設定要替換的判決書內文
臺中高等行政法院判決
105年度訴字第413號
106年4月26日辯論終結
原 告 林沛沂
訴訟代理人 吳榮昌 律師
複代理人 賴盈孜 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 王素芬
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年10月19日臺財法字第10513947280號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中變更為蔡碧珍，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第47頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告（原姓名林惠玲）辦理民國95年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶白金華捐贈坐落新北市○○區○○段000○號土地應有部分200分之167及同段292地號土地所有權全部（下稱系爭土地）予彰化縣員林市公所（改制前為員林鎮公所，下稱員林市公所）之捐贈扣除額合計新臺幣（下同）7,550,275元，經被告初查以其配偶涉有以取得不實成本，利用實物捐贈方式，虛增捐贈扣除額情事，乃參據財政部96年2月7日臺財稅字第09604504850號令頒布之認定標準，按捐贈土地公告土地現值之16％核定土地捐贈扣除額為1,208,044元，並核定綜合所得總額14,156,569元，綜合所得淨額11,951,753元，補徵應納稅額為1,103,238元。
原告不服，就土地捐贈扣除額部分提起行政爭訟，原經本院100年度訴字第236號判決及最高行政法院101年度判字第166號判決駁回確定在案。
嗣原告認上開確定判決適用之財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令及財政部96年2月7日臺財稅字第09604504850號令有牴觸憲法之疑義，向司法院聲請解釋，經司法院併同其他聲請案件審理後，以101年11月21日釋字第705號解釋宣告上開財政部令釋併同財政部93年5月21日臺財稅字第0930451432號、94年2月18日臺財稅字第09404500070號、95年2月15日臺財稅字第09504507680號、97年1月30日臺財稅字第09704510530號令關於捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自該號解釋公布之日起不予援用。
原告旋主張上開確定判決具有行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，提起再審之訴，並據最高行政法院102年度判字第273號判決廢棄上開確定判決，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），責由被告另為適法處分。
嗣被告以105年6月3日中區國稅法二字第1050006980號重核復查決定，仍維持原核定。
原告不服，再提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以：㈠所得稅法並未規定如何計算捐贈財產之金額，而稅捐稽徵法為稅法之基本法，任何租稅之課徵皆應以稅捐稽徵法之規定為原則，依稅捐稽徵法第1條之規定，可知稅捐之稽徵應為行政一體之表現，稅法的適用亦應一體適用，在法律文義相同且皆為稅法的領域，即應適用其他相關法律之規定。
因遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款分別就遺產及贈與財產價值之計算與認定土地時價之標準有所規定，則人民捐贈土地予政府之金額之計算，應依各該規定，以贈與時之公告土地現值為準。
㈡所得稅法自制定時，經歷次修正迄今之現行規定，關於捐贈財產金額之計算未設有規定，而62年2月6日制定公布之遺產及贈與稅法第10條第2項（84年1月13日修正為第3項）則明定土地時價以公告土地現值為準，立法時應有意使兩個稅法相互配合解釋適用。
再者，78年10月30日修正公布之土地稅法第30條之1亦適能填補所得稅法未規定事項之闕漏。
法律已有相當明確規定者，無論行政機關或司法機關均應服膺立法者所制定的法律，應予以適用，除非透過法律修改程序，否則，不可考量其他因素（如政府財政短缺）排除其適用，此乃權力分立的憲政基本原則。
因此，依法律之體系解釋及歷史解釋，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，且其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。
