臺中高等行政法院行政-TCBA,106,簡上,22,20180331,1

臺中高等行政法院判決
106年度簡上字第22號
上 訴 人 陸協碾米工廠股份有限公司

代 表 人 陳廖靜江
訴訟代理人 謝崇浯 律師
被上訴人 彰化縣地方稅務局

代 表 人 楊瑞美

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國106年3月6日臺
灣彰化地方法院105年度簡字第35號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人就坐落彰化縣二林鎮竹圍子段7-2、115-0○000○000○0○000○0○000○0○號6筆土地上未申報房屋稅籍之未辦保存登記鋼骨、鋼鐵造建物（下稱系爭房屋），核定上訴人為系爭房屋105年房屋稅納稅義務人，課徵稅額新臺幣（下同）100,412元。
上訴人不服，申請復查及提起訴願，均經決定駁回，乃提起本件行政訴訟，經原審法院以106年3月6日105年度簡字第35號行政訴訟判決駁回後，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明暨原判決關於證據取捨、認定事實及適用法規之論據，均詳如原判決所載。
三、上訴人上訴意旨略謂：
㈠原判決有適用法規不當之情形：
1.按稅捐稽徵機關在核定稅捐過程中，須稅捐債務人協同辦理者所在多有，學理上稱為協力義務，包括申報義務、記
帳義務、提示文據義務等，係以證明有關課稅要件事實為
目的，但此等協力義務只是數種證據方法之一，單純協力
義務本身並不構成證據提出義務或證明義務。原則上，稅
捐債務人違背上述義務，於稅捐爭訟程序中，客觀舉證責
任之分配也不生影響。
惟參酌行政訴訟法第135條第1項規定，應可認為如有因可歸責於稅捐債務人之事由，而妨礙
事實關係解明之情形時（如違反協力義務），原則上可於
自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稅捐稽徵機關於該證
據之主張為正當，或減輕其證明程度，其減輕之程度應視
該事實或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定，愈
是事實或證據方法屬於其所支配的資訊或活動範圍者，愈
應由其解明事實。易言之，此亦可適用比例原則以及期待
可能性之觀點來說明，當然，於此尚並不發生舉證責任轉
換之效果。
此有最高行政法院103年度判字第594號判決足資參照。故本件檢視上訴人是否違反協力義務時，亦應以
比例原則及期待可能性之角度來觀察才是。
2.然本件上訴人在106年2月22日言詞辯論時已主張上訴人已停業多年，所有財產均遭法院執行處強制執行拍賣殆盡，
目前已無員工也無營業等語。因此，所有文件資料早已不
復存在，目前根本無法找到當初上訴人最早基於何原因使
用系爭房屋之相關資料，來向稅務機關及原審法院說明。
而本件系爭房屋究竟是由誰起造而為該房屋所有權人？事
實上也無從期待上訴人有能力協助稅務機關調查，讓稅務
機關去對系爭房屋起造人徵收房屋稅。但原審判決未審及
此，逕認上訴人違反協力義務，而減輕被上訴人機關的舉
證責任，實有違誤，而有判決適用法規不當之違背法令情
形。
㈡原判決有不備理由之違誤：
1.被上訴人機關在復查階段時原認定上訴人對於系爭房屋具「實質所有權、管理權」，其後訴願決定認為被上訴人原
本認定上訴人為系爭房屋之「實際所有人」是不對的，應
該是「實際管理人」。而在原審審理階段，被上訴人係主
張上訴人為「實際管理人」。
2.然而本件上訴人在106年2月22日言詞辯論時已主張上訴人已停業多年，所有財產均遭法院執行處強制執行拍賣殆盡
，目前已無員工也無營業等語。在此情形下，上訴人有何
能力可對系爭房屋進行「實際管理」？縱使在98年以前上訴人曾經「實際管理」過系爭房屋一陣子，但是其後已事
實上無能力再為之。且稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成
要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利
益之歸屬與享有為依據（請參見上訴人於原審起訴狀之主
張），上訴人既已停業多年，所有財產早已拍賣殆盡，又
如何能在105年度基於系爭房屋而獲有實質經濟利益之歸屬？
3.原判決並未對於上訴人上開主張說明為何不足以採信之理由，而逕予駁回上訴人之訴，實嫌速斷，應認有判決不備
理由之違法等語，並求為廢棄原判決，撤銷原處分。
四、被上訴人上訴答辯略以：
㈠關於以上訴人為納稅義務人之判斷：
1.系爭房屋為未辦保存登記建物，未申報房屋稅籍，前經北斗分局現場勘查及依據訴外人壽米屋企業有限公司（下稱
壽米屋公司）於101年12月28日填具之房屋稅訪查表內容，以102年1月14日彰稅北分二字第1020318453號函核定壽米屋公司為系爭房屋之使用人，並自101年9月起課房屋稅，然壽米屋公司102年1月31日異議書略以：「……今查該系爭建物，原為陸協碾米工廠股份有限公司所興建，興建
後係供放置政府公糧使用之倉庫，……並無所有人不明之
情事，……」等語，及102年3月29日米屋字第000000000號函文略以：「……公司與原使用單位陸協碾米工廠股份
有限公司商議建物使用權與倉庫內報廢機具清運事宜，同
時無法取得陸協碾米工廠股份有限公司產權證明與租約，
在多重考量下，決定不再協助負擔該處保管維護與安全之
責。……」等語。
2.嗣北斗分局分別於102年、103年間函文詢問行政院農業委員會農糧署中區分署（下稱農糧署中區分署）存放公糧合
