為許慈美，嗣於訴訟中變為蔡碧珍，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（參見本院卷第59頁），經核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶白金華土地捐贈扣除額新臺幣（下同）9,000,070元，經被告初查以其配偶捐贈予彰化縣員林市公所（升格前為員林鎮公所，下稱員林市○○○○○○○○市○○區○○段○○段000○0○號、雲林縣○○市○○段000○號、彰化縣○○市○○段000○0○號及莿桐段1262-49地號等4筆土地（下稱系爭4筆土地）係受贈取得，乃依財政部94年2月18日臺財稅字第09404500070號令頒布之認定標準，按捐贈土地公告土地現值之16％核定土地捐贈扣除額為1,440,011元，並核定綜合所得總額10,324,865元，綜合所得淨額8,017,544元，補徵應納稅額為2,194,935元。

原告不服，就土地捐贈扣除額申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，循序提起行政訴訟，案經本院97年度訴字第30號判決及最高行政法院97年度裁字第5186號裁定駁回而告確定。

原告以上開判決及裁定所適用之財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令及94年2月18日臺財稅字第09404500070號令，有牴觸憲法之疑義，向司法院聲請解釋，嗣經司法院於101年11月21日作成釋字第705號解釋，原告乃本於行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，提起再審之訴。

經本院101年度再字第51號判決：「本院97年度訴字第30號判決廢棄。

訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」

囑由被告依據相關規定，確實核定系爭捐贈扣除額，另為適法之處分。

嗣被告作成105年6月4日中區國稅法二字第1050007048號重核復查決定（下稱原處分），仍維持原核定。

原告仍不服，再向財政部提起訴願，惟遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）人民捐贈土地予政府，該贈與土地列舉扣除額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，原處分違反法律優位原則，應予撤銷：⒈按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定，但所得稅法並未規定如何計算捐贈財產之金額；

惟稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」

而稅捐稽徵法為稅法之基本法，任何租稅之課徵皆應以稅捐稽徵法之規定為原則，由稅捐稽徵法第1條規定之意旨可知，稅捐之稽徵應為行政一體之表現，稅法的適用亦應一體適用，在法律文義相同且皆為稅法的領域，即應適用其他相關法律之規定。

⒉次按遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。

本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。

第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

又土地稅法第30條之1第1款規定：「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準；

各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。」

人民捐贈土地予政府，依上開條文之規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，乃自明之理。

⒊依法律之體系解釋及歷史解釋，亦應得出上述結論：⑴所得稅法係於32年2月17日制定公布，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1則係於61年12月30日修正為目前條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此闕漏，故於後法（即遺產及贈與稅法與土地稅法）中訂有詳細規定。

⑵62年2月6日制定公布之遺產及贈與稅法第10條第2項規定：「前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

（該項於84年1月13日修正成第3項，惟內容並無改變），明文土地時價以公告土地現值為準；

且上開所得稅法第17條第1項第2款第2目之1與遺產及贈與稅法第10條第2項皆係於同一會期，同一批立法委員所一同制定的法律，應係立法時有意規定於2個稅法，本應相互配合解釋適用；

又土地稅法第30條之1係於78年10月30日修正公布，此2規定正好填補所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之闕漏，自應與所得稅法搭配適用。

因此，依法律之體系解釋及歷史解釋，納稅義務人捐贈土地給政府，除得於申報綜合所得稅時列舉扣除，其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。

⒋另就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確，即應依法予以適用，不可因其他考量（如：政府財政短缺）而不依法適用法律規定，除非透過法律修改程序，否則執法之行政機關或裁判之司法機關均應服膺立法者所制定的法律，此乃權力分立的憲政基本原則，逾此原則，行政機關之作為即屬違法。

縱然財政部認為上開2條文規定以土地公告現值認定土地捐贈價值，有使財政稅收流失之疑慮，惟此乃現行法律之規定，若財政部認為不合理亦應積極推動修法，實不應以違法之行政處分達成擴充稅收之目的。

是人民捐贈土地予政府依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，原處分有違法律優位原則，應予撤銷。

（二）實質課稅原則及租稅公平原則不足以合法化原處分：⒈按實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原則；

惟稅法上原理原則不只有實質課稅原則及租稅公平負擔原則，還有租稅法定主義及稽徵經濟原則等，該等原則亦應同受遵守。

且有關實質課稅原則之適用，應在不違反租稅法定主義的前提下為之，換言之，實質課稅原則仍應受法律文義之拘束，適用法律之機關雖得在法律文義範圍內，依稅法之目的為最符合實質課稅原則之解釋，惟仍不得以實質課稅原則為由，作逾越法律文義之解釋，否則即屬違法。

