臺中高等行政法院行政-TCBA,106,簡上,24,20170908,1

臺中高等行政法院判決
106年度簡上字第24號
上 訴 人 楊寶珍
施剴銘
施依伶
施養澤
（以上4人為原上訴人施純福之承受訴訟人）
被 上訴人 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，上訴人不服中華民國106年2月24日臺灣臺中地方法院105年度簡字第99號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

事實及理由

一、本件上訴人施純福於民國106年3月22日向原審法院提起上訴狀（本院卷15頁之上訴狀）後，嗣於106年4月3日死亡（本院卷77頁之戶籍謄本），經其繼承人即配偶楊寶珍、子女施剴銘、施依伶及施養澤聲明承受訴訟（本院卷73-83頁之聲明狀、戶籍謄本及繼承系統表），依法核無不合，應予准許。

二、按對於簡易訴訟程序之判決提起上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第235條第2項定有明文。

又依同法第236條之2第3項準用第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；

而判決有第243條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。

是當事人對於地方法院簡易訴訟程序之判決上訴，如依行政訴訟法第236條之2第3項準用第243條第1項規定，以判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應表明原判決所違背之法令及其具體內容；

若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或最高行政法院之判例，則為揭示該判解之字號或其內容。

如以行政訴訟法第236條之2第3項準用第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。

上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對簡易訴訟程序之判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

三、事實概要：上訴人之被繼承人施純福於100年3月3日以買賣原因完成移轉登記，取得臺中市○○區○○街00號3樓之6房屋及其坐落基地（臺中市○○區○○段000○號土地，以下合稱系爭房地），嗣於101年5月25日與訴外人楊啟明簽訂買賣契約，約定買賣價金新臺幣（下同）2,400,000元，其持有系爭房地期間逾1年、在2年以內，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內，申報繳納特種貨物及勞務稅。

施純福藉不動產移轉登記之外觀形式，於訂定銷售契約後，假藉贈與方式將系爭房地移轉登記與其女施依伶，再由施依伶移轉登記系爭房地予楊啟明，經被上訴人所屬豐原分局查獲，以104年7月7日中區國稅豐原銷售字第1041107877號函（下稱原處分），依系爭房地銷售價格2,400,000元，按適用稅率10﹪，核定補徵應納稅額240,000元。

施純福對補徵稅額不服，於104年6月30日申請復查，經被上訴人105年3月30日中區國稅法二字第1050003848號復查決定駁回。

施純福仍不服，提起訴願，亦遭臺中市政府105年9月1日台財法字第10513938880號駁回，遂提起行政訴訟，經臺灣臺中地方法院105年度簡字第99號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回其訴後，施純福於106年3月22日向原審法院提起上訴，嗣於106年4月3日死亡，經其繼承人聲明承受訴訟。

四、施純福起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。

五、上訴意旨（均為原上訴人施純福所主張，因其繼承人聲明承受訴訟後，已概括承受本件上訴人法律地位，故均為本件之上訴人）略以：

（一）本件可認定為節稅之措施，不能謂係規避繳稅之不法行為，否則所謂節稅，要如何定義？如須不知稅法之人，其所為始能認係合法節稅，試問，既不知稅法，如何能節稅？原判決謂上訴人知悉2年內出售即須繳特種貨物及勞務稅，故上訴人贈與女兒施依伶即係規避繳稅之不法行為，其認定顯然違法。

（二）依下列財政部2函釋及被上訴人之自認，被上訴人不能對上訴人課徵特種貨物及勞務稅： 1、財政部100年6月13日台財稅字第10004521910號函指出，特種貨物及勞務稅係屬銷售稅性質，依特種貨物及勞務稅條例第16條第1項規定，納稅義務人應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納並向主管稽徵機關申報。

嗣後如發生解約事由，可檢具相關證明，向原申報繳稅之稽徵機關申請退稅。

2、又財政部102年5月22日台財稅字第10200024220號函要旨：所有權人銷售其持有2年內之不動產並繳納稅款，若所有權人於產權移轉登記辦竣前解除契約者，稅捐稽徵機關應退予該稅款，但若於登記後，又屬合意解除契約者，則不予退還；