約事宜，農糧署中區分署分別以102年5月21日、102年8月19日、103年4月3日農糧中儲字第0000000000、0000000000、0000000000號等函文檢附「公糧稻米經收保管加工撥付業務委託合約」、「委託辦理公糧稻米經收保管加工撥
付業務合約」等資料，其載有：「……乙方（按：即上訴
人）收儲公糧之庫房，應於每期經收前妥予準備，凡經甲
方（按：即農糧署中區分署）列管編號之庫房，不論為甲
方補助（貸款）興建或乙方自有倉庫，在合約有效期間內
……」等內容。
3.另據上訴人前代表人陳肇浩（現為上訴人董事）102年11月4日房屋稅訪查表略以：「我不清楚該屋是否為陸協碾
米工廠股份有限公司（股）公司或其他個人所建。
我自84年8月進陸協工作，該屋已作為陸協提供糧食局存放公糧
所用，……另南邊公糧倉庫（即該屋）是否可以使用？我
說南邊公糧倉庫放置一些陸協公司拆卸下來廢棄碾米設備
機器等，不要移動，其餘部分可由壽米屋公司使用保管。
」等語。
4.另據系爭房屋坐落部分基地（二林鎮竹圍子段116、116-1地號土地）之原持分所有人洪淑津102年12月13日房屋稅訪查表略以：「本人洪淑津開始於陸協碾米工廠股份有限
公司任職時（非財務主管，僅負責業務），此鋼鐵造建物
已存在，其後此建物使用修繕皆為陸協碾米工廠股份有限
公司全權處理，……」等內容。
5.綜上，上訴人前有提供系爭房屋供農糧署中區分署存放公糧使用之事實，嗣亦曾提供系爭房屋部分供壽米屋公司使
用保管，及部分放置上訴人之廢棄碾米設備機器，且依洪
淑津（原任職於上訴人公司）所述關於系爭房屋之修繕使
用事宜皆係由上訴人全權處理，又系爭房屋104年房屋稅繳款書前經北斗分局以上訴人名義課徵，業經上訴人於104年5月29日繳納完竣，依據一般經驗法則判斷應足認上訴人對系爭房屋具有相當之直接支配、管理權限，雖未辦理
所有權登記，然依稅捐稽徵法第12條之1揭櫫實質課稅之公平原則，上訴人對系爭房屋具實質所有權、管理權，依
房屋稅條例第4條第1項規定，以上訴人為房屋稅納稅義務人，核定課徵105年房屋稅，依法有據。
㈡至上訴人主張原判決審酌是否違反協力義務，未就比例原則及期待可能性之角度來觀察，及未針對上訴人105年度已無能力對系爭房屋進行「實質管理」說明為何不足以採信之理由一節：
1.按司法院釋字第537號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事
實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關
掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務
人申報協力義務。……。」又私人財產來源，稅捐稽徵機
關無從得知，故稅捐稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人自應就所主張取得財產之實質關係及
有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未善盡其協
力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稅捐稽
徵機關自得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之
認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
2.上訴人主張系爭房屋非其所有、105年度非其使用一節，依 前揭解釋意旨及房屋稅條例第7條規定，自應就所主張目前 系爭房屋之使用情形，即原取得系爭房屋之實質關係及內
容，負釐清及協力之義務，惟迄未能說明並提出證據資料
以供查核，並誤引「比例原則」「期待可能性原則」等行
政行為應遵循之法則，作為證據與事實認定準則，自非可
採。
3.又依前述之事證，系爭房屋係由上訴人提供農糧署中區分 署儲放公糧使用及壽米屋公司使用，並負責系爭房屋之修
繕，依據一般經驗法則判斷應足認上訴人對系爭房屋具有
相當之直接支配、管理權限，而上訴人以105年度已無能力 為由，稱無法對系爭房屋進行「實質管理」云云，委無可
採等語。
五、本院判斷如下：
㈠按房屋稅條例第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。
」第4條第1項及第3項規定：「（第1項）房屋稅向房屋所有人徵收之。
其設有典權者，向典權人徵收之。
共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。」
「（第3項）第1項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。
如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。
未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；
無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；
無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。」
第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；
其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」
第24條規定：「房屋稅徵收細則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」