準此，行政作為違反權力分立的憲政基本原則者，即屬違法。
縱然財政部認為上開2條文規定以土地公告現值認定土地捐贈價值，有使財政稅收流失之疑慮，有不合理情形，亦應積極推動修法，實不應以違法行政處分達成擴充稅收之目的。
故人民捐贈土地予政府，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，被告重核復查決定有違法律優位原則，應予撤銷。
㈢實質課稅原則及租稅公平原則不足以合法化被告重核復查決定：1.按實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原則，惟稅法上的原理原則不只有實質課稅原則及租稅公平負擔原則，還有租稅法定主義及稽徵經濟原則等等，該等原則亦應同受遵守。
且有關實質課稅原則的適用，應在不違反租稅法定主義的前提下為之，換言之，實質課稅原則仍應受法律文義之拘束，適用法律之機關雖得在法律文義範圍內，依稅法之目的為最符合實質課稅原則之解釋，惟仍不得以實質課稅原則為由，作逾越法律文義之解釋，否則即屬違法。
故本件關於人民捐贈土地予政府之價值計算基準，遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款既已明文規定應以贈與土地之公告現值為準，適用法律之機關即不得以實質課稅原則為理由，而為逾越法律文義之解釋。
2.租稅乃國家以財政收入為目的之強制給付義務，需建立在平等的納稅義務上，故有租稅公平負擔原則之適用。
惟租稅優惠措施係以租稅優惠作為經濟誘因，以誘導管制人民為特定作為、不作為，以達經濟政策、社會政策或環境生態政策目標。
此種以社會政策為目的之課稅，往往犧牲形式的平等，應為租稅公平負擔原則之例外。
依司法院釋字第565號解釋理由書略以：為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而有正當理由之差別待遇，尚非憲法第7條規定所不許等語，可知租稅優惠係有正當理由的合理差別待遇，與平等原則尚無違背。
3.因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，對政府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定即係為鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠，乃有正當理由之差別待遇，且屬立法機關立法裁量的範圍，解釋及適用法律之機關自應予以遵守。
4.雖所得稅法未明定捐贈予政府之土地價值如何計算，但遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款已明文應以公告土地現值為準，故人民依法捐地節稅，本是依法律所定之租稅優惠措施所享之權利，當不得逕以系爭函釋訂定列舉扣除額之標準，且如前所述，租稅優惠本會一定程度犧牲租稅公平負擔原則，若政府一方面利用租稅優惠誘導人民從事某項行為以達其政策目的，另一方面卻指責人民利用租稅優惠節稅的行為違反實質課稅及租稅公平負擔原則，相互矛盾，使人民無所適從，亦違反租稅法定主義下法安定性及可預測性之要求。
5.本件關於如何計算捐贈土地之價值恆有實際上之困難，就稽徵技術而言，核實認定並不符合稽徵經濟原則，立法機關為避免核實認定困難及產生認定標準不同之爭議，故於上開法律明文規定應以公告土地現值作為認定基準，以降低稽徵成本，故原處分機關即應以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，俾符合稽徵經濟原則及依法行政原則（最高行政法院100年度判字第497號判決意旨參照）。
6.綜上說明，實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原則，應予遵守，但該二項原則並非可毫無限制而無限上綱。
立法機關如基於稽徵經濟原則或因社會政策之考量而為租稅優惠措施，行政機關即應依法行政，依此，被告重核復查決定未依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，重核復查決定即屬明顯違法。
㈣原告以公告現值計算土地捐贈列舉扣除額符合租稅法定主義；
反觀重核復查決定僅考量稅收流失，未考量政府所得之利益，非本於立法意旨所為之釋示，與租稅法定主義有違：1.就公共設施保留地而言，其市價低於公告現值係因公共設施保留地無法自由運用之關係；
然其將來被徵收時，政府至少必須用相鄰土地之公告現值徵收，更甚者可能依公告現值加成40％徵收，有都市計畫法第49條規定可參，故公共設施保留地之價值，不能僅以目前的市價來衡量。