故本件關於人民捐贈土地予政府之價值計算基準，遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款既已明文規定應以贈與土地之公告現值為準，適用法律之機關即不得以實質課稅原則為理由，而為逾越法律文義之解釋。

⒉又租稅乃國家以財政收入為目的之強制給付義務，需建立在平等的納稅義務上，故有租稅公平負擔原則之適用。

惟租稅優惠措施係以租稅優惠作為經濟誘因，以誘導管制人民為特定作為、不作為，以達經濟政策、社會政策或環境生態政策目標。

此種以社會政策為目的之課稅，往往犧牲形式的平等，應為租稅公平負擔原則之例外。

依司法院釋字第565號解釋理由書：「為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而有正當理由之差別待遇，尚非憲法第7條規定所不許。」

由此知租稅優惠係有正當理由的合理差別待遇，與平等原則尚無違背。

因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，對政府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定即係為鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠，乃有正當理由之差別待遇，且屬立法機關立法裁量的範圍，解釋及適用法律之機關自應予以遵守。

⒊另雖所得稅法未明文規定捐贈予政府之土地價值如何計算，但遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款已明文應以公告土地現值為準，故人民依法捐地節稅，本是納稅義務人依法律所定之租稅優惠措施所享之權利，當不得逕以系爭函釋訂定列舉扣除額之標準，且如前所述，租稅優惠本會一定程度犧牲租稅公平負擔原則，若政府一方面利用租稅優惠誘導人民從事某項行為以達其政策目的，另一方面卻指責人民利用租稅優惠節稅的行為違反實質課稅及租稅公平負擔原則，相互矛盾，使人民無所適從，亦違反租稅法定主義下法安定性及可預測性之要求。

⒋而依最高行政法院100年度判字第497號判決：「在稅捐法制上，每每考量到稅務案件之複雜性，以及稅務案件之大量性與稅務資訊不對稱之實現，而形成與『量能課稅原則』同等重要、且相互抗衡之『稽徵經濟原則』，除了強調人民對稅捐案件之協力義務，也注重稅捐徵收之效率，而在一定程度上，『量能課稅原則』即需退讓。

事實上司法實務對稅捐法規範之詮釋，其背後所依循之規範價值，經常是『量能課稅原則』與『稽徵經濟原則』的權衡。

因此具體之稅捐法規範一樣有可能基於『稽徵經濟原則』之考量，容許稅捐機關對稅捐債務是否成立之法律涵攝判斷，優先以形式認定來取代實質認定（只有在稅捐機關覺得不公平時，依法課予其舉證責任，例外引用實質課稅原則為調整，稅捐稽徵法第12條之1第2項及第3項參照），以節約稽徵成本，……現行稅捐法制及司法及稽徵實務有『稽徵經濟』之考量，而在『量能課稅原則』上有所退讓（『實質課稅原則』乃是『量能課稅原則』的下位概念），也因此等退讓，而對公司配發盈餘所生營利所得之『實現』判準，放棄原來之收付實現制，改採接近『權責發生制』精神之『配股基準日』或『配股核准日及生效日』。」

本件關於如何計算捐贈土地之價值恆有實際上之困難，就稽徵技術而言，核實認定並不符合稽徵經濟原則，立法機關為避免核實認定困難及產生認定標準不同之爭議，故於上開法律明文規定應以公告土地現值作為認定基準，以降低稽徵成本，故被告即應以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，俾符合稽徵經濟原則及依法行政原則。

⒌故而，實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原則，應予遵守，然該2項原則並非可毫無限制而無限上綱；

立法機關如基於稽徵經濟原則或因社會政策之考量而為租稅優惠措施，行政機關即應依法行政，依此，原處分未依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，原處分即屬明顯違法。

（三）原告以公告現值計算土地捐贈列舉扣除額符合租稅法定主義；

反觀原處分僅考量稅收流失，未考量政府所得之利益，非本於立法意旨所為之釋示，與租稅法定主義有違：⒈按都市計畫法第49條規定：「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地，其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之。

