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臺中高等行政法院判決
105年度訴字第429號
106年2月9日辯論終結
原 告 周樑昌
訴訟代理人 吳榮昌 律師
複代理人 賴盈孜 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 王素芬
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年10月14日台財法字第10513946800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人於原告起訴後，由許慈美變更為蔡碧珍，經新代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）11,981,827元，涉有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，經被告所屬沙鹿稽徵所函請原告提示相關資料備詢，原告同意依捐贈土地公告現值之16﹪計算捐贈扣除額，初查乃核定土地捐贈扣除額1,917,092元，綜合所得總額25,195,682元，綜合所得淨額22,223,368元，補徵稅額4,025,894元。
原告不服，就土地捐贈扣除額，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院100年度訴字第86號判決及最高行政法院100年度裁字第2372號裁定駁回而告確定。
嗣原告以原確定判決所適用之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及96年2月7日台財稅字第09604504850號令釋，有牴觸憲法之疑義，向司法院聲請解釋，經司法院作成釋字第705號解釋，乃依行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，提起再審之訴，經本院101年度再字第41號判決：「本院100年度訴字第86號判決廢棄。
訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。」
由被告另為適法之處分。
經被告重核復查決定仍維持原核定。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠人民捐贈土地予政府，該贈與土地列舉扣除額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，被告重核復查決定（下稱系爭處分）違反法律優位原則，應予撤銷：1.所得稅法並未規定如何計算捐贈財產之金額，惟稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」
稅捐稽徵法為稅法之基本法，任何租稅之課徵皆應以此法之規定為原則。
按遺產及贈與稅法第10條既已規定土地時價，以公告土地現值或評定標準價格為準，及土地稅法第30條之1第1款規定，各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。
因此，人民捐贈土地予政府，依上開二條文之規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。
2.所得稅法於32年2月17日訂定公布，第17條第1項第2款第2目之1於61年12月30日修訂為目前條文，但在訂定及修法時皆未對捐贈財產之計算設有規定。
而62年2月6日訂定公布之遺產及贈與稅法第10條第2項規定，明文土地時價以公告土地現值為準，此規定與所得稅法61年修法皆在立法院同一會期，同一批立法委員所制定，應係立法時有意規定於二個稅法，本應相互配合解釋適用。
又土地稅法第30條之1係於78年10月31日修正公布，此二規定正好填補所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之缺漏，自應與所得稅法搭配適用。
是依法律之體系解釋及歷史解釋，人民捐贈土地予政府，該贈與土地列舉扣除額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。
3.就法律適用而言，如法律有所規定且規定相當明確，即應依法予以適用，不可因其他考量而不依法適用，除非透過修法程序，司法機關應服膺立法者所訂定之法律。
縱使財政部認為上開二條文規定以土地公告現值認定土地捐贈價值，有使財政稅收流失之疑慮，惟若其認為不合理亦應積極推動修法，不應以違法之處分達到擴充稅收之目的。
㈡實質課稅原則及租稅公平原則，不足以合法化系爭處分：1.按實質課稅原則應受法律文義之拘束，適用法律之機關雖得在法律文義範圍內，依稅法之目的為最符合實質課稅原則之解釋，惟仍不得以實質課稅原則為由，作逾越法律文義之解釋，否則即屬違法。
2.依司法院釋字第565號解釋理由書：「為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而有正當理由之差別待遇，尚非憲法第7條規定所不許。」
3.因此所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定人民對政府之捐贈得作為列舉扣除額，係為鼓勵人民對政府捐贈所設租稅優惠，乃有正當理由之差別待遇，且屬立法裁量之範圍，解釋及適用法律之機關自應遵守，當不得逕以函釋訂定列舉扣除額之標準。