且公共設施保留地之市價低落並非捐地抵稅之納稅義務人刻意造成，係因大多數的公共設施保留地經都市計畫被規劃成公共設施保留地後，政府的徵收時間往往遙遙無期，使公共設施保留地之所有權人既無法自由運用又等不到政府編列預算徵收，故土地所有權人寧可以低價出售換取現金。
2.依司法院釋字第400號及第440號解釋意旨，對於因公益而特別犧牲其財產之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對既成道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。
因此，對於公共設施保留地及道路用地，政府有義務編列預算予以徵收，惟因現今政府財政吃緊，無法編列預算全面徵收，故公共設施保留地及道路用地之徵收補償已成為棘手之問題。
3.然而，在土地所有權人之權利被犧牲卻無法得到實質補償，政府深受編列預算徵收公共設施保留地之壓力所苦的情況下，人民捐地抵稅之制度恰巧為上開問題提供一個解決的方式，即納稅義務人購買公共設施保留地或既成道路用地捐地抵稅，不但使原土地所有權人得將難以脫手又未獲補償之公共設施保留地或既成道路用地變現；
另一方面，政府受贈土地後即可不必再編列預算徵收；
而捐地抵稅的納稅義務人又得以取得稅捐優惠，可說是三贏的局面。
更何況納稅義務人依公告現值列報土地損贈列舉扣除額，以所得稅最高稅率40％計算，國家最多僅減少公告現值40％的稅收，但政府卻可省去以公告現值100％至140％徵收公共設施保留地的支出，就長遠的國家財政而言，國家不但無損失且反獲有利益。
4.因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，配合遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1之規定，人民捐地節稅得以公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，既然是屬於租稅優惠，即須存在一定的經濟上誘因，否則如何達到誘導人民為一定行為之目的？此租稅優惠是立法機關立法裁量之結果，縱有造成租稅形式不公之虞，於無違比例原則之情形下，立法機關所為合理的差別待遇尚無違憲問題。
5.綜上所述，財政部未全盤考量所得稅法捐地抵稅的立法原意，亦未考量捐地節稅制度長遠來說對國家整體財政之貢獻，重核復查決定抹煞立法者用心良苦之租稅優惠立法目的，明顯有法規適用之違法。
㈤重核復查決定違反信賴保護原則、行政自我拘束原則及平等原則：1.於92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，稅務機關皆依法准許納稅義務人以損贈土地之公告現值列報土地損贈列舉扣除額，此已形成人民之信賴基礎，行政機關亦應就此行政慣例自我拘束，更何況當時政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘笈」第17頁即可得知。
因此，人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並因此信賴基礎而為信賴行為即著手買地進行合法節稅之規劃，除非法律有所變更，稅務機關當不得任意變更核定基準，否則即有違行政自我拘束原則及信賴保護原則。
本件被告未依行之有年之行政慣例以捐贈土地之公告現值計算土地捐贈列舉扣除額，重核復查決定顯有違反行政自我拘束原則及信賴保護原則之瑕疵。
2.依司法院釋字第682號、第694號解釋意旨及行政程序法第4條、第6條規定，平等原則要求相同之事件應為相同之處理，不同之事件方為不同之處理，除有合理正當之事由外，不得為差別待遇。
於憲法第7條法律平等之要求下，租稅之課徵與減免之優惠，自應受平等原則之拘束，然原處分機關在法律未作修改的情況下，擅自認定土地捐贈應依土地取得成本減除，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作不合理之差別待遇，不僅有違行政自我拘束原則及信賴保護原則，亦明顯違反平等原則。
即92年度之前納稅義務人得捐地節稅，並以土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額；
但在93年度之後納稅義務人捐地節稅，財政部竟不允許納稅義務人依土地公告現值申報土地捐贈列舉扣除額，在法律未修改前，重核復查決定顯然違反平等原則。
3.換言之，於92年6月3日之前，為達稅捐優惠之政策目的，關於捐贈土地之價值，一向全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，長久以來已形成行政慣例，對各稅務稽徵機關亦已形成行政自我拘束，納稅義務人對上開拘束稅務機關之行政慣例亦已形成信賴；