而如屬行使法定解權而解除者，應予退還。

3、被上訴人訴訟代理人於105年12月14日原審審理中自認：特種貨物及勞務稅課徵期限，是以完成移轉登記日起算前2年，但截止日是訂定銷售契約日，這是持有期間之計算。

依被上訴人之自認，法律既規定以完成移轉登記日為起算日，則本件之特種貨物及勞務稅課徵，當以有依買賣原因並完成所有權移轉登記為要件。

但上訴人並無依買賣原因，將所有權移轉登記與訴外人（即買受人）楊啟明之行為，故被上訴人不能對上訴人課徵特種貨物及勞務稅。

（三）特種貨物及勞務稅申報、繳納之義務人為房地之出賣人，而系爭房地之出賣人為施依伶，並非上訴人（有土地建物謄本附卷可證），被上訴人以上訴人為課徵對象，顯有嚴重違反特種貨物及勞務稅條例之錯誤。

（四）上揭財政部之2函釋已說明，買賣土地及房屋，於產權移轉登記辦竣前解除契約者，可檢具相關證明，向原申報繳稅之稽徵機關申請退稅。

由此可知，上訴人縱有與楊啟明訂定買賣契約，但於產權移轉登記辦竣前已解除契約，被上訴人應將稅款退還。

從而，被上訴人無向上訴人課稅之必要，以免課稅後再退還上訴人，增加手續之煩。

原判決未採用上揭財政部2函釋，即有未依訴訟資料判決之違法。

（五）上訴人與楊啟明訂定買賣契約之前，即有將系爭房地贈與施依伶，並向楊啟明表明贈與之事實。

但因仲介稱系爭房地現尚登記為上訴人名義，需以上訴人名義訂約，始以上訴人為出賣人名義訂約。

但不動產買賣契約，於出賣人欄記載新所有人施依伶，可證買賣當時上訴人即將房地贈與施依伶。

且楊啟明將價款直接交付施依伶，暨楊啟明於被上訴人課稅資料調查表答稱：「當時仲介黃俊節告知是施依伶要賣，所以認為所有權人是施依伶」，即可證明上訴人於訂立買賣契約前，就將系爭房地贈與施依伶，並非事後為逃稅始假贈與。

原判決又以黃俊節之證言，不足採信，足證原判決之採證，殊違經驗及論理法則，不足維持。

（六）施依伶於收受價款後，如何使用價款，均與上訴人無關。原判決謂施依伶於價款入存摺後，有領出之情形，故不能認係實際贈與，其採證有違經驗及論理法則。

（七）另施依伶之帳戶內價款有轉支至施剴銘帳戶，與上訴人無關，係施依伶與施剴銘間之往來關係。

原判決依此認定非實質之贈與，其立論殊違經驗及論理法則，不足維持。

（八）楊啟明於原審明確供證，是向施依伶買的，當時即認定施依伶為出賣人，買賣價金付給施依伶，已足證上訴人係真正於出售前，即贈與施依伶。

楊啟明之供述，有買賣契約及付款資料附卷為證，足可認定楊啟明之供述確係事實，足堪採信。

原判決竟以楊啟明部分記憶不清（時間已久），認定楊啟明供述不實在，不予採信。

原判決之採證，殊違經驗及論理法則，不足維持。

（九）上訴人之前雖有多筆房地買賣，然不能因此遽謂本件贈與非實在。

原判決以此理由為上訴人敗訴判決，其採證殊違經驗及論理法則，不足維持等語。

並聲明求為判決：1、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷；

2、廢棄原判決。

六、本院經核原判決尚無違誤外，茲就上訴意旨再論斷如下：

（一）上訴人雖主張前揭五、（一）所載部分，惟其並未具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘，揆諸前揭規定及說明，應認其上訴為不合法。

