臺中高等行政法院行政-TCBA,105,訴更一,5,20160616,1

臺中高等行政法院判決
105年度訴更一字第5號
105年6月2日辯論終結
原 告 張杜筠慧
訴訟代理人 黃映智 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 劉貞秀
林雅菁
上列當事人間綜合所得稅事件，前經本院於中華民國104年6月3日以103年度訴字第516號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於105年2月18日以105年度判字第67號判決將有關罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄發回本院更審，本院更為判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

本審及發回前上訴審訴訟費用，除確定部分外，均由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶張宏年取自訴外人柯美雲給付之其他所得新臺幣（下同）9,000,000元（下稱系爭所得），經被告查得，除歸併核定原告94年度綜合所得總額28,364,323元，綜合所得淨額26,090,028元，補徵應納稅額3,600,000元外，並按所漏稅額3,600,000元處以0.5倍之罰鍰計1,800,000元。

原告不服，申請復查，經被告103年5月15日中區國稅法二字第1030006951號復查決定駁回（下稱原處分），遂提起本件行政訴訟。

案經本院於104年6月3日以103年度訴字第516號判決駁回原告之訴（下稱原判決），原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以105年度判字第67號判決將關於罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理，其餘上訴駁回而告確定。

二、本件原告主張：

（一）本件原告得舉反證，或由被告本於職權調查對原告有利之證據，據以推翻因類推適用行政罰法第7條規定之推定過失責任：⒈原告得舉反證推翻行政罰法第7條之推定過失責任：⑴按「『法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。』

為行政罰法第7條第2項所明定。

又人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。

人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益，與行政罰法第7條第2項規定具有類似性。

是人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任；

此則經本院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議作成決議。

循此，夫妻於日常家務，互為代理人，且就其婚後財產互負報告義務（民法第1003條第1項、第1022條參照），是夫妻選定其中一人為形式納稅義務人，為家戶此一『課稅單位』報繳全部之應納所得稅額，該課稅單位之配偶彼此就所得稅之申報及繳納當互具有代理關係。

從而，夫妻其中1人就所得稅之短漏報有故意或過失，配偶亦應負推定故意、過失責任，惟此責任尚非不得反證以推翻之。」

業經最高行政法院105年度判字第67號判決發回意旨敘明在案。

⑵承上，揆諸上開最高行政法院見解，咸認配偶間就申報綜合所得稅事件，縱使選定其一為形式納稅義務人，則該被選定之形式納稅義務人亦僅負推定故意、過失責任，得由該納稅義務人舉反證推翻之。

準此，本件原告固為94年綜合所得稅事件之形式納稅義務人，但就是否應課予行政罰，仍應准由原告舉反證推翻之。

⒉被告依行政程序法第9條及第36條規定，亦應本於職權調查對原告有利之證據，並據以認定是否足以推翻推定過失責任：⑴按行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」

及第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」

是以基於依法行政原則，稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害法的安定性或造成課稅權的濫用，抑或逕為不利納稅義務人之課稅處分。

⑵經查，被告所檢送之原處分卷宗內，多為刑事判決卷宗資料，而被告僅曾於101年4月5日以中區國民權二字第1010052816號函通知原告之配偶即張宏年備詢，卻未曾通知原告到局備詢說明，亦未考量夫妻間財產、所得各自獨立（民法第1017條參照），且夫妻間未必全盤知悉對方財產及所得變化情形，卻逕認「原告明知有系爭所得，卻未據實申報，反以上開行為隱匿取有系爭所得之事實」，則原處分踐行之行政程序自難認無違法之嫌，亦難辭未盡調查義務之責。

再查，原告依法提起訴願後，曾於103年7月9日請求到會說明，並蒙訴願機關准予說明後，屢以訴願書、訴願補充理由書及提出重點說明爭執「核課期間」應以5年或7年計算之法律適用問題，則原告所爭執者即為是否故意以不正當方法逃漏稅捐之事實，而此情涉及原告是否故意或過失違反申報所得之義務。

詎訴願機關並未就原告是否明知配偶張宏年有此筆所得加以調查，遽謂「原告明知有系爭所得，卻未據實申報，反以上開行為隱匿取有系爭所得之事實」，並據以認定原告有故意過失維持原處分關於罰鍰部分之處分，對於被告違法未盡調查義務之處分未予糾正，自有違法之嫌。

⒊基上，依最高行政法院發回意旨，及行政程序法第9條及第36條規定，被告就原告是否有故意過失違反申報義務而應否課予行政罰乙節，亦應探究或調查有利於原告之證據，而上開法定調查有利於原告證據之義務，亦不因原告負推定過失責任而脫免，否則無異卸除因行使強大行政課稅權伴隨應負之調查證據義務。

是以，本件原告得舉反證，或由被告本於職權調查對原告有利之證據，據以推翻因類推適用行政罰法第7條規定之推定過失責任。

（二）本件原告舉證足以推翻推定故意過失責任：⒈本件不得僅以原告客觀上違反申報義務之行為，遽認原告主觀上有故意過失：⑴按「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰，為行政罰法第7條第1項所明文。

是以，違反行政法上義務之行為，乃行政罰之客觀構成要件；

故意或過失則為行政罰之主觀構成要件，兩者分別存在而個別判斷，尚不能以行為人有違反行政法上義務之行為，即推論出該行為係出於故意或過失。

原判決以原告為贈與稅納稅義務人，應申報而未申報，即『核有應注意能注意而未注意之過失責任』之論斷，混淆原應分別判斷之行政罰主客觀構成要件，而有適用行政罰法第7條第1項不當之違法。」