但加成最高以不超過百分之四十為限；

其地上建築改良物之補償以重建價格為準。

前項公共設施保留地之加成補償標準，由當地直轄市、縣（市）地價評議委員會於評議當年期土地現值時評議之。」

就公共設施保留地而言，其市價低於公告現值係因公共設施保留地無法自由運用之關係；

然其將來被徵收時，政府至少必須用相鄰土地之公告現值徵收，更甚者可能依公告現值加成40％徵收，故公共設施保留地之價值，不能僅以目前市價來衡量。

且公共設施保留地之市價低落並非捐地抵稅之納稅義務人刻意造成，係因大多數的公共設施保留地經都市計畫被規劃成公共設施保留地後，政府徵收時間往往遙遙無期，使公共設施保留地之所有權人既無法自由運用又等不到政府編列預算徵收，寧可以低價出售換取現金。

⒉另依司法院釋字第400號及第440號解釋意旨，對於因公益而特別犧牲其財產之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對既成道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。

因此，對於公共設施保留地及道路用地，政府有義務編列預算予以徵收，惟因現今政府財政吃緊，無法編列預算全面徵收，故公共設施保留地及道路用地之徵收補償已成為棘手之問題。

⒊然在土地所有權人之權利被犧牲卻無法得到實質補償，政府深受編列預算徵收公共設施保留地之壓力所苦之情況下，人民捐地抵稅之制度恰巧為上開問題提供一個解決的方式，即納稅義務人購買公共設施保留地或既成道路用地捐地抵稅，不但使原土地所有權人得將難以脫手又未獲補償之公共設施保留地或既成道路用地變現；

另一方面，政府受贈土地後即可不必再編列預算徵收；

而捐地抵稅的納稅義務人又得以取得稅捐優惠，可說是三贏的局面。

更何況納稅義務人依公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，以所得稅最高稅率40％計算，國家最多僅減少公告現值40％的稅收，但政府卻可省去以公告現值100％～140％徵收公共設施保留地的支出，就長遠的國家財政而言，國家不但無損失且反獲有利益。

⒋又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，配合遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1之規定，人民捐地節稅得以公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，既然是屬於租稅優惠，即須存在一定的經濟上誘因，否則如何達到誘導人民為一定行為之目的？此租稅優惠是立法機關立法裁量之結果，縱有造成租稅形式不公之虞，於無違比例原則之情形下，立法機關所為合理的差別待遇尚無違憲問題。

（四）原處分違反信賴保護原則、行政自我拘束原則及平等原則：⒈查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，稅務機關皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，此已形成人民之信賴基礎，行政機關亦應就此行政慣例自我拘束，更何況當時政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘笈」第17頁即可得知。

人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並因此信賴基礎而為信賴行為即著手買地進行合法節稅之規劃，除非法律有所變更，稅務機關當不得任意變更核定基準，否則即有違行政自我拘束原則及信賴保護原則。

本件被告未依行之有年之行政慣例以捐贈土地之公告現值計算土地捐贈列舉扣除額，原處分顯有違反行政自我拘束原則及信賴保護原則之瑕疵。

⒉另按「憲法第7條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇。

法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定。」

（司法院釋字第682號、第694號解釋參照）又「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」

「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」

行政程序法第4條、第6條分別定有明文。

質言之，平等原則要求相同之事件應為相同之處理，不同之事件方為不同之處理，除有合理正當之事由外，不得為差別待遇。

於憲法第7條法律平等之要求下，租稅之課徵與減免之優惠，自應受平等原則之拘束，然被告在法律未作修改的情況下，擅自認定土地捐贈應依土地取得成本減除，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作不合理之差別待遇，不僅有違行政自我拘束原則及信賴保護原則，亦明顯違反平等原則。

即92年度之前納稅義務人得捐地節稅，並以土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額；

但在93年度之後納稅義務人捐地節稅，財政部竟不允許納稅義務人依土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額，在法律未修改前，原處分顯然違反平等原則。

⒊換言之，於92年6月3日之前，為達稅捐優惠之政策目的，關於捐贈土地之價值，一向全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，長久以來已形成行政慣例，對各稅務稽徵機關亦已形成行政自我拘束，納稅義務人對上開拘束稅務機關之行政慣例亦已形成信賴；

次按憲法第7條平等原則之意涵，雖非禁止對於相同案件為不同之處理，但為不同處理時，該差別待遇必須是正當合理的，如此方符合平等原則之要求，然被告對於92年前後相同事物性質之捐地節稅案件，其認定扣除額之標準有異，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故原處分不僅違背行政慣例之自我拘束及信賴保護原則，更違反憲法第7條之平等原則。

（五）綜上所述，原處分錯誤適用法規，不僅違反法律優位原則，復亦違背行政慣例之自我拘束效力、信賴保護原則及平等原則，實有適用法律之重大違誤等情，並聲明：⒈訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