若政府一方面利用租稅優惠誘導人民從事某項行為以達其政策目的，另一方面卻指責人民利用租稅優惠節稅行為違反實質課稅及租稅公平負擔原則，使人民無所適從，亦違反租稅法定主義下法安定性及可預測性之要求。
4.另依最高行政法院100年度判字第497號判決意旨：又在稅捐法制上，每每考量到稅務案件之複雜性，以及稅務案件之大量性與稅務資訊不對稱之實現，而形成與「量能課稅原則」同等重要、且相互抗衡之「稽徵經濟原則」，除了強調人民對稅捐案件之協力義務，也注重稅捐徵收之效率，而在一定程度上，「量能課稅原則」即需退讓。
事實上司法實務對稅捐法規範之詮釋，其背後所依循之規範價值，經常是「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」的權衡。
因此具體之稅捐法規範一樣有可能基於「稽徵經濟原則」之考量，容許稅捐機關對稅捐債務是否成立之法律涵攝判斷，優先以形式認定來取代實質認定（只有在稅捐機關覺得不公平時，依法課予其舉證責任，例外引用實質課稅原則為調整，稅捐稽徵法第12條之1第2項及第3項參照），以節約稽徵成本。
5.本件關於如何計算捐贈土地之價值有困難，就稽徵技術而言核實認定不符經濟原則，立法機關為避免爭議，故於上揭法律規定應以公告現值作為認定基準，俾符合稽徵經濟原則及依法行政原則。
㈢系爭處分僅考量稅收流失，未考量政府所得之利益，非本於立法意旨所為釋示，與租稅法定主義有違：1.依都市計畫法第49條規定，公共設施保留地之市價低於公告現值，係因無法自由運用之關係，然其將來被徵收時，政府至少須用相鄰土地之公告現值徵收，甚或依公告現值加成40%徵收，故其價值非僅以目前之市價衡量。
依司法院釋字第400號及第440號解釋意旨，對於因公益而特別犧牲其財產之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償。
是公共設施保留地市價低落並非捐地抵稅者刻意造成，而係因政府的徵收時間遙遙無期所致。
2.何況納稅義務人依公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，以所得稅最高稅率40%計算，國家最多僅減少公告現值40%的稅收，但政府卻可省去以公告現值100%至140%徵收公共設施保留地的支出，就長遠國家財政而言，國家不但無損失且反獲有利益。
因此，上揭規定之租稅優惠是立法機關立法裁量之結果，縱有造成租稅形式不公之虞，在無違比例原則下，立法機關所為合法差別待遇尚無違憲問題。
㈣系爭處分違反信賴保護原則、行政自我拘束原則及平等原則：1.查在92年以前之綜合所得稅結算申報，關於捐贈土地之價值認定，全部以土地之公告現值認定並予以列表扣除額，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告現值予以認定其扣除額，長久以來已形成行政慣例，而拘束被告。
本件被告未依行之有年之行政慣例以捐贈土地之公告現值計算土地捐贈列舉扣除額，系爭處分顯有違反行政自我拘束原則及信賴保護原則之瑕疵。
2.於憲法第7條法律平等之要求下，租稅之課徵與減免之優惠，自應受平等原則之拘束。
然被告在法律未作修改情況下，擅自認定土地捐贈應依土地取得成本減除，對92年以前及93年度以後的土地捐贈作不合理之差別待遇，亦違反平等原則等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。
四、被告則以：㈠按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。
但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」
「納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府……納稅義務人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。
但有下列情形之一者，由稽徵機關依財政部訂定之標準核定之：一、未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑證。
本法中華民國105年7月12日修正之條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第1項規定。」
為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1及105年7月27日修正公布之同法第17條之4第1項第1款、第3項所明定。
又「納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府……該非現金財產係出價取得者，納稅義務人依本法第17條第1項第2款第2目之1規定列報捐贈列舉扣除金額，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。
但納稅義務人未提出實際取得成本之確實憑證者，依下列規定計算：一、土地：……但依都市計畫法指定之公共設施保留地及經政府闢為公眾通行道路之土地，依捐贈時公告土地現值16%計算之。」
為財政部105年11月16日台財稅字第10504665860號令發布個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準第2條第1項第2款但書所規定。