，此有最高行政法院105年度判字第20號判決要旨及本件最高行政法院105年度判字第67號判決發回要旨供參。

⑵基上，「違反行政法上義務之行為」，僅係該當行政罰之客觀構成要件，惟就應是否予以處罰，仍應審究是否該當「故意或過失」之主觀構成要件，自不得僅以行為人有「違反行政法上義務之行為」，遽認出該行為係出於「故意或過失」。

本件被告縱認定原告漏報配偶張宏年取自柯美雲之系爭所得，而短漏94年度綜合所得稅，且此短漏出於配偶張宏年之故意等節，並據以認定原告與其配偶張宏年同負故意之責，未見其於原處分及訴願決定中說明判斷主觀構成要件之依據，且原處分及訴願決定就上開主觀要件亦未予調查認定，單以原告違反申報義務，遽認其具有故意之責，自嫌速斷，適用行政罰法第7條第1項規定亦有違誤，且上開事實尚待被告調查以明，自應由鈞院撤銷原處分及訴願決定關於罰鍰之部分。

⒉原告再舉證本件並無故意或過失違反申報義務之情事：⑴原告絕無於辦理94年度綜合所得稅申報時，有何漏報所得之意圖，蓋原告於本件94年度綜合所得稅結算申報時，申報所得早已高達19,364,323元，並適用法定最高稅率40％，不論是否申報此筆所得，均無藉由漏報所得以變動課稅稅率級距之必要性，是原告如已明知有此筆所得，自無任何故意藉短漏報達成逃漏稅捐目的之意圖。

⑵次查，原告固為張宏年之配偶，而張宏年曾任臺中市議長，常年忙於公務，無暇照顧子女。

而於90年10月1日爆發震驚全國之擄人勒贖案件，原告配偶張宏年遭林再生、薛球及陳益華聯手綁架勒贖，原告身為人妻飽受驚嚇，縱使事後張宏年遭釋，原告仍日夜恐懼，屢屢無法入眠致有於91年起至92年間長期至臺中榮民總醫院精神科就診之必要，另因服用藥物且飽受驚嚇，心臟亦因此受損，且至今日仍持續就診中。

⑶次查，原告並無擔任民意代表之資歷，僅為單純之家庭主婦，對於配偶張宏年之從政事務無從過問，且母兼父職照顧子女，於擄人勒贖案發生後，更心繫子女安全，90年至93年間，因子女尚在美國唸書，常有往返臺灣及美國間照顧子女之需求，每年至少為期1個月至3個月間，迄至94年仍有於暑期出國照料之情形，此亦有原告入出國日期證明書可稽，是原告絕無故意違反申報義務之意圖。

⑷再依前述，原告身為家庭主婦，復無任何政治職務，對於張宏年之政治事務多未參與。

且原告兼為政治人物之配偶，自有多分擔照顧子女義務之必要，是原告於91至94年間屢屢往返國內及國外照料子女，亦與常情相符。

又91年適逢張宏年遭擄人勒贖，原告心生恐懼，務求日常生活作息穩定以養病，並依醫囑多事修養以維持生活關係之單純化，怎有可能干涉或介入張宏年與他人間之金錢往來關係？再者，原告辦理申報94年度綜合所得時，業就依其能力範圍可查得之所得妥予申報，並依法繳納綜合所得稅，足徵原告已善盡注意義務，自無再依行政罰法第7條規定處以罰鍰之必要。

⒊本件原告所提反證均屬客觀可信之證據，且均發生於90年至95年間，自足以證明原告並無故意或過失：查本件原告所提證據中，就臺灣高等法院臺南分院102年度上重訴字第535號判決部分，足以證明於90年間確有發生原告配偶遭綁架之情形。

而原告再檢附之診斷證明書、病歷資料及出入境紀錄影本等證據，復無其他證據可資證明原告有何政治職務，足證當時原告無任何政治職務，對於張宏年之政治事務多未參與，且原告兼為政治人物之配偶，自有多分擔照顧子女義務之必要，是原告於91至94年間屢屢往返國內及國外照料子女，亦與常情相符。

又91年適逢張宏年遭擄人勒贖，原告心生恐懼，務求日常生活作息穩定以養病，並依醫囑多事修養以維持生活關係之單純化，怎有可能干涉或介入張宏年與他人間之金錢往來關係？是以，原告辦理申報94年度綜合所得時，業就依其能力範圍可查得之所得妥予申報，並依法繳納綜合所得稅，足徵原告已善盡注意義務，自無再依行政罰法第7條規定處以罰鍰之必要。

⒋本件被告所提證據均係發生於本件課稅年度即94年度之後，並不足以證明原告有何故意或過失：⑴被告再辯稱本件原告配偶曾遭臺中地方法院地檢署向臺中地方法院聲請羈押，則原告豈能一無所悉等語。

惟查，被告所舉之電玩關說收賄聲請羈押案件，係發生於98年間，係於本件課稅年度後始發生，況本件纏訟多年，迄至101年方經刑事判決無罪確定，則被告徒執事後發生且經無罪判決確定之聲押案件作為認定原告有故意過失之依據，無非以後見之明強加證明過往事件，殊屬無據。