（二）上訴人主張前揭五、（二）、（三）所載部分，惟查，原判決已敘明：「．．．事實及理由．．．五、．．．（三）．．．3、基上，系爭房地在原告（即施純福，下同）委託仲介黃俊節出賣時，有無確以施依伶日後受贈後、為系爭房地所有權人之地位，與楊啟明訂立買賣契約之情事，並無從據以認定為真實。

是原告主張確係實質贈與予施依伶，是施依伶要出賣系爭房地之詞，洵非可採。」

、「（四）．．．2、又原告於100年3月3日以買賣原因完成移轉登記取得系爭房地，嗣於101年5月25日與楊啟明簽訂買賣契約，約定買賣價金2,400,000元，再於同年5月28日將系爭房地贈與、於同年6月7日移轉登記與其女施依伶，並於同年6月26日再由施依伶移轉登記系爭房地之所有權予楊啟明。

．．．。

4、．．．是以，原告透過迂迴安排，贈與其女施依伶系爭房地，再變更以施依伶為出賣人名義出售系爭房地，以將系爭房地列入特銷稅條例第5條第1款『所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。』

之特種貨物，而規避免除該條例第2條第1項第1款之特種貨物及勞務稅，被告（即本件被上訴人，下同）依前述規定（按係指稅捐稽徵法第12條之1第3項、行為時特種貨物及勞務稅條例，原判決3-4、15頁參照）予以實質課稅，核課原告出售系爭房地之特種貨物及勞務稅，並無違誤。

是據上，原告為系爭房地之取得人，其在持有期間2年以內利用他人名義予以銷售，復不具特種貨物及勞務稅條例第5條各款所列免稅之情形，自應依法申報且繳納特種貨物及勞務稅，其違反規定未予申報繳納，被告按系爭房地銷售總價適用稅率10%，核算應繳納之特種貨物及勞務稅，應屬適法有據。」

（原判決13-16頁參照）。

（三）上訴人另主張前揭五、（四）所載部分，惟查，原判決已敘明：「．．．事實及理由．．．五．．．（三）．．．1、證人楊啟明固到庭證稱：．．．（101年5月25日與原告訂立買賣契約時，後來有無解約？）沒有。

一切都正常。

不過有些細節過那麼久已經忘記。

我與原告訂約後，就沒有解約而再與施依伶訂約。

．．．。」

、「．．．（五）、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。

從而，被告就原告持有系爭房地在2年以內即予以銷售之事實，認定符合特銷條例第2條第1項第1款及第7條之規定，並不具同條例第5條各款所列免稅之情形，乃按系爭房地銷售總價額2,400,000元，按適用稅率10﹪，核定補徵應納稅額240,000元，認事用法俱無違誤；

復查及訴願決定均予以維持，亦無不合；

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

．．．六、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。」

（原判決9、16頁參照）。

（四）上訴人復主張前揭五、（五）至（九）所載部分，認原審採證有違經驗及論理法則云云。

惟查： 1、上訴人雖主張前揭五、（五）所載部分，但原判決已敘明：「．．．事實及理由．．．．．．五．．．（三）．．．2、又證人黃俊節在本院審理時所證述：．．．（請求提示原卷【按係指原處分卷】192-199頁買賣合約書）（第198頁上出賣人是原告，代理人是施剴銘，旁邊並沒有備註新所有權人施依伶，與代書的資料不同，請說明？）這份是影本，正本與影本有時候不一樣，有些東西是只有代書及所有權人那邊才有的，我們公司只是存檔用的，有可能我們契約已打好，後來代書交代事項時才又補上去的，我們也曾經遇到這種情形。

．．．（當時原告與楊啟明訂立買賣契約書，簽立了幾份？）簽立兩份，買賣雙方都是正本，仲介影印一份。

代書的我不清楚是影本還是正本。

我忘記我是影印買方或是賣方的，我們公司提供給國稅局的那份就是影本。

．．．（有無關於施依伶等內容之約定條款？）我忘記了，要看契約書。

．．．（依你上開證述『是原告贈與給施依伶，施依伶要賣的』，則該項約定內容，為何未記載於契約書上？請說明。

）買賣上都是以當時謄本上面的所有權人來簽約的，買賣簽約日期要看所有權人，本件是施純福要給女兒的，女兒是施依伶，他們過戶情形我不知道那麼多，如果簽約時就已經是施依伶，我們就不會特別去記載贈與給施依伶，而由施依伶來賣。