彰化縣房屋稅徵收細則第1條規定：「本細則依房屋稅條例（以下簡稱本條例）第24條規定訂定之。」
第2條規定：「本條例第4條第1項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」
㈡經核原審判決認定系爭房屋未經辦理所有權第一次（保存）登記及申報房屋稅籍登記，前因上訴人提供予壽米屋公司使用，而由彰化縣地方稅務局於102年列壽米屋公司為房屋稅繳納義務人，嗣經壽米屋公司於102年1月31日提出異議，經被告調查後認定其異議有理由，被上訴人改核定上訴人為系爭房屋之房屋稅納稅義務人，應自84年起按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並補徵98至101年房屋稅及課徵103年房屋稅，上訴人雖提起復查及訴願，但均經決定駁回確定在案。
其後，被上訴人接續以上訴人為納稅義務人，課徵104及105年房屋稅，上訴人對於104年房屋稅部分未提起行政爭訟，並已於104年5月29日完納，而只就105年房屋稅10萬412元，申請復查及提起訴願，惟均經決定駁回等事實，有卷附被上訴人開立之98至101年、103年房屋稅繳款書（見原處分卷第110至114頁）、壽米屋公司異議書（見原處分卷第61至63頁）、上訴人復查申請書（見原處分卷第105至108頁）、被上訴人復查決定書（見原處分卷第98至103頁）、訴願決定（見原處分卷第91至97頁）等件可按，堪認無訛，自得為本院判決之基礎。
㈢本件經審酌系爭房屋因未保存登記，復缺乏相關資料足以判斷孰為出資興建之人，故其原始起造人固尚屬未明。
但綜觀上訴人自前代表人陳肇浩於84年間進入該公司工作時，上訴人即受農糧署中區分署委託辦理公糧稻米經收、保管、加工及撥付業務，以系爭房屋作為收儲糧食之倉庫使用，最近一次換約係自94年5月1日起，迄農糧署中區分署99年4月22日農糧中儲字第0991122770號函終止合約為止，當時房屋使用修繕皆由上訴人全權處理，而公糧稻穀庫存於95年12月撥出完畢等情，已據上訴人前代表人陳肇浩於102年11月4日及當時職員洪淑津於同年12月13日，分別受訪查時陳明在卷（分見原處分卷第54頁及第51頁），復有農糧署中區分署102年5月7日農糧中儲字第1021128677號函附公糧倉庫示意圖（見原處分卷第22至23頁）、102年5月21日農糧中儲字第1021129137號函附契約書（見原處分卷第24至36頁）、102年8月19日農糧中儲字第1021131892號函附3號、4號倉庫堆儲公糧稻穀數量分布示意圖（見原處分卷第20至21頁）、103年4月3日農糧中儲字第1031139969號函及契約書（見原處分卷第37至50頁）及103年4月28日農糧中儲字第1031136274號函（見原處分卷第115頁）可憑。
再參諸上訴人其後與壽米屋公司協議，將系爭房屋除尚堆存上訴人設備部分外，其餘空間交由壽米屋公司使用保管，系爭房屋之102年房屋稅改由壽米屋公司為納稅義務人，惟因上訴人未能備齊相關產權證明文件，壽米屋公司遂決意不續行負擔保管、維護與安全之責，乃向被上訴人申請改向上訴人課徵房屋稅等情，有上開陳肇浩訪查筆錄（見原處分卷第54頁）、壽米屋公司異議書（見原處分卷第61至63頁）及系爭房屋之房屋稅籍紀錄表（見原處分卷第68至69頁）可稽。
揆諸上開事證情況，系爭房屋自84年間起即由上訴人使用管理，其間，壽米屋公司雖曾暫時性享有管理使用權能，但係出於與上訴人間之雙方合意，自壽米屋公司於102年終止保管意思後，系爭房屋之管理權即回復由上訴人享有，要無疑義。
㈣又按租稅債權之成立要件，依舉證責任分配原則，固應由租稅債權人舉證證明之，而非由租稅債務人負舉證之責。
但如依現有訴訟資料已足以認定租稅債務之歸屬對象者，即無舉證責任分配原則適用可言。
本件依卷內相關書件資料，足認系爭房屋未辦建物所有權第一次登記且所有人不明，復無使用執照可知其起造人，自應向其現住人或管理人徵收房屋稅。
而依上開事證情況，堪認上訴人並非從他人之讓與而取得系爭房屋之管理權之情事，可見其為原始管理人，其間，壽米屋公司對系爭房屋享有使用保管權能，但基於與上訴人間之合意取得，自雙方合意基礎消滅後，壽米屋公司之管理權能亦隨之喪失，上訴人當然回復為管理人，因系爭房屋所有權之歸屬不明，依房屋稅條例第4條第4項規定，其房屋稅自應由具有管理人資格之上訴人繳納之。
至於上訴人主張：目前上訴人已無營業，實際上無能力行使管理權，非實質管理人乙節，揆諸上開房屋稅條例第4條第4項規定，具有管理人地位而負繳納房屋稅義務之人，並不以其實際上有使用房屋或行使管理權為必要，是無論上訴人上開主張真偽，均不能動搖其為房屋稅繳納義務人之地位。
則原審認定被上訴人以上訴人為系爭房屋之管理人而對其課徵105年房屋稅，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予以駁回，殊難認原判決有違背法令之情形。
六、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定原處分及訴願決定均無違法應予撤銷之事由，乃判決予以維持，而駁回上訴人在第一審之訴，核屬適法。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 31 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 林 靜 雯
法 官 蔡 紹 良
以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 107 年 3 月 31 日
書記官 凌 雲 霄