⑵被告再以原告曾於98年7月間參與國民黨臺中市黨代表選舉，高票當選等情。

惟查：依被告所提呈之報導，該次選舉臺中市國民黨具有投票權的黨員共19,620人，結果實際投票人數為10,910人，投票率為55.61％，且須選出47名黨代表，該次選舉原告僅獲得378票，相較於投票人數，顯有大幅差距，甚至連當選里長之票數都嚴重不足，足見被告指稱上開高票當選一事，僅係媒體主觀見解。

況原告僅係由國民黨黨部指派擔任婦女代表，相關配票均由黨部自行處理，則被告空言泛稱原告非單純家庭主婦一節，即難採信。

是以，縱原告於98年間參與黨代表選舉，該年度距本件課稅年度亦已相距甚遠，且該報導亦係事後之情況證據，連當選里長都嚴重不足之票數，何以作為活躍政壇之論證基礎？是以，實難徒執該報導認定本件原告有何故意或過失。

⑶再查，被告迄至本案更審始提出上開網路查詢資料，足徵本件被告於課處罰鍰處分時，並未就原告有無故意過失一節為審酌，益證有違反行政程序法第102條、第9條及第36條規定之違誤。

（三）本件被告實誤解最高行政法院發回意旨：⒈被告略以最高行政法院105年度判字第67號判決六、（二）辯稱本件原告就系爭所有漏報有推定故意之責任，且原告執詞主張被告有依職權調查證據之義務，意圖卸免應舉反證義務云云。

⒉惟查，夫妻其中1人就所得稅之短漏報有故意或過失，配偶亦應負推定故意、過失責任，惟此責任尚非不得反證以推翻之，業經最高行政法院105年判字第67號判決發回意旨及判決理由敘明。

準此，本件原告固為94年綜合所得稅事件之形式納稅義務人，但就是否應課予行政罰，仍應調查是否該當「故意、過失」之主觀構成要件，亦應准由原告舉反證推翻之。

質言之，亦不當然減免被告依法應依行政程序法第9條及第36條規定之調查證據義務，被告所辯尚與上開要旨不符。

（四）被告本件未踐行通知原告陳述意見，業已違法：⒈被告所踐行程序，業已違反行政程序法第102條及第103條之規定：⑴按行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。

又有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會︰一、大量作成同種類之處分。

二、情況急迫，如予陳述意見之機會，顯然違背公益者。

三、受法定期間之限制，如予陳述意見之機會，顯然不能遵行者。

四、行政強制執行時所採取之各種處置。

五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。

六、限制自由或權利之內容及程度，顯屬輕微，而無事先聽取相對人意見之必要者。

七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。

八、為避免處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分。

此觀行政程序法第102條及第103條規定甚明。

是以，依上揭規定，如行政機關無任何證據資料足以認定該當於行政程序法第103條但書規定之情形，依同法第102條規定，即「應」踐行通知當事人陳述意見，否則所踐行之程序即屬違法。

⑵查本件被告業已自承於本案核定及課予罰鍰處分時，並未曾通知原告陳述意見（鈞院105年4月13日準備程序筆錄參照），堪可信為真實。

且被告復辯稱本件依法應依個案事實判斷之，卻未敘明本案就「課予罰鍰部分」，有何該當於行政程序法第103條但書規定之例外情形，則被告所踐行程序自難辭程序違法之責。

⑶再查，被告復於答辯狀中以「客觀上明白足以確認」辯稱無通知原告陳述意見必要之情，觀諸被告辯詞，似以行政程序法第103條但書第5款規定為依據。

惟細繹被告所述，無非以「本案原告配偶受有系爭應稅所得（其他所得），以及原告漏未報繳系爭所得等事實」作為「客觀上明白足以確認」應歸課為94年度所得之依據，然就本件該當於行政罰法第7條主觀構成要件之「故意、過失」等事實及證據，並無任何著墨。

⑷再查，遍觀全卷，本件被告於課予罰鍰時，並無其他證據資料足以證明「客觀上明白足以確認」原告有何故意、過失之事實，抑或該當於行政程序法第103條但書其他各款規定之情形。

從而，被告依法「應」負通知當事人陳述意見之義務，而被告捨此而不為，益證其辯詞尚與行政程序法第102條及第103條但書規定不符，要無足採。

⒉被告依第9條及第36條規定，亦應本於職權調查對原告有利之證據，並據以認定是否足以推翻推定過失責任：⑴基於依法行政原則，稽徵機關依行政程序法第9條及第36條規定，於核認課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害法的安定性或造成課稅權的濫用，抑或逕為不利納稅義務人之課稅處分。

⑵查被告所檢送之原處分卷宗內，多為刑事判決卷宗資料，且均係97年以後經判決之資料，與本件課稅年度已相距數年，被告未曾通知原告到局備詢說明，已有違法之嫌，已如前述。

再者，被告亦未考量夫妻間財產、所得各自獨立，縱配偶間互負報告財產之義務，如配偶之一方未履行上開義務，他方亦僅得起訴請求之，對於經選任為納稅義務人之一方之配偶，強令其負無止盡之查證義務，尚非民法規範之本意。

況被告明知本年度課稅之其他所得9,000,000元中，僅有4,000,000元係流入張宏年之帳戶，尚有5,000,000元係流入訴外人洪惠雀之帳戶中，對於事後本件追徵所得共9,000,000元部分之金錢流向卻未進行查證是否流入原告之帳戶，或原告是否知悉等情均未加以調查，亦有應予調查而漏未調查之情。