（一）原告93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額9,000,070元，被告所屬東山稽徵所以其配偶白金華捐贈予員林市公所之系爭4筆土地，係原告所贈與，乃按該4筆土地之公告現值合計數9,000,070元之16％計算，核定土地捐贈扣除額1,440,011元。

原告不服，就土地捐贈扣除額申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，循序提起行政訴訟，經鈞院97年度訴字第30號判決及最高行政法院97年度裁字第5186號裁定駁回而告確定。

嗣原告以上開判決及裁定所適用之財政部令釋，有牴觸憲法之疑義，向司法院聲請解釋，經司法院101年11月21日作成釋字第705號解釋，財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令及94年2月18日臺財稅字第09404500070號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準，按系爭土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，不予援用。

乃依行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，提起再審之訴，經鈞院101年度再字第51號判決：「本院97年度訴字第30號判決廢棄。

訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」

由被告另為適法之處分。

經原處分略以：⒈按個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，是個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。

次按成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依其目的以客觀、合理之方式，核認與土地交易之市場公平市價相當之數額，以維租稅公平原則及符合實質課稅原則。

又參照最高行政法院102年度判字第644號判決意旨，土地捐贈列舉扣除額之量化，應以捐贈財產在捐贈時點之客觀價值為準；

理論上判斷客觀價格之最佳指標應為「市場交易價格」，然而捐贈本為無償之移轉，實際上即不可能在捐贈時點有所捐贈土地之市場交易價格存在，因此必須尋求其他次佳指標來決定。

次佳標準之選擇，理論上最容易出線者即為「捐贈土地之前次歷史交易價格」，但這個參考基準，會隨著前次交易時點距離本次捐贈時點之距離，而逐漸耗減；

如果前次歷史交易價格距離太遠，不具參考基準價值時，再次佳指標即為地理位置、土地實際使用及規範管制狀況相似之特定土地最近交易價格，若實際使用及規範管制狀況很難建立一對一式之類比，採取同區段之平均值，亦是適當之標準。

⒉本件系爭4筆土地乃訴外人巫國想93年間以低價購入後，先於93年8月2日設定抵押權予其配偶林青憓，每筆土地設定之擔保權利金額均相當於公告土地現值，93年8月3日巫國想分別移轉系爭4筆土地之部分所有權持分予原告（即移轉後由巫國想與原告共同持有），再於93年8月24日與原告名下另持有之3筆土地（亦為巫國想與原告共同持有）辦理共有物分割，分割後由原告取得系爭4筆土地持分全部；

嗣原告於93年10月8日將系爭4筆土地贈與其配偶白金華，巫國想並將系爭土地上原設定之擔保債權辦理移轉及變更抵押權義務人兼債務人為白金華。

白金華於93年11月10日及11日將系爭4筆土地捐贈予員林市公○○○○○○市○○區○○段○○段000○0○號土地於93年度僅捐贈持分41601/90000，其餘持分係於94年度捐贈），並辦理抵押權塗銷登記，此有土地登記申請書及相關契約書可稽。

原告主張其配偶白金華雖係因受贈取得系爭4筆土地，然因該等土地原有設定抵押權，故其配偶承受抵押權，並於取得土地後匯款清償，系爭土地之成本即為抵押債權，惟查巫國想以低價購入系爭4筆土地，其中臺北市○○區○○段○○段000○0○號土地成交金額為960,294元，約土地公告現值13,321,000元之7.2％；

另彰化縣○○市○○段000○0○號及莿桐段1262-49地號土地，則以土地公告現值之3％～12％購買（私設道路約以土地公告現值3％之價格取得，公共設施保留地約以土地公告現值10％或12％之價格取得），有原地主提供之土地買賣契約書及說明書可稽；

巫國想將該等土地設定抵押權予其配偶林青憓，擔保權利金額竟高達土地公告現值，觀其交易型態，巫國想並無實際債權債務關係即設定抵押權予其配偶，並一舉將土地之抵押權額度提高至土地公告現值，短期間內所設定之抵押擔保權利金額暴增，且設定抵押權之對象為其配偶，有違常情，顯係取巧設計安排，藉以墊高土地成本。

又原告提示之土地取得成本證明，為其配偶白金華開立3張支票，金額分別為4,863,660元、6,460,000元及4,840,000元，合計16,163,660元，支付予林青憓以塗銷系爭土地抵押權，該3張支票雖由林青憓兌領，惟查林青憓之配偶巫國想先行匯款同金額款項至白金華帳戶後，白金華再以該等款項支付上開支票款，亦即原告提示其配偶白金華清償抵押債務之資金，係由巫國想提供，虛偽安排資金支付證明，是其主張系爭土地之取得成本即為抵押債權，不足採據。