次按憲法第7條平等原則之意涵，雖非禁止對於相同案件為不同之處理，但為不同處理時，該差別待遇必須是正當合理的，如此方符合平等原則之要求，然被告對於92年前後相同事物性質之捐地節稅案件，其認定扣除額之標準有異，更重要的是此差別待遇本身並無法律依據，更未見其合理化之理由，故重核復查決定不僅違背行政慣例之自我拘束效力及信賴保護原則，更違反憲法第7條平等原則等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）。
四、被告答辯略謂：㈠按個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，是個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。
次按成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依其目的以客觀、合理之方式，核認與土地交易之市場公平市價相當之數額，以維租稅公平原則及符合實質課稅原則。
㈡參照最高行政法院102年度判字第644號判決意旨，土地捐贈列舉扣除額之量化，應以捐贈財產在捐贈時點之客觀價值為準；
理論上判斷客觀價格之最佳指標應為市場交易價格，然而捐贈本為無償之移轉，實際上即不可能在捐贈時點有所捐贈土地之市場交易價格存在，因此必須尋求其他次佳指標來決定，而次佳標準之選擇，理論上最容易出線者即為系爭土地之前次歷史交易價格。
如果前次歷史交易價格距離太遠，不具參考基準價值時，再次佳指標即為地理位置、土地實際使用及規範管制狀況相似之特定土地最近交易價格。
㈢系爭土地屬供公眾通行使用之道路，原地主賴阿時於93年5月13日因繼承取得，同年9月1日移轉（持分8/100000）與中間人王葉祺，王葉祺隨即於同年10月21日又移轉（持分8/100000）回賴阿時，賴阿時於同年12月6日再移轉（持分10/9000）予巫國想。
賴阿時與巫國想旋即於同年12月14日辦理系爭土地、同段130地號、臺北市○○區○○段○○段000○號、仁愛段一小段222地號、大安段二小段478地號及彰化市○○○段○○○段000○00○號（前開通化段、仁愛段、大安段及西勢子段由巫國想93年12月間移轉部分持分與賴阿時）等共有土地所有權分割及交換。
交換後巫國想取得系爭土地持分1/1，並於94年9月6日設定抵押權與其配偶林青憓，設定債權額分別6,740,000元及1,720,000元合計8,460,000元[相當系爭土地（持分1/1）公告現值8,446,716元（6,732,954元＋1,713,762元）]。
原告配偶於94年9月29日、同年10月12日及13日向巫國想購得系爭土地（持分各1/9000）、臺中市○區○○○段00○000○號（持分7998/8000）及烏日區三民段1254地號（持分700709/800000）土地（下稱北區及烏日區土地），並於同年10月24日將前開土地與巫國想辦理共有土地所有權分割及交換，交換後原告配偶取得系爭土地持分1/1，及於同年11月25日清償抵押權，並於95年4月26日塗銷抵押權。
嗣原告配偶將系爭土地其中134地號持分167/200及292地號持分1/1，於95年10月間捐贈予員林市公所，原告並於95年度綜合所得稅結算申報時，按系爭土地95年度公告現值7,550,275元（134地號持分167/200公告現值5,786,403元；
292地號公告現值1,763,872元）列報土地捐贈扣除額。
㈣原告主張取得系爭土地成本為8,446,716元（134地號6,732,954元；
292地號1,713,762元），並提出支付林青憓5張支票及交易明細資料為證，然其實質，與前次歷史交易價格相較，顯不合理，實難認主張支付資金證明為真實。
另被告於104年9月2日再函請原告提示取得系爭土地確實成本之證明文件供核，原告未回復，其迄未提供足以證明取得系爭土地之確實成本文件供核，是原告主張取得系爭土地之成本為8,446,716元，核不足採。
本件系爭土地原地主出售至原告配偶捐贈相距約2年，且原告配偶係與巫國想辦理共有土地所有權分割及交換後，始取得系爭土地持分1/1，則核算原告配偶於95年10月19日捐贈系爭土地之客觀價值，宜以與系爭土地使用狀況相似之改制前臺北縣95年度取得私有既成道路最終決標之最高成數即土地公告現值15％為依據，重核系爭土地捐贈扣除額為1,132,541元（捐贈土地95年度公告現值7,550,275元×15％），原核定系爭土地捐贈扣除額1,208,044元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定乃予維持。