是以，被告徒執情況證據，卻逕認「訴願人（即原告）明知有系爭所得，卻未據實申報，反以上開行為隱匿取有系爭所得之事實」（被告訴願答辯書第11頁參照），則原處分踐行之行政程序自難認無違法之嫌，亦難辭未盡調查義務之責。

⒊基上，依行政程序法第102條及第103條規定，被告為本件不利益原告之罰鍰處分時，依法應通知原告陳述意見卻未通知，所踐行之程序業已違法。

復依同法第9條及第36條規定，被告就原告是否有故意過失違反申報義務而應否課予行政罰乙節，亦應探究或調查有利於原告之證據，而上開法定調查有利於原告證據之義務，亦不因原告負推定過失責任而脫免。

是以，本件被告就罰鍰部分之處分所踐行程序容有違法之瑕疵，而該瑕疵亦無從補正，自應由鈞院撤銷，並由被告再行調查另為適法之處分。

並聲明：⑴原處分（即復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷。

⑵上開撤銷部分，歷審之訴訟費用均由被告負擔。

三、被告則以：

（一）查最高行政法院105年度判字第67號判決廢棄原判決理由六、㈡⒈略以：「夫妻於日常家務，互為代理人，且就其婚後財產互負報告義務（民法第1003條第1項、第1022條參照），是夫妻選定其中一人為形式納稅義務人，為家戶此一『課稅單位』報繳全部之應納所得稅額，該課稅單位之配偶彼此就所得稅之申報及繳納當互具有代理關係。

從而，夫妻其中1人就所得稅之短漏報有故意或過失，配偶亦應負推定故意、過失責任，惟此責任尚非不得反證以推翻之，合先敘明。」

是以，本案依判決意旨，已非常明確指明，如原告配偶張宏年就所得稅之短漏報有故意，原告亦應負推定故意責任；

而該判決理由六、㈠⒌亦已肯認原告配偶張宏年「故意未申報系爭所得」，則原告就系爭所得漏報有推定故意之責任，已無疑義；

惟因鈞院原判決未於判決理由中說明：「是否因此推定原告與其配偶張宏年同負故意之責。」

最高行政法院始將罰鍰部分廢棄發回更審，合先陳明。

而「所謂推定，係指在無反證之情形下，依據已知之特定事實，推知認定未知之特定事實而言」（最高行政法院89年度判字第1719號判決可資參照）。

準此，本件依據鈞院原判決及最高行政法院上開判決肯認之「已知之特定事實：原告配偶張宏年『故意』未申報系爭所得」，在無反證之情形下，即可推知認定「未知之特定事實：原告亦屬『故意』未申報系爭所得」；

且既謂「推定」，則主張所推定之事實不存在之一方，自應負提出反證以推翻之責任。

苟原告主張並無故意漏報系爭所得，自應舉反證推翻上開推定；

惟原告卻執詞主張被告應職權調查對原告有利之證據云云，意圖卸免其應舉反證之義務，殊無可採。

（二）夫妻於日常家務互為代理人，且就其婚後財產互負報告義務（民法第1003條第1項、第1022條參照），是以原告訴稱被告未曾通知原告到局備詢說明，亦未考量夫妻間財產、所得各自獨立，夫妻間未必全盤知悉對方財產及所得變化情形等情，均只是空言主張或陳述，尚難謂已盡其稅捐法上協力之義務，及已盡「舉反證」之闡明義務，自不得謂其已盡舉反證之責任。

況查行政機關是否給予行政處分相對人陳述意見之機會，本可依個案事實判斷之；

此觀之行政程序法第102條、第103條及行政罰法第42條等規定自明。

以本案而言，被告認為原告配偶張宏年與訴外人柯美雲間，於94至97年間資金往來非屬借貸，早經臺灣臺中地方法院97年度訴字第5101號刑事判決論證綦詳，又該刑事判決書已載明系爭所得係因張宏年協助取得營利事業登記證之對價，且張宏年並非摩納格公司及摩拿軻公司之股東，前揭所得亦非屬執行業務所得。

是以，本案原告配偶受有系爭應稅所得（其他所得），以及原告漏未報繳系爭所得等事實，客觀上明白足以確認，被告通知原告配偶後，未再通知原告，程序上殊難謂有瑕疵。

（三）又最高行政法院105年度判字第67號判決理由六、㈡⒉略以，「本件原告漏報配偶張宏年取自柯美雲之系爭所得，而短漏94年度綜合所得稅，且此短漏出於配偶張宏年之故意等節，均據原判決認定在卷，已如前述，原判決是否因此推定原告與其配偶張宏年同負故意之責，未見其於判決理由中說明。

即令原判決係以此推定原告之故意，然原告自稱為家庭主婦，對配偶在外所為，並無所知等語，不無以此為反證，求為推翻上開推定之意旨，原判決對此未予調查認定，單以原告違反申報義務，據認其具有故意之責，實嫌速斷，適用行政罰法第7條第1項規定確有不當。」