⒊因原告原提示之土地取得成本證明，難認屬實，已如前述，被告乃於104年4月14日再以中區國稅法二字第1040004922號函請原告提示土地取得成本相關證明文件供核，惟其迄未提供，是本件既經通知當事人無法舉證證明系爭土地取得成本，則稽徵機關自得依查得資料核計系爭土地在捐贈時點之客觀價值，而決定其捐贈金額。

⒋查系爭4筆土地經函請原地主提供買賣交易價格，其中臺北市○○區○○段○○段000○0○號土地之成交金額為960,294元，彰化縣○○市○○段000○0○號及莿桐段1262-49地號土地，則為土地公告現值之3％～12％（以12％計算，該2筆土地價值為264,000×12％＋857,500×12％=134,580元）；

另雲林縣○○市○○段000○號土地，因原地主並未函覆，經調查該地區相同類型土地之市場行情，依93年至96年度中央補助直轄市及縣（市）政府取得既成道路試辦計畫執行成果，雲林縣既成道路之決標金額平均約為每平方公尺901元，有內政部98年1月20日臺內營字第0980800233號函所附執行成果表可稽，以此核計該地號土地價值為344,614元（面積382.48平方公尺×平均單價901元），故系爭4筆土地在捐贈時點之客觀價值合計為923,073元（960,294元×41601/90000＋134,580元＋344,614元），原處分以土地公告現值9,000,070元之16％計算，核定土地捐贈扣除額1,440,011元，已屬對原告有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分乃予維持。

原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回。

（二）本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，茲再補充論述如下：⒈行政法上之「平等原則」，並非指絕對、機械之形式上平等，而係指相同事物性質應為相同之處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言，如果事物性質不盡相同而為合理之各別處理，自非法所不許；

又平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束原則，故憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等。

行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權（最高行政法院93年判字第1392號判例參照），是縱然過去稅捐稽徵機關之核課方式有所不同，亦難謂現今作法有違平等原則。

⒉土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第3項規定，係分別就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值核定標準與課徵遺產及贈與稅之財產價值計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定規定，於該特定對象之外，不當然有其適用。

土地稅法、遺產及贈與稅法與所得稅法，稅目不同，其構成要件及立法目的亦各有不同，相互間尚無可比附援引適用，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定。

⒊系爭土地為公眾通行之道路土地，且原告主張取得系爭土地成本證明，業經查明係由賣方提供，虛偽安排資金支付證明，難認屬實已如前述，依規定，系爭土地捐贈扣除額為1,440,011元【〔捐贈時（93年度）興隆段二小段158-1地號持分41601/90000公告現值6,157,410元＋西平段310地號公告現值1,721,160元＋延和段299-3地號公告現值264,000元＋莿桐段1262-49地號公告現值857,500元〕×16％；

系爭土地93年度公告現值詳參原處分卷一第305頁至第308頁】，故系爭土地捐贈扣除額，重核復查決定維持原核定1,440,011元並無不合。

原告仍執前詞主張，所訴委無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本院查，上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造不爭執，並有系爭4筆土地公告土地現值及公告地價查詢、異動索引查詢資料、土地登記申請書、抵押權設定契約書、土地（建築改良物）買賣所有權移轉契約書、他項權利移轉變更契約書；

臺北市政府都市發展局土地使用分區及公共設施用地證明書、彰化市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、員林市公所00○00○00○○鎮○○○0000000000號函、93年12月15日員鎮工字第0930036341號函、93年12月1日員鎮工字第0930034718號函、財團法人民生建設基金會96年5月30日96財法會字第018號函；

原告全戶戶籍資料查詢清單、綜合所得稅93年度申報核定通知書、繳款書查詢清單、債權債務清償聲明書、臺中商業銀行崇德分行支票、原告與巫國想簽訂土地買賣契約書；

被告104年4月14日中區國稅法二字第1040004922號函、財政部臺北市國稅局印製節稅秘笈；

財團法人民生建設基金會與李振嘉間土地買賣契約書、巫國想與千力建設開發股份有限公司間不動產買賣契約書等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：本件是否應依遺產及贈與稅法第10條第3項及土地稅法第30條之1第1款規定，以贈與時之公告土地現值計算捐贈扣除額？原處分核實認列系爭4筆土地之取得成本，是否合法？原處分維持原核定之結果，有無違誤？原處分有無違反行政自我拘束原則、信賴保護原則及平等原則？茲分述如下：