㈤行政法上之「平等原則」，並非指絕對、機械之形式上平等，而係指相同事物性質應為相同之處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言，如果事物性質不盡相同而為合理之各別處理，自非法所不許；
又平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束原則，故憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等。
行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權（最高行政法院93年度判字第1392號判例參照），是縱然過去稅捐稽徵機關之核課方式有所不同，亦難謂現今作法有違平等原則。
㈥土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第3項規定，係分別就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值核定標準與課徵遺產及贈與稅之財產價值計算，所為之規定，均係以特定對象，所為之法定規定，於該特定對象之外，不當然有其適用。
土地稅法、遺產及贈與稅法與所得稅法，稅目不同，其構成要件及立法目的亦各有不同，相互間尚無可比附援引適用，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定等語。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：被告重核復查決定仍維持原核定按捐贈土地公告土地現值之16％核定土地捐贈扣除額為1,208,044元，認事用法有無違誤？原告主張捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準，是否適法有據？
六、本院判斷如下：㈠按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。
」行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。
但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」
所得稅法第17條之4第1項及第2項規定：「（第1項）納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，納稅義務人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。
但有下列情形之一者，由稽徵機關依財政部訂定之標準核定之：一、未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑證。
二、非現金財產係受贈或繼承取得。
三、非現金財產因折舊、損耗、市場行情或其他客觀因素，致其捐贈時之價值與取得成本有顯著差異。
（第2項）前項但書之標準，由財政部參照捐贈年度實際市場交易情形定之。
」個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準第1條規定：「本標準依所得稅法（以下簡稱本法）第17條之4第2項規定訂定之。」
第2條第1項第1款規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體（以下簡稱政府機關或團體），該非現金財產係出價取得者，納稅義務人依本法第17條第1項第2款第2目之1規定列報捐贈列舉扣除金額，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。
但納稅義務人未提出實際取得成本之確實憑證者，依下列規定計算：一、土地：依捐贈時公告土地現值按捐贈時政府已發布最近臺灣地區消費者物價總指數調整至土地取得年度之價值計算之。
但依都市計畫法指定之公共設施保留地及經政府闢為公眾通行道路之土地，依捐贈時公告土地現值百分之十六計算之。」
㈡經查：系爭土地係供公眾通行使用道路，原地主賴阿時於93年間因繼承取得，同年11月23日立約移轉系爭土地與同段130地號土地之應有部分各10/9000予巫國想，而由巫國想將其就坐落臺北市○○區○○段○○段000○號、仁愛段一小段222地號、大安段二小段478地號及彰化市○○○段○○○段000○00○號各筆土地應有部分中之18/9000、18/9000、18/9000、221/9000移轉予賴阿時，以形成巫國想與賴阿時就上開七筆土地共有關係，再藉辦理共有物合併分割，由巫國想取得系爭土地及同段130地號土地所有權全部。