是以，本案所應調查者，在於原告應就其主張「為家庭主婦，對配偶在外所為，並無所知等語」，提出客觀上足以認定為真之事證，俾供鈞院審酌。

惟原告卻僅主張並無擔任民意代表之資歷，僅為單純之家庭主婦，因配偶張宏年90年遭遇擄人勒贖案，乃致身心受懼而就醫，並經常往返臺美照顧子女等情，惟查，本件原告所提出之事證，縱然可以證明其因配偶張宏年遭人綁架勒贖而飽受驚嚇，甚因其屢屢失眠而須至精神科就診，乃至於主張其為單純之家庭主婦，對於配偶從政事務無從過問，以及90至93年間常有往返臺美間照顧子女等情屬實，然此等事實不論是否存在，均無從據以證明待證事實，即「原告在申報各年度綜合所得稅時，無『故意』未申報系爭所得」存在。

蓋上開各種客觀事實，均與原告是否明知其配偶受有系爭所得，並有意漏報該等所得無直接之關聯性，並無從以此等事實推論出原告確實不知其配偶受有系爭所得之結果，原告應提出得以證明其確實不知其配偶受有系爭所得之具體事證。

況原告配偶於97年間因涉入電玩關說收賄案遭檢察署向臺灣臺中地方法院聲請羈押（即本案核定原告配偶所得之緣由），媒體輿論報導沸沸揚揚，原告焉有可能置身事外，對配偶身陷關說收賄案，一無所知；

再者，原告於98年7月參與國民黨臺中市黨代表選舉，高票當選，顯見非一般單純之家庭主婦，原告主張並無擔任民意代表之資歷，僅為單純之家庭主婦乙節，顯非事實。

（四）從而，原告配偶取有系爭所得的事實，在97年間原告配偶經檢察官偵辦時已為媒體批露，原告不可能不知道；

依稅捐稽徵法第21條核課期間的規範意旨，即使原告在此之前不知，也可期待原告在知悉之後，於核課期間或裁處期間內主動報繳系爭所得。

然而，原告卻迄前次鈞院審理時，乃至於上訴時，仍執詞堅稱系爭所得並非所得，其主觀上已透漏出對所得稅法的敵對性，益證原告確實係「故意」未申報系爭所得；

至於申報後之行為，是否亦得作為判斷行為人責任條件之基礎，被告援引鈞院103年度訴更一字第26號判決意旨，該號判決指出：「將納稅義務人於『申報後』，故意以詐欺或其他不正當方法，延宕訴訟審理期間，致原處分嗣後經撤銷而須另為處分時，已逾核課期間之情形，豁免除外於7年之核課期間，非但係行政機關自行增加法律所無之限制，倘若依其解釋意旨，無異係鼓勵納稅義務人得於『申報後』虛偽造假，無謂纏訟，毫無任何法律上之不利益，殊非可採。」

換句話說，原告在申報後故意逃漏稅的行為，仍應適用7年的核課期間。

（五）至於系爭所得之流向乙節，茲因原告從未曾爭執其配偶受有系爭所得之事實，只是對受領之原因關係，持與被告不同之主張。

是以，衡諸經驗法則，應可認定原告配偶確實享有系爭所得，否則原告配偶豈有在刑事訟訴及行政救濟程序中，不主張此等對己有利之事實？是縱然其後該等所得流向其他第三人，亦無從推翻原告配偶受有系爭所得，原告即應報繳稅捐之事實。

故被告以同一課稅事實核定之案關年度為94年度至97年度綜合所得稅申報事件，該等年度之申報情形除95年度自行申報以原告配偶為納稅義務人外，其餘年度皆自行申報以原告為納稅義務人，且除系爭（94）年度外，其餘年度事件皆經行政訴訟一審判決或上訴審判決確定駁回有案，併與陳明。

（六）綜上所述，本案依最高行政法院判決廢棄發回鈞院意旨，已明確指明應推定原告與其配偶張宏年同負故意之責，原告既主張並無故意，即應舉反證推翻之；

惟原告並未提出任何反證，僅空言陳述其為單純之家庭主婦，自難認已盡其舉反證之義務。

如有違背，應可認屬可歸責納稅義務人之事由，其妨礙事實關係之闡明，而可認為被告於該證據之主張為正當或減輕其證明程度等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院查，上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、訴願決定書、94年度裁處書、94年度綜合所得稅核定通知書、94年度綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、原告復查申請書、原告訴願書、被告101年4月5日中區國稅民權字第1010052816號函、張宏年101年5月30日說明書、臺灣臺中地方法院97年度訴字第5101號審判筆錄、原告97年9月2日法務部調查局臺中市調查站調查筆錄、原告診斷證明書、病歷資料及出入境紀錄等件附卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告是否應對其配偶之故意違章同負推定故意之責任？原告所提出之主張得否作為推翻其應被推定有漏報配偶張宏年系爭所得故意之反證？被告作成本件裁罰時未通知原告給予陳述意見之機會，有無違法？茲敘述如下：

（一）按行為時所得稅法第14條第1項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」

是納稅義務人之配偶，若有所得稅法第14條所示各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，此除為稅捐稽徵程序之規範，並為稅捐實體法上關於稅基之規定。

亦即，經夫妻自行選定形式納稅義務人後，該形式納稅義務人須將其與配偶各該「稅捐主體（實質納稅義務人）」之全部應稅所得合併計算後，再由形式納稅義務人以「課稅單位」之身分，報繳全部之應納所得稅額。

此種制度適用之際，必須注意，單一課稅單位（家戶）中，其實包含數個獨立具有權利能力之稅捐主體，並不因課稅單位此種稽徵程序上之技術性設計，而減損其在稅捐法上享受權利，負擔義務之能力。