㈡原告95年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額11,981,827元，被告所屬沙鹿稽徵所以原告捐贈與彰化縣員林市公所（原員林鎮公所，下稱員林市○○○○○○市○○區○○○段000○0○號土地（持分3/24），涉有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，乃於98年5月7日以中區國稅沙鹿二字第0980012772號函，請原告提示相關資料備詢，原告於98年8月31日書立同意書，同意依捐贈土地公告現值之16﹪計算捐贈扣除額，初查乃核定土地捐贈扣除額1,917,092元，補徵稅額4,025,894元。
原告不服，就土地捐贈扣除額，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，循序提起行政訴訟，經鈞院100年度訴字第86號判決及最高行政法院100年度裁字第2372號裁定駁回而告確定。
嗣原告以原確定判決所適用之財政部令釋，有牴觸憲法之疑義，向司法院聲請解釋，經司法院101年11月21日作成釋字第705號解釋，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及96年2月7日台財稅字第09604504850號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準，按系爭土地公告現值之16%計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，不予援用。
乃依行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，提起再審之訴，經鈞院101年度再字第41號判決「本院100年度訴字第86號判決廢棄。
訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。」
由被告機關依規定確實核算系爭土地捐贈扣除額，另為適法之處分。
經被告重核復查決定略以，（一）按個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，是個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。
次按成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依其目的以客觀、合理之方式，核認與土地交易之市場公平市價相當之數額，以維租稅公平原則及符合實質課稅原則。
又參照最高行政法院102年度判字第644號判決意旨，土地捐贈列舉扣除額之量化，應以捐贈財產在捐贈時點之客觀價值為準；
理論上判斷客觀價格之最佳指標應為市場交易價格，然而捐贈本為無償之移轉，實際上即不可能在捐贈時點有所捐贈土地之市場交易價格存在，因此必須尋求其他次佳指標來決定，而次佳標準之選擇，理論上最容易出線者即為系爭土地之前次歷史交易價格。
（二）系爭土地屬供公眾通行使用之道路(國聯街)，原地主李清燕、李清傑及李清純等3人，94年12月間因繼承取得，案外人陳鵬展於95年5月17日與李清燕等3人簽訂系爭土地與同段其他土地共7筆土地（各筆土地每人持分均為1/24）買賣契約，買賣價金各280,000元。
陳鵬展99年6月1日說明略以，系爭土地係私設巷道，買賣係由高秀貞出資，由其具名簽訂買賣契約書，土地過戶於巫佳芸名下，其不認識巫佳芸，猜測應係高秀貞購買後再轉售與巫佳芸；
另陳鵬展於鈞院100年度訴字第86號審理時到庭證稱，系爭土地係私設巷道，在市場上完全無行情，該土地買賣契約中之買賣總價款280,000元，含土地增值稅，契約書記載土地增值稅由買方負擔，但實際上係賣方負擔，扣掉土地增值稅後，賣方實際獲得價金應僅有10幾萬元等語。
然原告卻於同年11月間以系爭土地公告現值之100%向巫佳芸購得，與原地主按系爭土地公告現值之5.6﹪【每人出售價格280,000元×系爭土地公告現值(1/24) 3,993,942元/7筆土地(1/24)公告現值4,989,787元×3＝672,354元】出售價格相較，顯悖於事理及有違經驗法則，有李清燕等3人提示之系爭土地買賣契約書及渠等填具之課稅資料查核說明、改制前桃園縣政府99年6月22日府地價字第0990235017號函、系爭土地異動索引、土地登記申請書、陳鵬展99年6月1日說明及鈞院100年度訴字第86號判決等資料可稽。
（三）系爭土地既為供公眾通行使用之道路，其用途受到極大之限制，變現性顯然較同地段之其他土地差，客觀上其市場變現交易價格，遠低於公告現值。
又系爭土地交易期間並無重大政軍財經變化事件，衡情土地價值於該期間應無重大變動，原告卻以系爭土地公告現值之100%(即11,981,827元)向巫佳芸購得，實有悖離事理及經驗法則。
茍原告真有捐贈政府之真意，儘可直接捐贈等額現金，何需大費周章購置土地而為捐贈，況原告95年度綜合所得稅邊際稅率為40％，計算系爭土地捐贈扣除額所節省之稅負利益為4,792,730元（11,981,827元×40％），其所稱以系爭土地公告現值11,981,827元為取得成本，顯悖於一般常情，有違經驗法則。
（四）又案外人巫國想（巫佳芸之父）多次向原告及其他高所得者招攬購地節稅，因連續幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐等違反稅捐稽徵法案件，經臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1326號刑事判決處罪刑在案。