（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。

前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。

納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。

……」為98年5月13日增訂、102年5月29日修正稅捐稽徵法第12條之1所規定，上開規定之增訂，僅係就增訂前司法院釋字第420、438、460、496、500、597、620、625號等解釋中揭櫫「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，而涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之。」

之實質課稅原則予以明文，是實質課稅原則於本件自有適用。

另行為時所得稅法第13條規定：「個人綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」

第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除……（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

故就捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，行為時法令並未規定，惟觀諸該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，即係以成本支出概念作為核實認列原則，則個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，始與所得稅法規定意旨相符。

（二）本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶白金華捐贈員林市公所系爭4筆土地之捐贈扣除額9,000,070元，經被告初查認定原告涉有利用共有物分割之方式，迂迴移轉系爭土地所有權，並製造資金流程及虛偽設定之高額抵押權方式，大幅提高系爭土地取得成本，進而捐贈予員林市公所，再主張其配偶取得系爭土地之成本為上開抵押債權，達到逃漏稅捐之目的，據以核定土地捐贈扣除額為923,073元，惟原核定係以土地公告現值9,000,070元之16％計算系爭土地捐贈扣除額1,440,011元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，重核復查決定乃予維持原核定。

原告仍不服，針對被告就土地捐贈扣除額及罰鍰所為之處分，循序申請復查、提起訴願及行政訴訟。

經查：⒈本件系爭4筆土地乃訴外人巫國想於93年間以低價購入後，先於93年8月2日設定抵押權予其配偶林青憓，每筆土地設定之擔保權利金額均相當於公告土地現值，93年8月3日巫國想分別移轉系爭4筆土地之部分所有權持分予原告（即移轉後由巫國想與原告共同持有），再於93年8月24日與原告名下另持有之3筆土地（亦為巫國想與原告共同持有）辦理共有物分割，分割後由原告取得系爭4筆土地持分全部；

嗣原告於93年10月8日將系爭4筆土地贈與其配偶白金華，巫國想並將系爭土地上原設定之擔保債權辦理移轉及變更抵押權義務人兼債務人為白金華，白金華於93年11月10日及11日將系爭4筆土地捐贈予員林市公○○○○○○市○○區○○段○○段000○0○號土地於93年度僅捐贈持分41601/90000，其餘持分係於94年度捐贈），並辦理抵押權塗銷登記，分別有土地登記申請書、贈與所有權移轉契約書、買賣所有權移轉契約書、他項權利移轉變更契約書、土地使用分區及公共設施用地證明書、使用分區證明書、抵押權設定契約書、異動索引查詢資料及相關契約書等件在卷可稽（參見原處分卷一第59頁至第182頁）。

⒉雖原告主張其配偶白金華雖係因受贈取得系爭4筆土地，然因該等土地原有設定抵押權，故其配偶承受抵押權，並於取得土地後匯款清償，系爭土地之成本即為抵押債權云云。

經查，訴外人巫國想以低價購入系爭4筆土地，其中臺北市○○區○○段○○段000○0○號土地成交金額為960,294元，約土地公告現值13,321,000元之7.21％；

另彰化縣○○市○○段000○0○號及莿桐段1262-49地號土地，則以土地公告現值之3％～12％購買（私設道路約以土地公告現值3％之價格取得，公共設施保留地約以土地公告現值10％或12％之價格取得），分別有原土地所有權人財團法人民生建設基金會不動產讓售會議紀錄、支票、財團法人民生建設基金會96年5月30日96財法會字第018號函、財團法人民生建設基金會與李振嘉間土地買賣契約書、巫國想與千力建設開發股份有限公司間不動產買賣契約書及千力建設開發股份有限公司委託代理人出具說明書在卷足憑（參見原處分卷一第32頁至第52頁）。

然巫國想以低價購入系爭4筆土地後，隨即將該等土地設定抵押權予其配偶林青憓，擔保權利金額竟高達土地公告現值，其短期間內設定之抵押擔保權利金額暴增，且設定抵押權之對象又為其配偶，衡諸常情，顯非合理。

況且，依原告所提示之土地取得成本證明，乃其配偶白金華所開立3張支票，金額分別為4,863,660元、6,460,000元及4,840,000元，合計16,163,660元，支付予林青憓以塗銷系爭土地抵押權（參見原處分卷一第191頁至第193頁）。

該3張支票雖由林青憓兌領存入合作金庫、遠東銀行及臺中銀行，惟林青憓之配偶巫國想分別於93年11月15日匯款6,460,000元及同年11月18日匯款4,840,000元至白金華臺中商業銀行崇德分行之活期儲蓄存款帳戶（帳號：0000000，參見本院97年度訴字第30號卷第164頁）；