因此，夫妻自行選定家戶所得之形式納稅義務人後，未經選定者並不失為稅捐主體地位，仍應盡其稅捐法上之義務，除就所得稅捐應與配偶連帶負擔外，亦無可避免於稅捐法上協力義務。

另現行所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

而稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；

短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。

本件裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「……三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。

（短漏報所得如同時有屬第一點第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。

）四、有左列情形之一者：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。

（二）虛報免稅額或扣除額。

（三）以他人名義分散所得。

……」

（二）次按，行政訴訟法第260條規定：「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。

前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。

受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」

關於此，本件最高行政法院105年度判字第67號判決將本院前審判決廢棄發回更審，法律判斷之理由略以：「……夫妻於日常家務，互為代理人，且就其婚後財產互負報告義務（民法第1003條第1項、第1022條參照），是夫妻選定其中一人為形式納稅義務人，為家戶此一『課稅單位』報繳全部之應納所得稅額，該課稅單位之配偶彼此就所得稅之申報及繳納當互具有代理關係。

從而，夫妻其中1人就所得稅之短漏報有故意或過失，配偶亦應負推定故意、過失責任，惟此責任尚非不得反證以推翻之……本件原判決僅以上訴人違反合併申報其配偶所得稅之義務，即認上訴人此行為出於故意乙節，揆諸前述，法律見解有誤。

本件上訴人漏報配偶張宏年取自柯美雲之系爭資金，而短漏94年度綜合所得稅，且此短漏出於配偶張宏年之故意等節，均據原判決認定在卷，已如前述，原判決是否因此推定上訴人與其配偶張宏年同負故意之責，未見其於判決理由中說明。

即令原判決係以此推定上訴人之故意，然上訴人自稱為家庭主婦，對配偶在外所為，並無所知等語，不無以此為反證，求為推翻上開推定之意旨，原判決對此未予調查認定，單以上訴人違反申報義務，遽認其具有故意之責，實嫌速斷，適用行政罰法第7條第1項規定確有不當。

上訴意旨求為廢棄原判決關於罰鍰部分，為有理由。」

等語，以上廢棄理由之法律上判斷，為其廢棄前審判決之基礎，依前揭行政訴訟法第260條第3項規定，本院自應受其拘束。

準此可知，夫妻其中1人就所得稅之短漏報有故意或過失，配偶亦應負推定故意、過失責任，惟此責任仍可以反證推翻之。

（三）本件原告之配偶張宏年前為臺中市議會議長，收受訴外人柯美雲系爭所得9,000,000元，而柯美雲於94年11月10日分別以摩納格公司及摩拿軻公司名義申請電子遊戲場業營利事業登記，張宏年即向臺中市市長關說前開2件營利事業登記之申請案；

被告乃依據查得資料，以原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶張宏年取自訴外人柯美雲給付之系爭所得，經審理後認定違章成立，即歸併核定原告94年度綜合所得總額28,364,323元，綜合所得淨額26,090,028元，補徵應納稅額3,600,000元等事實，業經本院原判決認定事證明確，被告所為之補稅處分（即本稅部分），其認事用法均無違誤，乃駁回原告此部分起訴，原告不服提起上訴，亦經最高行政法院駁回上訴確定在案，自堪信為真實。

雖原告主張「原告絕無於辦理94年度綜合所得稅申報時，有何漏報所得之意圖，蓋原告於本件94年度綜合所得稅結算申報時，申報所得早已高達19,364,323元，並適用法定最高稅率40％，不論是否申報此筆所得，均無藉由漏報所得以變動課稅稅率級距之必要性，是原告如已明知有此筆所得，自無任何故意藉短漏報達成逃漏稅捐目的之意圖。」

「原告固為張宏年之配偶，而張宏年曾任臺中市議長，常年忙於公務，無暇照顧子女。

而於90年10月1日爆發震驚全國之擄人勒贖案件，原告配偶張宏年遭林再生、薛球及陳益華聯手綁架勒贖，原告身為人妻飽受驚嚇，縱使事後張宏年遭釋，原告仍日夜恐懼，屢屢無法入眠致有於91年起至92年間長期至臺中榮民總醫院精神科就診之必要，另因服用藥物且飽受驚嚇，心臟亦因此受損，且至今日仍持續就診中。」

「原告並無擔任民意代表之資歷，僅為單純之家庭主婦，對於配偶張宏年之從政事務無從過問，且母兼父職照顧子女，於擄人勒贖案發生後，更心繫子女安全，90年至93年間，因子女尚在美國唸書，常有往返臺灣及美國間照顧子女之需求，每年至少為期1個月至3個月間，迄至94年仍有於暑期出國照料之情形，此亦有原告入出國日期證明書可稽，是原告絕無故意違反申報義務之意圖。」

「原告身為家庭主婦，復無任何政治職務，對於張宏年之政治事務多未參與。

且原告兼為政治人物之配偶，自有多分擔照顧子女義務之必要，是原告於91至94年間屢屢往返國內及國外照料子女，亦與常情相符。

又91年適逢張宏年遭擄人勒贖，原告心生恐懼，務求日常生活作息穩定以養病，並依醫囑多事修養以維持生活關係之單純化，怎有可能干涉或介入張宏年與他人間之金錢往來關係？再者，原告辦理申報94年度綜合所得時，業就依其能力範圍可查得之所得妥予申報，並依法繳納綜合所得稅，足徵原告已善盡注意義務，自無再依行政罰法第7條規定處以罰鍰之必要。」