次按臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）檢察官97年度偵字第395號緩起訴處分書略以，原告受巫國想招攬，基於逃漏綜合所得稅牟利之犯意，於94年間向王振甫等人購買坐落臺北市淡水區土地，明知實際取得金額僅約土地公告現值20%，非土地買賣契約書上所登載之金額，卻利用多方循環買賣方式，虛偽安排資金流程，於不到1年時間多次轉手逐步墊高土地成本，卻由巫國想及地政士或所指使之人在其所簽訂之買賣契約書中，登載買賣價款為土地公告現值之100%，而將土地捐贈與澎湖縣望安鄉公所，並以登載不實交易價格之買賣契約書等資料，於94年度綜合所得稅結算申報列報捐贈扣除額17,380,953元，以此方式逃漏稅款達3,916,340元，足生損害於國家之稅收。
又依澎湖地檢署訊問筆錄略以，王振甫稱其94年度出售改制前臺北縣淡水區土地與原告，係巫國想表示需要百分之百之資金流向，遂配合巫國想，其出售土地與原告並未收到任何錢，只是負責匯入及匯出款項。
林時毅表示其以契約價金20%之成本購買土地，再以100%價金賣給原告，同時以賣出之款項購買另外一筆土地，再將土地捐贈政府以節稅，其支付及收取100%價金，都有完整之資金流向。
蔡鳳霞亦稱出售改制前臺北縣淡水區土地與原告，係以契約書上價金之20%出售土地與原告，原告依照契約金額100%匯款，再由代書退還與原告。
原告於訊問筆錄亦自承，其實際支付之金額為契約價金之20%左右。
觀之原告購地捐贈之模式，顯見原告明知其購買土地價格並非土地買賣契約書上登載之金額，亦配合安排製作虛偽資金流程，其具有以不實金額購地捐贈而逃漏稅捐之目的，有澎湖地檢署檢察官97年度偵字第395號緩起訴處分書、原告97年1月16日及5月27日暨王振甫、林時毅及蔡鳳霞等3人同年4月22日訊問筆錄、原告94年度綜合所得稅核定通知書可稽。
（五）依原告復查時提示系爭土地買賣契約書，所載買方為李慶雄(為94及95年度綜合所得稅列報土地捐贈扣除額者)非原告，且其99年4月23日說明書檢附之買賣契約書記載買方亦為李慶雄，嗣更改為原告，顯見所提示買賣契約書不實，有原告提示系爭土地買賣契約書可稽。
原告所提示系爭土地取得成本證據，雖具形式流程，然其實質，與客觀之前次歷史交易價格相較，顯不合理，實難認主張支付資金證明為真實。
另被告於104年7月17日再函請原告提示取得系爭土地確實成本之證明文件供核，原告僅委託律師於同年7月27日函復以，系爭土地之買賣契約書、支付證明之支票已提供等語，惟其提示買賣契約書及支付證明難認為真實已如前述，其迄未提供足以證明取得系爭土地之確實成本文件供核，是原告主張取得系爭土地之成本為公告現值11,981,827元，核不足採。
（六）綜上，原告主張取得系爭土地之成本為公告現值11,981,827元難認屬實已如前述，況且原告迄未舉證證明系爭土地之確實取得成本，則稽徵機關自得依查得資料核算系爭土地在捐贈時點之客觀價值，以核定其捐贈金額。
準此，本件系爭土地既經原地主李清燕等3人，提示系爭土地渠等95年5月17日之出售價款計672,354元，則核算原告於95年11月9日捐贈系爭土地之客觀價值應為672,354元，重核結果系爭土地捐贈扣除額為672,354元，原核定系爭土地捐贈扣除額1,917,092元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定乃予維持。
原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
㈢行政法上之「平等原則」，並非指絕對、機械之形式上平等，而係指相同事物性質應為相同之處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言，如果事物性質不盡相同而為合理之各別處理，自非法所不許；
又平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束原則，故憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等。
行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權（最高行政法院93年度判字第1392號判例參照），是縱然過去稅捐稽徵機關之核課方式有所不同，亦難謂現今作法有違平等原則。
㈣土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第3項，係分別就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值核定標準與課徵遺產及贈與稅之財產價值計算，所為之規定。
土地稅法、遺產及贈與稅法與所得稅法，稅目不同，其構成要件及立法目的亦各有不同，相互間尚無可比附援引適用，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定。
㈤系爭土地為公眾通行之道路（國聯街）土地，且原告主張取得系爭土地成本11,981,827元難認屬實已如前述，依首揭規定，系爭土地捐贈扣除額為1,917,092元【捐贈時(95年度)公告現值11,981,827元×16%；