巫國想隨於94年8月30日將系爭土地設定抵押權登記予其配偶林青憓，擔保相當系爭土地2筆所有權全部公告現值8,446,716元（6,732,954元＋1,713,762元）之債權額各為6,740,000元及1,720,000元，合計8,460,000元。
巫國想就系爭土地辦竣上開抵押權設定登記予其配偶林青憓後約半月餘，即於94年9月14日與原告配偶白金華簽約，由巫國想將系爭土地與坐落臺中市○○區○○○段00○000○號土地（此筆土地係原為賴瑞泉所有，於同年9月17日移轉予洪健明，再由洪健明於93年10月13日移轉予巫國想）及臺中市○○區○○段0000○號土地之部分應有部分移轉予原告之配偶白金華，其中系爭2筆土地各應有部分1/900、臺中市○○區○○○段00○000○號土地應部分7998/8000及臺中市○○區○○段0000○號土地應有部分700709/800000，形成巫國想與白金華共有上開各該筆土地，再於同年10月18日辦理共有土地合併分割，由白金華取得系爭土地所有權全部，並於95年4月26日辦理抵押權塗銷登記。
嗣白金華將系爭土地中之134地號土地應有部分167/200及292地號土地所有權全部於95年10月間捐贈予員林市公所，原告於95年度綜合所得稅結算申報時，按系爭土地95年度公告現值7,550,275元（134地號土地應有部分167/200公告現值5,786,403元+292地號土地公告現值1,763,872元）列報土地捐贈扣除額7,550,275元，經被告初查按捐贈土地公告土地現值之16％核定土地捐贈扣除額為1,208,044元，並核定綜合所得總額14,156,569元，綜合所得淨額11,951,753元，補徵應納稅額為1,103,238元，並經本院100年度訴字第236號判決及最高行政法院101年度判字第166號判決駁回確定在案，惟嗣因司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令、93年5月21日臺財稅字第0930451432號、94年2月18日臺財稅字第09404500070號、95年2月15日臺財稅字第09504507680號、96年2月7日臺財稅字第09604504850號令、97年1月30日臺財稅字第09704510530號令關於捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，不符合憲法第19條租稅法律主義，均應自解釋公布之日起不予援用。
且最高行政法院亦就原告對上開確定判決所提起再審之訴，作成102年度判字第273號判決廢棄原確定判決，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），責由被告另為適法處分，被告乃以105年6月3日中區國稅法二字第1050006980號重核復查決定，維持原核定，並經訴願決定予以維持等情，有卷附93年11月23日土地登記申請書（見原處分卷1第352至358頁）、土地建築改良物抵押權設定契約書（見原處分卷1第45頁）、土地登記第二類謄本新莊市○○段000○000○號（見原處分卷1第276至278頁）、94年9月14日土地登記申請書（見原處分卷1第338至343頁）、93年9月17日土地登記申請書（見原處分卷1第325至328頁）、93年10月13日土地登記申請書（見原處分卷1第324至321頁）、土地登記第二類謄本北區邱厝子段21-175地號（見原處分卷1第272頁）、94年9月14日土地登記申請書（見原處分卷1第317至320頁）、94年10月18日土地登記申請書（見原處分卷1第333至336頁）、原告95年度綜合所得稅申報資料（見原處分卷1第107至110頁）、被告95年度綜合所得稅核定通知書（見原處分卷1第111至116頁）、本院100年度訴字第236號判決（見原處分卷1第158至176頁）、最高行政法院101年度判字第166號判決（見原處分卷1第177至183頁）、最高行政法院102年度判字第273號判決（見原處分卷1第186至194頁）、被告重核復查決定（見本院卷第11至15頁）、訴願決定（見本院卷第18至22頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告雖以上開情詞主張系爭土地之捐贈扣除額應適用遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項或土地稅法第30條之1第1款之規定計算之，被告以系爭土地之公告現值16％合計1,208,044元作為核定捐贈扣除額，構成違法云云。
惟：1.按納稅義務人對政府為捐獻者，不受最高金額之限制，可將捐贈之總額全數列報為列舉扣除額，自個人綜合所得總額減除，固為前引所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。