等云。

但查：⒈按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

亦即，違反行政法上義務之行為，若係出於故意或過失，即應加以處罰。

其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言。

故意可分「明知並有意使其發生」之直接故意，以及「預見其發生，而發生不違背其本意」之間接故意，是兩者均包含「知」與「欲」之要素，所不同者僅在慾望程度不同：前者是積極的有意使漏稅結果發生，後者則是消極的不反對發生漏稅結果。

至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。

又現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。

換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。

另租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，而係依據法律規定而成立，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。

因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。

再者，納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。

⒉經查，原告與其配偶張宏年自行選定原告為家戶所得之形式納稅義務人，並辦理94年度綜合所得稅結算申報，其配偶張宏年雖非被選定之人，但依前揭說明，仍不失為稅捐主體地位，應善盡其稅捐法上之義務，除就所得稅捐應與原告負連帶責任之外，亦應承擔稅捐法上之協力義務。

而原告之配偶張宏年對於其個人在系爭年度收取訴外人柯美雲所給付之系爭所得9,000,000元，來源特殊，且金額並非小數，當知之最詳，自應注意依所得稅法及所得基本稅額條例相關規定覈實申報，惟其竟隱匿該項所得未確實申報，顯有漏報之故意，至為明確。

另觀諸原告於本院審理時到庭陳稱：「（張宏年先生會不會給你家庭開銷、生活費用？）費用多少會給，沒有固定的金額。

像我公公身體不好，他叫我買比較好的牛肉，或叫我去買一些比較好的東西給我公婆吃，就會拿錢給我去買。

生活開銷我先生多少會給，但金額不固定，如果我覺得錢不夠我也會跟他要。

水電我公公會出。」

「（你需要什麼錢會跟張宏年先生拿？）小孩的生活、教育費用或電腦、其他比較貴的東西，還有我公婆要用的東西及住院費用，他比較孝順會拿出來。」

「（你們夫妻如何報稅？）我會集合我收到的扣繳憑單，請易昌運會計師整理申報。

從90幾年我公公生病後，一直都是由易昌運會計師申報，之前都是我公公在報。

易昌運會計師是欣欣環保公司的會計師，他只是順便幫我報，沒有收費。

張宏年的扣繳憑單部分有寄過來的我就收集好一起申報，我收集好後看那一年誰的收入比較多，就以誰的名義申報。

我把全部我和張宏年的憑證都交給會計師。」

等語（參見本院卷第141頁至第142頁）。

可知原告與張宏年共同負擔家庭生活開銷，有同財共居之生活緊密關係，並由原告蒐集相關報稅資料合併申報所得稅，其夫妻財產管理及運用之模式，與一般家庭無異，自應依一般社會通念標準判斷其稅捐法上所應承擔之義務與責任。

揆諸首揭說明，夫妻其中1人就所得稅之短、漏報有故意或過失，配偶亦應負推定故意、過失責任，是本件原告為張宏年之配偶，對於94年度綜合所得稅結算申報漏報系爭所得，即應推定有漏報之故意責任。

雖原告主張其配偶張宏年擔任民意代表，曾於91年遭擄勒贖，公婆及子女均須由原告照顧，91至95年間母兼父職，往返臺美之間照顧子女，並提出醫院診斷證明書（參見本院卷第94頁至第108頁）、入出國日期證明書（參見本院卷109頁）等為證。

惟上開診斷證明書記載原告有失眠、情緒低落，興趣減低等症狀，91年11月7日至92年8月7日至精神科門診治療7次診斷為憂鬱症；

另記載原告有氣促、無力症狀，診斷為擴張性心肌病變併中重度心衰，繼續門診追蹤治療等語，僅止於一般疾病，尚非陷於欠缺意識能力之程度，故不能藉以反推其對配偶張宏年在系爭年度漏報系爭所得部分無故意責任。

至於原告94年、95年、96年及97年入出國情形，歷年停留國外日數分別累積為42日、76日、37日及70日，顯非長時間停留國外，且本件系爭所得報稅期間為95年5月1日至31日，原告仍在我國境內，原告復坦承年度綜合所得稅皆係由其蒐集相關扣繳憑單後辦理夫妻之合併申報等語（參見本院卷第142頁），原告既能親自為之，顯見本件綜合所得稅之申報手續並不因其短暫出國而受影響。

況且，原告曾參與國民黨臺中市黨代表選舉，並於94年至102年間擔任黨代表一職，為原告到庭陳述明確，並有中央社網路新聞1紙在卷可稽（參見本院卷第126頁、第140頁），原告仍參與一定程度社交活動，亦非單純之家庭主婦，對社會脈動全無瞭解。

又原告復陳稱：「（關於年度報稅的時候，你會不會特別詢問張宏年先生各該年度的實際所得？）我每年要報稅的時候，我會跟他講說可能要繳多少稅，問他有沒有意見……張宏年沒有什麼股份，所以我沒有特別去問他。」