系爭土地95年度公告現值詳原卷1，第105頁及第133頁】，故系爭土地捐贈扣除額，重核復查決定維持原核定1,917,092元洵無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告重核復查決定仍維持原處分，以系爭土地公告現值16%計算捐贈扣除額，核定土地捐贈扣除額1,917,092元，並補徵稅額4,025,894元，是否適法？
六、經查：㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。
前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」
為98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1所規定，上開規定之增訂，僅係就增訂前司法院釋字第420、438、460、496、500、597、620、625號等解釋中揭櫫「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，而涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之」之實質課稅原則予以明文，是實質課稅原則於本件自有適用。
復按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除……（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。
但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻 ，不受金額之限制。」
為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。
故就捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，則未規定，惟觀該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，即係以成本支出概念作為核實認列原則，則個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，始與所得稅法規定意旨相符，並未增加法律所無之限制，亦與租稅法定主義及實質課稅原則無違。
㈡繼按「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16%計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」
司法院釋字第705號解釋文參照。
本件原核課處分所依據之財政部92年6月3日函釋實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定。
其二，揭示證明土地取得成本之證據方法。
其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。
司法院釋字第705號解釋宣告上開財政部函釋違憲部分，僅係就上開函釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16%計算」部分違憲，即財政部92年6月3日函釋違憲者僅限於第三部分「依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額」之情形；
至於第一部分指出，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定，並未宣告違憲。
㈢經查，本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額11,981,827元，經被告以原告捐贈予彰化縣員林市公○○○○○鎮○○○○○○市○○區○○○段000○0○號土地（持分3/24，系爭土地），涉有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，核定土地捐贈扣除額1,917,092元，補徵稅額4,025,894元。
原告不服，循序申請復查及提起訴願，遞遭駁回，提起行政訴訟，經本院100年度訴字第86號判決及最高行政法院100年度裁字第2372號裁定駁回而告確定。
嗣原告以原確定判決所適用之財政部令釋，有牴觸憲法之疑義，向司法院聲請解釋，經司法院作成釋字第705號解釋，以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及96年2月7日台財稅字第09604504850號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依本部核定之標準，按系爭土地公告現值之16%計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，不予援用。
原告乃依行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，提起再審之訴，經本院101年度再字第41號判決「本院100年度訴字第86號判決廢棄。
訴願決定及原處分(即復查決定)均撤銷。」
由被告依規定確實核算系爭土地捐贈扣除額，另為適法之處分。