．．．。

⑴、其中關於『（當時訂立契約時，出賣人寫原告，另外旁邊寫新所有權人施依伶，是否訂約時寫的？）是的。

．．．（請求提示原卷192-199頁買賣合約書）（第198頁上出賣人是原告，代理人是施剴銘，旁邊並沒有備註新所有權人施依伶，與代書的資料不同，請說明？）這份是影本，正本與影本有時候不一樣，有些東西是只有代書及所有權人那邊才有的，我們公司只是存檔用的，．．．』等，並佐以系爭房地仲介即旺弘公司有巢氏豐原合作店所提供之不動產買賣契約書上，僅記載『出賣人施純福（即原告）代理人施剴銘』之文句，有該件契約書附卷可查，故應認系爭房地之買賣契約是否於原告與楊啟明訂立時，即已記載新所有權人施依伶之事，已非無疑義。

⑵、又上開關於『（系爭房地買賣過程中，施依伶或原告有無出面？）有，原告有出面，施依伶因為工作不方便沒到，那天是施剴銘代理的。

（為何系爭房地於委託仲介出售時，不先把房地贈與手續完成再委託出售？）有先把贈與的手續完成再過戶，但是在出售時間上是沒有辦法完全配合到過戶完才拿出來賣，因為仲介角色是客人要看時會介紹去看屋。

本件確定是完成贈與之後才辦過戶。』

部分，並未見施依伶委任施剴銘為代理人之委任狀，且上述仲介提供之不動產買賣契約書上尚明載『出賣人施純福代理人施剴銘』之文字，故系爭房地於101年5月25日與楊啟明訂立不動產買賣契約書之當時，施剴銘有無代理施依伶出售之真意或實際上係代理原告，亦非屬明確。

3、基上，系爭房地在原告委託仲介黃俊節出賣時，有無確以施依伶日後受贈後、為系爭房地所有權人之地位，與楊啟明訂立買賣契約之情事，並無從據以認定為真實。

是原告主張確係實質贈與予施依伶，是施依伶要出賣系爭房地之詞，洵非可採。」

（原判決10-13頁參照）。

2、上訴人前揭五、（六）（七）所載之主張，原判決亦已敘明：「．．．事實及理由．．．五．．．（四）．．．2、．．．然該項系爭房地之買賣價金2,400,000元，經核對原告104年6月30日聲請書所附施依伶渣打國際商業銀行（下稱渣打銀行）豐原分行（帳號：00000000000000）存摺及買受人楊啟明提供給付3張支票影本，可知施依伶上開帳戶於101年5月25日存現200,000元，旋即於同年月29日及同年6月1日分別轉支及提現各100,000元；

另買受人楊啟明所給付3張支票於101年6月12日、同月26日及同年7月2日間陸續存入施依伶前揭帳戶，亦旋即於同年7月3日、6日、16日、25日及同年8月1日分別轉支792,524元、200,000元、780,000元、50,000元及400,000元合計2,222,524元。

而原告提出施依伶前開轉支792,524元、200,000元、780,000元及400,000元合計2,172,524元，係轉入施剴銘同銀行帳戶（帳號：00000000000000及00000000000000）之對帳單，且對於施依伶收取現金200,000元嗣即領出之資金變動情形則未能舉證說明，均見前開系爭房地買賣價金2,400,000元並無留存或轉入原告之女施依伶帳戶之情事，有不動產買賣契約書、施依伶渣打銀行豐原分行活期存款帳戶存摺明細及施剴銘渣打銀行豐原分行存摺對帳單明細可稽，故本件系爭房地出售之實質利益，非歸屬施依伶所有，亦難謂原告有贈與施依伶之事實。」