又於93年11月10日自臺灣中小企業銀行臺中分行（帳號：00000000000）匯款4,863,660元至原告臺中商業銀行崇德分行帳戶（帳號：00000000000000，同卷第166頁），再由白金華轉帳至同銀行之支票存款帳戶（帳號：0000000，同卷第163頁），以支付上開3張支票款，業經本院調取97年度訴字第30號案卷查證屬實，並有上開銀行交易明細、支票影本及匯款申請書在卷可稽。

是原告配偶白金華以該3張支票對林青憓清償，並塗銷抵押權之資金來源，係來自林青憓之配偶巫國想，原告所提出之林青憓出具之債權債務清償聲明書（參見原處分卷一第192頁至第193頁），即非實在，不得為原告有利之論據。

又被告復以104年4月14日中區國稅法二字第1040004922號函（參見原處分卷一第58頁）請原告提示土地取得成本相關證明文件供核，惟其迄未提供。

是本件顯係原告及其配偶與林青憓、巫國想等人間，取巧利用共有物分割之方式，迂迴移轉系爭土地所有權，並製造資金流程及虛偽設定之高額抵押權方式，藉以大幅墊高系爭土地取得成本，進而捐贈予員林市公所，再主張其配偶取得系爭土地之成本為上開抵押債權，達到逃漏稅捐之目的。

原告所稱其配偶捐贈系爭土地，被告應以上述其負擔抵押債務之成本，核實認列取得成本，並無可取。

⒊本件系爭4筆土地既經被告函請原地主提供買賣交易價格，其中臺北市○○區○○段○○段000○0○號土地之成交金額為960,294元（參見原處分卷一第49頁），彰化縣○○市○○段000○0○號及莿桐段1262-49地號土地，則為土地公告現值之3％至12％（以12％計算，該2筆土地價值為264,000×12％＋857,500×12％=134,580元）（參見原處分卷一第41頁）；

另雲林縣○○市○○段000○號土地，因原地主並未函覆，但查該地區相同類型土地之市場行情，依93年度至96年度中央補助直轄市及縣（市）政府取得既成道路試辦計畫執行成果，雲林縣既成道路之決標金額平均約為每平方公尺901元，有內政部98年1月20日臺內營字第0980800233號函所附執行成果表（參見原處分卷一第29頁）在卷可稽，被告乃以此核計該地號土地價值為344,614元（面積382.48平方公尺×平均單價901元）。

本件原告所提出系爭土地之取得成本，既非實在，且經被告函請原告提示土地取得成本相關證明文件供核，亦未提供，俱如前述，則被告依系爭4筆土地在捐贈時點之客觀價值核定取得成本為923,073元（960,294元×41601/90000＋134,580元＋344,614元），自符合實質課稅及核實認列原則。

然因被告原核定係以土地公告現值9,000,070元之16％計算，核定土地捐贈扣除額1,440,011元，已屬對原告有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分乃維持原核定之結論，尚無不合。

（三）另按，「（第1項）納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，納稅義務人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。

但有下列情形之一者，由稽徵機關依財政部訂定之標準核定之：一、未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑證。

二、非現金財產係受贈或繼承取得。

三、非現金財產因折舊、損耗、市場行情或其他客觀因素，致其捐贈時之價值與取得成本有顯著差異。

（第2項）前項但書之標準，由財政部參照捐贈年度實際市場交易情形定之。

（第3項）本法中華民國105年7月12日修正之條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第1項規定。」

現行（105年8月1日施行）所得稅法第17條之4定有明文。

又所謂核課確定之案件，依照稅捐稽徵法第34條第3項規定，係指「經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者」、「經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者」、「經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者」、「經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者」、「經行政訴訟判決者」等各種情形。

準此可知，關於納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府者，納稅義務人依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，原則上應依實際取得成本為準，而此新修正之規定於納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，亦有適用。

本件原告93年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶白金華捐贈扣除額9,000,070元，經被告初查認定原告涉有利用實物捐贈，以不實取得成本列報捐贈扣除額情事，乃按該4筆土地之公告現值合計數9,000,070元之16％計算，核定土地捐贈扣除額1,440,011元，並核定綜合所得總額10,324,865元，綜合所得淨額8,017,544元，補徵應納稅額為2,194,935元。

原告不服，就土地捐贈扣除額申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，循序提起行政訴訟，案經本院97年度訴字第30號判決及最高行政法院97年度裁字第5186號裁定駁回而告確定。