經被告重核復查決定結果維持原核定，原告仍表不服，提起訴願，經決定駁回，而提起本件訴訟，此有本院100年度訴字第86號判決、101年度再字第41號判決、最高行政法院100年度裁字第2372號裁定、重核復查決定書、訴願決定書附原處分卷可稽（第215-255、537-545、561-572頁），堪予認定。
㈣原告雖主張所得稅法並未規定如何計算捐贈財產之金額，惟遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條既已規定土地時價，以公告土地現值或評定標準價格為準，及土地稅法第30條之1第1款規定，各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準，依稅捐稽徵法第1條規定，人民捐贈土地予政府，應依上開條文規定，贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準等語。
惟查：對於個人購地捐贈，申報綜所稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，昔日稅捐稽徵實務依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失。
所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且個人綜所稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實認定減除為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款所定各項列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，參諸前揭稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，即購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原則。
又所得稅法與遺贈稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺贈稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺贈稅法或土地稅法。
直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，與所得稅法之立法目的不同。
是所得稅法與遺贈稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引。
從而，申報綜所稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本作為列報之基礎，尚難逕依公告現值認定為其捐贈成本。
原告主張綜合所得稅捐贈土地扣除額，應參照遺贈稅法第10條暨土地稅法第30條之1第1款規定，以贈與時之公告土地現值計算，尚非有據。
㈤原告主張其向巫佳芸購買系爭土地所給付價金為11,981,827元（即系爭土地公告現值之100%)部分，並提出買賣契約為憑，惟經被告查證結果如下：1.本件系爭土地屬供公眾通行使用之道路（國聯街），原地主李清燕、李清傑及李清純等3人，94年12月間因繼承取得，訴外人陳鵬展於95年5月17日與李清燕等3人簽訂系爭土地與同段其他土地共7筆土地（各筆土地每人持分均為1/24）買賣契約，買賣價金各280,000元。
陳鵬展99年6月1日說明略以，系爭土地係私設巷道，買賣係由高秀貞出資，由其具名簽訂買賣契約書，土地過戶於巫佳芸名下，以賺取佣金約2萬元，其不認識巫佳芸，此有李清燕等3人提示之系爭土地買賣契約書及渠等填具之課稅資料查核說明（原處分卷第36至60頁）、改制前桃園縣政府99年6月22日府地價字第0990235017號函（同卷第107頁）、系爭土地異動索引（同卷第69至70頁）、土地登記申請書（同卷第61至68頁）、陳鵬展99年6月1日說明（同卷第111頁）等資料可稽。
嗣原告於95年10月25日與巫佳芸簽訂土地買賣契約，約定價金11,981,827元。
原告雖於95年10月31日、11月3日及15日計開立支票3紙合計11,981,827元予巫佳芸，惟上開款項資金來源計有8,179,227元係由巫國裕（出賣人巫佳芸之叔父）自他行存款帳戶開立支票3紙存入原告活儲帳戶再轉存該支存帳戶，用以支付購地款，亦有交易明細可稽（同卷第129頁、430頁、433頁）。
是以，原告雖有支付系爭土地公告現值11,981,827元之付款流程，惟原告之資金來源大部分均來自出賣人巫佳芸之叔父，則系爭土地交易金額是否屬實，即非無疑？依據上述資金流程，竟由出賣人之親屬將購買土地之資金存入買受人（即原告）帳戶後再支付巫佳芸，顯與不動產交易常情有違，核其目的即係交易雙方共同墊高成本，刻意製造循環給付之資金流程。
2.查原告94年度亦有類同之3筆購地捐贈，以不實交易價格之買賣契約附於94年度綜合所得稅申報書中，作為捐贈土地之列舉扣除額，藉以逃漏稅款3,916,340元之偽造文書案件，原經澎湖地檢署97年1月16日訊問筆錄，原告仍執稱94年間買賣土地實際交易金額即為契約書上所載價金1700多萬元，且無事後退還款項。
迄97年5月27日再次訊問原告，並告知出售人蔡鳳霞說購買土地實際支付金額為契約價金之20%時，原告始改稱3次買賣大約都是20%幾的成本，並以涉及使用業務登記不實文書罪及詐術逃漏稅，向財團法人犯罪被害人保護協會臺灣澎湖分會支付新臺幣20萬元，獲緩起訴處分在案，此有訊問筆錄及緩起訴處分書在卷可稽（原處分卷第1-3頁、第98-104頁）。