等語（參見本院卷第142頁），顯見原告確有怠於查證張宏年之年度實際所得情形。

以本件原告應被推定有漏報系爭所得之故意責任而言，其怠於查證張宏年之系爭所得，未善盡其申報義務，自更不能以上開事由為反證主張其無漏報系爭所得之故意。

是原告以上開事由主張其無故意違反申報義務之意圖，並已善盡注意義務，自無再依行政罰法第7條規定處以罰鍰之必要等云，即非可採。

⒊綜上所陳，原告所提出之上開事證或主張，均不能作為推翻原告應被推定其有漏報配偶張宏年系爭所得故意之反證，是原告對於系爭94年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶張宏年取自訴外人柯美雲所給付之系爭所得9,000,000元，仍應負故意違章之責任。

從而，被告認定原告計算及申報94年度綜合所得稅，有漏報系爭所得之情形，並發生短漏稅額之結果，自應依法論處，乃依前揭所得稅法第110條第1項，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分之規定，審酌原告違章情節，按所漏稅額3,600,000元處以0.5倍之罰鍰計1,800,000元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

（四）另查，稅捐稽徵法第21條第1項第3款關於納稅義務人故意違反協力義務，而延長核課期間為7年之規定，於家戶所得稅申報制下，不僅及於形式納稅義務人，亦及於實質納稅義務人，為本件發回更審之最高行政法院105年度判字第67號判決所確立之見解。

本件原告雖經家戶選定為94年度綜合所得稅形式納稅義務人，其配偶張宏年仍不失實質納稅義務人身分。

原告之配偶張宏年利用訴外人洪惠雀兌領支票，掩飾其向柯美雲取款，隱匿前揭資金所得，而未透過原告為綜合所得稅之申報，揆諸前揭說明，自屬實質納稅義務人故意未申報所得稅，同樣妨礙稽徵機關查明稅捐構成要件內容，其核課期間乃為7年。

本件94年綜合所得稅之核課處分於101年8月23日寄存送達，有送達證書附卷可憑，並無逾越核課期間，原告指本件裁罰已逾核課期間云云，亦有誤解，洵非可採。

（五）復按，「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。

但法規另有規定者，從其規定。」

「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰……五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」

「行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。

但有下列情形之一者，不在此限：……六、裁處所根據之事實，客觀上明白足以確認。

……」分別經行政程序法第102條、第103條第5款及行政罰法第42條第6款定有明文。

經查，本件被告為調查原告94年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶張宏年取自訴外人柯美雲所給付之系爭所得9,000,000元等事實，業已調取柯美雲簽發系爭所得之支票3紙（參見原處分卷第392頁至394頁）、臺灣臺中地方法院檢察署通訊監察資料（參見原處分卷第490頁至第511頁）、該署97年度偵字第22239、24780、29369、29392、29407號起訴書、臺灣臺中地方法院97年度訴字第5101號刑事判決書、臺灣高等法院臺中分院99年度上訴字第94號刑事判決書、最高法院100年度臺上字第3054號刑事判決書（參見原處分卷第580頁至第582頁、第476頁至第579頁、第442頁至第475頁、第435頁至第441頁）及相關筆錄等件查證，並通知該漏稅事實之當事人即原告配偶張宏年提出說明（參見原處分卷第32頁至第35頁、第37頁）。

另本件發回更審前之本院原判決，亦已就被告所提出之原處分卷相關證物資料詳為調查及審理，並針對本稅部分認定事證明確（即原判決已確定部分），維持原處分及訴願決定之決定，益足認被告為本件裁罰時之證據確屬充分。

是被告主張本件裁罰處分所根據之事實，在客觀上明白已屬足以確認，自屬有據，被告縱未給予原告陳述意見之機會，亦難認違反上開規定。

因此，原告主張「依行政程序法第102條及第103條規定，被告為本件不利益原告之罰鍰處分時，依法應通知原告陳述意見卻未通知，所踐行之程序業已違法。」

「被告通知原告之配偶即張宏年備詢，卻未曾通知原告到局備詢說明，亦未考量夫妻間財產、所得各自獨立（民法第1017條參照），且夫妻間未必全盤知悉對方財產及所得變化情形，卻逕認『原告明知有系爭所得，卻未據實申報，反以上開行為隱匿取有系爭所得之事實』，則原處分踐行之行政程序自難認無違法之嫌，亦難辭未盡調查義務之責。」

等云，即不足取。

又本件既經認定原告漏報其配偶張宏年取自訴外人柯美雲所給付之系爭所得之事實，事證明確，張宏年對於其個人在系爭年度收取系爭所得顯有漏報之故意，原告就其配偶張宏年漏報系爭所得仍應負推定故意之責任，且原告亦未提出足以推翻其應被推定有漏報配偶張宏年系爭所得故意之事證，已如前述，則原告空言主張「基於依法行政原則，稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害法的安定性或造成課稅權的濫用，抑或逕為不利納稅義務人之課稅處分。

……訴願機關並未就原告是否明知配偶張宏年有此筆所得加以調查，遽謂『原告明知有系爭所得，卻未據實申報，反以上開行為隱匿取有系爭所得之事實』，並據以認定原告有故意過失維持原處分關於罰鍰部分之處分，對於被告違法未盡調查義務之處分未予糾正，自有違法之嫌。

」云云，亦非可採。

六、綜上所述，原處分（即復查決定）關於罰鍰部分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求撤銷原處分及訴願決定關於罰鍰部分，尚難認為有理由，應予駁回。

七、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 6 月 16 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
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中 華 民 國 105 年 6 月 16 日
書記官 杜 秀 君