（見原判決14-15頁）。

3、上訴人前揭五、（八）所載之主張，原判決並敘明：「．．．事實及理由．．．五．．．（三）．．．1、證人楊啟明固到庭證稱：（你有無在101年時買受系爭房地）？有。

（當時你買受房屋是誰介紹的？）代書，是透過有巢氏黃俊節仲介的。

（你在中區國稅局課稅調查資料裡面，有問你當時這系爭房地要賣時，黃俊節有跟你說是施依伶要賣的？）是的。

我都認為是施依伶要賣的，當時有代理人施剴銘出面。

（當時你付款，支票都是指名施依伶？）不是用支票，都是以現金，時間太久了，不過我記得是用現金。

（當時要買時，是否知道所有權登記是誰？）簽約書裡面是寫新所有權人施依伶，我就一直認定是施依伶。

（101年5月25日與原告訂立買賣契約時，後來有無解約？）沒有。

一切都正常。

不過有些細節過那麼久已經忘記．．．；

⑴、雖楊啟明明確證述系爭房地係由施依伶賣的，惟其上揭所證稱『（當時你付款，支票都是指名施依伶？）不是用支票，都是以現金，時間太久了，不過我記得是用現金（當時要買時，是否知道所有權登記是誰？）簽約書裡面是寫新所有權人施依伶，我就一直認定是施依伶。

』，核與楊啟明有以支票給付價金700,000、700,000及800,000元，有卷附支票影本可憑，及最初楊啟明要買系爭房地時，係先與原告訂立買賣契約之事實經過等，有卷附系爭房地仲介即旺弘不動產有限公司（下稱旺弘公司）有巢氏豐原合作店所提供之不動產買賣契約書可稽等，容有不相符合之情形。

⑵、再酌以證人楊啟明在被告課稅資料調查表上所稱：『當時仲介黃俊節告知施依伶家族與有巢氏房屋有生意往來，該家族是投資客』、『不知道施依伶為何註記為新所有權人．．．不知道系爭房地於101年5月25日簽訂買賣契約前的所有權人為何人』、『沒有看到施依伶，亦不認識施純福，因相信仲介，並不知道實際交易對象為何人』等節，亦可知本件已難僅憑證人楊啟明證稱系爭房地是施依伶要賣的之詞，而為原告與施依伶間之贈與是實質贈與，非規避特銷稅稅金之有利於原告的認定。

」（見原判決9-10頁）。

4、上訴人前揭五、（九）所載之主張，原判決亦敘明：「．．．事實及理由．．．五．．．（四）．．．3、再參酌98、99年度原告出售14筆房屋稅籍異動資料，核屬經常性購買房屋以營利為目的之營業人，經輔導原告於101年10月31日及102年10月8日補報98、99房屋銷售額計8,171,900元，並自動補報稅額共408,595元，及100年度原告出售2戶房屋、其配偶楊寶珍出售6筆房屋，核屬經常性購買房屋以營利為目的之營業人，經輔導楊寶珍於102年11月29日補報房屋銷售額2,400,000元，並自動補報稅額120,000元，並均聲明不再繼續銷售房屋，暫不辦理營業登記之事，有卷附原告及楊寶珍個人出售房屋查核報告、98年個人售屋交易資料輔導及查核清冊、被告綜合所得稅營利所得資料傳票、營業稅自動補報補繳稅額繳款書、有原告補報98及99年（11-12月）營業人銷售額與稅額申報書、承諾書、98至100年度綜合所得稅核定資料清單及楊寶珍補報100年（11-12月）營業人銷售額與稅額申報書等資料可稽，足見原告有經常投資房地產買賣之事實。」

（見原判決15頁）。

5、綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理、經驗及證據法則判斷事實而為判決，並明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令及判決理由不備之情形。

七、又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴意旨仍執前詞對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，要難謂為原判決有違背法令之情形。

上訴論旨仍執詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為一部不合法、一部無理由，爰依行政訴訟法第236條之2第3項、第246條第1項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 9 月 8 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 106 年 9 月 8 日
書記官 凌 雲 霄