3.原告自94年起已知利用低價購入捐贈土地，再以捐贈土地之公告現值金額訂立土地買賣契約，並按契約價金交付資金，再以多方交叉買賣或資金挪移之非常態資金移轉方式，掩飾、隱瞞實際負擔之土地成本，以不實交易之買賣契約書附於綜合所得稅申報書中，作為捐贈土地之列舉扣除額，藉以逃漏稅捐3,916,340元。
另依上開原告94年度偽造文書案件之澎湖地檢署97年4月22日對出售人王振輔、蔡鳳霞及林時毅之訊問筆錄內容可知，此類不實契約之交付價金與實際交易金額差距甚大，如非彼此熟識或有人居間操作，應難以掌控巨額款項之運用。
又本件系爭土地出售人巫佳芸之父巫國想於93至94年間因連續幫助原告及其他高所得者招攬購地節稅，以不正當方法逃漏稅捐等違反稅捐稽徵法案件，經臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1326號刑事判決處以罪刑在案（原處分卷第4-35頁）。
4.綜上事證，顯示原告應熟知道路用地之市場交易行情，豈有企圖以公告現值金額向巫國想之女巫佳芸購買道路土地捐贈節稅之可能。
原告縱能出具付款資金流程，亦屬為掩飾、隱瞞實際負擔之土地成本所為虛偽不實之事證，已不足為本件核認捐贈金額之依據。
況且，被告為釐清原告於95年11月間購買本件系爭土地之實際成本，以104年7月17日函請原告提示取得系爭土地確實成本之證明文件供核，原告僅委託律師於同年7月27日函復以，系爭土地之買賣契約書、支付證明之支票已提供等，迄未提供足以證明取得系爭土地之確實成本文件供核。
從而，被告參照所查得捐贈年度實際市場交易金額，即系爭土地原地主李清燕等3人於95年5月17日之出售價款計672,354元，核算系爭土地在95年12月捐贈時點之客觀價值為672,354元，重核系爭土地捐贈扣除額為672,354元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，重核復查決定維持原核定土地捐贈扣除額1,917,092元，揆諸首揭規定，尚無不合，本件原處分應予維持。
㈥原告復主張92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，惟對土地捐贈扣除額之計算有差別待遇，有違行政自我拘束原則、信賴保護原則及平等原則一節。
惟按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。
故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」
最高行政法院93年判字第1392號判例參照。
綜所稅係以核實認定為原則，與遺贈稅法、土地稅法係採形式的表見課稅原則不同，在所得稅法並無明文規定下，自無捨原告已自認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。
如具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額，倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。
而被告以往雖依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），核認捐贈列舉扣除，但其結果導致「高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負」，造成租稅不公及國家稅收損失，財政部乃以92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，依循核實原則計算捐贈土地之列舉扣除額，惟其函令標準違反法律保留原則，經司法院釋字第705號解釋宣告違憲不予援用，故稅捐機關對93年1月1日以後新發生之土地捐贈案件，即無依「行政自我拘束原則」而受以往見解拘束之正當性。
是原告主張應優先適用遺贈稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，亦無足採。
㈦原告另稱所得稅法關於捐贈土地之規定嗣後雖有修正，但本件事實原因發生時間係為95年間，被告逕以嗣後修法衡得本件捐贈土地價值，違反法律不溯既往，本件應該停止審判請求大法官釋憲等語。
然查所得稅法嗣後增訂第17條之4關於非現金財產捐贈之規定，並於105年7月27日公布施行，該條第1項前段規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，納稅義務人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。」
然查本件重核復查決定及訴願決定，均未援引嗣後增訂之條文為其依據，而係本於核實調查之結果所為認定，自無違反法律不溯既往之疑義，亦無聲請釋憲之必要。
㈧綜上所述，原告上開主張，均不足採。
從而，被告以原處分否准原告申請，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
法 官 張 升 星
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
書記官 林 昱 妏
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