然觀諸同法第13條規定之意旨，可知所得稅之課徵係以年度個人綜合所得總額為其原始基礎，允許減除扣除額之規範目的在於實現量能課稅原則，以呈現納稅義務人之真實稅負能力，達到租稅公平原則。
準此以論，扣除額當以綜合所得總額實際減損之金額為準據，凡不在所得總額評價範圍者，自不得列計為扣除額。
故以現金財產捐贈政府者，適用上開規定列報其金額，固無疑義，惟捐贈非現金財產，捐贈者列報扣除額度雖亦無最高額度之限制，然其扣除額仍應以相當於因捐贈致減損稅負能力之金額核實認定之。
否則，將導致非屬所得總額評價之金額予以減除，而使納稅義務人獲得減少所得稅負之不當租稅利益，明顯違反租稅公平原則。
是以，申報捐贈非現金財產之扣除額高於實際取得成本者，除法律有特別規定外，應以實際支付金額（即取得成本）作為列報基礎，避免其差額享有未課徵所得稅之流弊。
且非現金財產因折舊、損耗、市場行情或其他客觀因素，致其捐贈時之價值與取得成本有顯著差異時，如利用捐贈該財產以套取租稅利益，其捐贈列舉扣除金額亦不允概以實際取得成本減除，仍應視實際市場交易情形認定其適切之價額。
2.再者，計算捐贈土地列舉扣除額之目的，在於核實評價捐贈者因捐贈致減損之綜合所得稅負能力，因土地捐贈時之價值與納稅義務人因捐贈所減損之稅負能力未必相等，故遺產及贈與稅法第10條關於直接估算課稅財產價值之規定，與土地稅法第30條之1第1款關於土地移轉現值之擬制規定，均與計算綜合所得稅捐贈土地扣除額之目的不同，自非屬綜合所得稅法第17條之4第1項本文所稱「除法律另有規定外」之情形（註：文化藝術獎助條例第28條即為該除外規定之適例）。
3.101年11月21日公布之司法院釋字第705號解釋文固明示財政部92年6月3日臺財稅字第0920452464號令、96年2月7日臺財稅字第09604504850號令、93年5月21日臺財稅字第0930451432號、94年2月18日臺財稅字第09404500070號、95年2月15日臺財稅字第09504507680號、97年1月30日臺財稅字第09704510530號令關於捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，牴觸憲法第19條租稅法律主義，均應自解釋公布之日起不予援用之意旨。
然揆其解釋理由並非認定上開財政部令釋關於個人捐贈土地計算減除列舉扣除額度之標準，其內容實質違法或違憲，不得援用，而係以其具有違反租稅法律主義之程序性瑕疵，責求應補正法律明定或立法授權之立法程序，以滿足合法及合憲之形式上意義。
雖因個人捐贈土地之列舉扣除額度應如何認定之事物本質實為稅捐稽徵之細節性及技術性事項，本不須受法律保留原則拘束，已迭據當時參與解釋之大法官蘇永欽、林錫堯、陳敏、黃璽君等多人出具不同意見書闡述甚明，況且司法院釋字705號解釋亦不能改變該釋憲原因案件之稅負，徒然造成「當事人及行政法院白忙一場，回歸原點」（參見大法院陳敏及黃璽君出具之不同意見書）。
然而，司法院釋字705號解釋既對於上開財政部令釋規範之事項提升其重要性層次為涉及稅基計算標準，應以法律或法律具體明確授權之命令定之，立法機關為符合該號解釋之意旨，亦已於105年7月12日增訂所得稅法第17條之4明定上開事項授權規範，明定所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所定列舉扣除額，仍應以實際支付金額（即取得成本）作為列報基礎，對於未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑證，或非現金財產係受贈或繼承取得，或非現金財產因折舊、損耗、市場行情或其他客觀因素，致其捐贈時之價值與取得成本有顯著差異之情形，授權財政部參照捐贈年度實際市場交易情形訂定核認標準，且此條文施行前，有捐贈非現金財產尚未核課確定之個人綜合所得稅案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用本條第1項規定，復為同條第4項所明定。
又上開增訂所得稅法第17條之4已據行政院依立法授權以105年8月1日院臺財字第1050032843號令自105年8月1日起施行在案。
則本件原告95年度綜合所得稅結算申報案件，列報其配偶捐贈系爭土地予員林市公所之捐贈扣除額，既因行政爭訟程序尚未終結，自應適用上開新增訂之法令規定計算其捐贈列舉扣除額。
4.揆諸前引所得稅法第17條之4第1項規定，足見納稅義務人之配偶以土地捐贈政府，其申報捐贈列舉扣除金額之計算，未能提出實際取得成本之確實憑證者，應由稽徵機關依財政部訂定之標準核定之。