原告以上開判決及裁定所適用之財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令及94年2月18日臺財稅字第09404500070號令，有牴觸憲法之疑義，向司法院聲請解釋，嗣經司法院作成釋字第705號解釋，原告乃本於行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，提起再審之訴。

經本院101年度再字第51號判決將97年度訴字第30號判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），囑由被告依據相關規定，確實核定系爭捐贈扣除額，另為適法之處分。

嗣被告作成原處分，仍維持原核定。

原告再不服，復分別提起訴願及本件行政訴訟，顯屬尚未核課確定之案件，揆諸上開說明，本件原應依上開新修正規定辦理。

然因被告作成原處分（即重核復查決定）時，上開新修正規定尚未施行，原處分自無從加以適用，惟原處分仍參酌上開土地移轉及登記資料、原地主出售系爭土地資料、雲林縣政府取得既成道路之決標金額資料、被告向金融機構調取資金往來明細資料等件核實查證，依系爭4筆土地在捐贈時點之客觀價值核定原告之配偶白金華之取得成本，乃依實質課稅及核實認列原則核定系爭土地之捐贈扣除額，並基於行政救濟不利益變更禁止原則維持原核定結果，已如前述，雖其未及適用新修正之上開現行所得稅法第17條之4規定，但因結論尚無二致，故仍應予以維持。

（四）復查，在現行（105年8月1日施行）所得稅法第17條之4增修之前，對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除額，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈予政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實認定減除為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款第2目所定各項列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，依法均應以實際支付金額作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，參諸前揭稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，即購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原則。

又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法。

至於直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定。

是所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引。

故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與公告現值無關。

易言之，所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法規定，無論在課稅目的、構成要件及行政考量均有不同，本件自無遺產及贈與稅法或土地稅法上開規定之適用。

是原告主張本件應依遺產及贈與稅法第10條第3項及土地稅法第30條之1第1款規定，以贈與時之公告土地現值計算，顯與法未合。

（五）另按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。

故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」

最高行政法院93年判字第1392號判例參照。

綜合所得稅係以核實認定為原則，與遺產及贈與稅法、土地稅法係採形式的表見課稅原則不同，在所得稅法並無明文規定下，自無捨經被告核實認定之購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。

如具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額，倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。

是原告主張「於92年6月3日之前，為達稅捐優惠之政策目的，關於捐贈土地之價值，一向全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，長久以來已形成行政慣例，對各稅務稽徵機關亦已形成行政自我拘束，納稅義務人對上開拘束稅務機關之行政慣例亦已形成信賴；

次按憲法第7條平等原則之意涵，雖非禁止對於相同案件為不同之處理，但為不同處理時，該差別待遇必須是正當合理的，如此方符合平等原則之要求，然被告對於92年前後相同事物性質之捐地節稅案件，其認定扣除額之標準有異，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故原處分不僅違背行政慣例之自我拘束及信賴保護原則，更違反憲法第7條之平等原則。」

等云，亦無足採。

（六）另原告主張被告於本院審理時認為本件系爭4筆土地之捐贈扣除額，應適用105年7月修正之所得稅法第17條之4規定，惟該規定有違憲之虞，應依司法院釋字第371號解釋停止審判請求大法官釋憲等語。

經查，被告作成原處分（即重核復查決定）時，上開新修正規定尚未施行，原處分自未加以適用，惟原處分仍參酌上開土地移轉及登記資料、原地主出售系爭土地資料、雲林縣政府取得既成道路之決標金額資料、被告向金融機構調取資金往來明細資料等件核實查證，依系爭4筆土地在捐贈時點之客觀價值核定原告之配偶白金華之取得成本，乃依實質課稅及核實認列原則核定系爭土地之捐贈扣除額，並基於行政救濟不利益變更禁止原則維持原核定結果，已如前述，雖其未及適用新修正之上開現行所得稅法第17條之4規定，但因結論尚無二致，故仍應予以維持。

本件原處分及訴願決定，並未援引嗣後增訂之條文為其依據，而係本於核實調查之結果所為認定，尚無原告所稱違憲之問題，是本件自無聲請釋憲之必要，附此敘明。

七、綜上所述，原處分（即復查決定）依實質課稅及核實認列原則認定系爭土地之捐贈扣除額，並基於行政救濟不利益變更禁止原則維持原核定結果，雖未及適用上開現行所得稅法第17條之4規定，但其結論尚無二致，故仍應予以維持，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。

八、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 3 月 9 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 3 月 9 日
書記官 許 巧 慧