而依財政部本於所得稅法第17條之4第2項授權訂定之個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準第2條第1項第1款規定，納稅義務人之配偶以經政府闢為公眾通行道路之土地捐贈政府，其列報捐贈列舉扣除金額，未提出實際取得成本之確實憑證者，依捐贈時公告土地現值百分之十六計算之。
查本件原告雖主張其配偶白金華取得系爭土地成本，其中134地號土地為6,732,954元，292地號土地為1,713,762元，合計為8,446,716元云云，並提出支付林青憓之5張支票及交易明細資料為憑。
然系爭土地為訴外人賴阿時繼承取得，經仲介洽談道路用地買賣，供道路用地部分之金額大約以當初公告現值1成價金售出（見原處分卷第395頁）。
且原告配偶白金華用以取得系爭土地共有關係之坐落臺中市○○區○○○段00○000○號土地，原土地所有權人賴瑞泉亦陳明當時出售之價格約為土地公告現值3％左右（見原處分卷第389頁）。
觀諸上開事證情況，足見原告配偶白金華乃與巫國想合意以低價購入多筆既成道路用地，規劃供捐贈予政府以減輕綜合所得稅之稅負，由巫國想與其配偶林青憓及原告間，藉由數筆土地合併分割登記予以分配，再虛設抵押權設定登記，擔保高額權利金額，完成清償債務塗銷抵押權登記，以形式上之交易過程墊高系爭土地取得成本相當於公告現值之假象，再由原告配偶捐贈予員林市公所至明，無從憑認原告上開主張，信實可採。
5.是以，本件原告因未能提示取得系爭土地確實成本之證明文件供核，被告於105年6月3日作成重核復查決定時，雖所得稅法第17條之4及個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準第2條第1項第1款之規定尚未施行，無從適用各該新法令規定，以核認扣除額，而參酌新北市政府養護工程處105年4月15日新北養勞字第1053463171號函送改制前臺北縣95年度取得私有既成道路案開標紀錄之最終決標成數為土地公告現值14.9％至15％，且衡量系爭土地使用狀況與新北市95年度取得私有既成道路相類似，故以公告現值15％為基準，重核復查決定系爭土地捐贈扣除額為1,132,541元，其結果相較於適用上開增訂新法令規定，依捐贈時公告土地現值16％計算之金額為低，但已基於不利益變更禁止原則，維持原核定按系爭土地公告現值7,550,675元之16％計算之捐贈扣除額計1,208,044元，其結論核屬一致，並無違法致使原告受損害之情事。
七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。被告對原告辦理95年度綜合所得稅結算申報列報其配偶白金華捐贈系爭土地予員林市公所之總捐贈扣除額計7,550,275元，作成重核復查決定仍維持原核定按捐贈土地公告土地現值16％計算其土地捐贈扣除額為1,208,044元，雖非直接適用其後增訂施行之所得稅法第17條之4及個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準第2條第1項第1款之規定，然其結論則無二致，自不構成違法，訴願決定予以維持，亦核無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件原告於本件訴訟審理中雖陳明：所得稅法第17條之4第3項規定同條第1項對於此條文施行前已捐贈而尚未核課或尚未核課確定之案件仍有適用，違反法律不溯及既往原則，有違憲之虞，聲請裁定停止訴訟，聲請司法院大法官會議解釋等語（見本院卷第50至51頁）。
惟憲法為國家最高之法規範，法官為避免適用之法律因牴觸憲法無效，依其合理確信認為有牴觸憲法之疑義者，固許停止訴訟先行聲請解釋憲法以求解決，然法官如認該法律並無違憲之虞，即無依當事人之聲請裁定停止訴訟程序，聲請釋憲之必要。
再者，法律不溯及既往原則乃法律適用上之原則，立法上不受其限制，凡經立法裁量認為新制定的法律效力有溯及既往必要，即得明定該法律溯及既往。
經稽之所得稅法第17條之4第3項明定同條第1項規定適用於此條文施行前已捐贈而尚未核課或尚未核課確定之案件，乃考量非現金財產捐贈列舉扣除案件不能無一致處理之標準，核其立法裁量所欲達成之目的合理正當，且無牴觸司法院釋字705號解釋意旨，殊難謂有違憲之虞，自無准依原告之聲請停止訴訟而聲請釋憲之必要。
又本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 10 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 蔡 紹 良
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 10 日
書記官 凌 雲 霄
還沒人留言.. 成為第一個留言者