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臺中高等行政法院判決
106年度訴字第100號
106年5月25日辯論終結
原 告 富山有限公司
代 表 人 翁劭薇
訴訟代理人 林勝安 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 劉偉國
上列當事人間退還溢付營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年1月18日台財法字第10513959430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告於民國（下同）91至92年間無進貨事實，涉嫌取具臺灣星琪有限公司（下稱星琪公司）、日順企業社、翊賢興業社及龍晴有限公司（下稱龍晴公司）所開立之不實統一發票，合計銷售額為新臺幣（下同）37,653,819元，營業稅額1,882,691元，作為進項憑證虛報進項稅額1,882,691元，並據以申報扣抵銷項稅額而漏報營業稅，為被告查獲，並核定補徵營業稅額1,882,691元，按漏稅額1,815,703元（虛報進項稅額1,882,691元減去累積留抵稅額66,988元），處5倍之罰鍰9,078,500元（計至百元）。
原告不服，申經復查決定追減營業稅額39,761元及罰鍰5,182,648元，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經本院99年度訴字第407號判決將營業稅額部分駁回，就罰鍰不利於原告部分撤銷，命被告為適法之處分。
原告就本稅部分仍表不服，提起上訴，經最高行政法院100年度裁字第2578號裁定上訴駁回確定。
原告復對本院上開判決提起再審之訴，分別經本院101年度再字第12號判決及最高行政法院102年度裁字第62號裁定駁回。
原告又對最高行政法院100年度裁字第2578號裁定聲請再審，亦經最高行政法院101年度裁字第340號裁定駁回，全案已告確定。
㈡嗣因原告代表人翁劭薇與訴外人即翊賢興業社之負責人劉玉品涉嫌開立不實發票而違反稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅以及商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證等罪嫌，遭臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）檢察官以96年度偵字第26880號提起公訴，經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）98年度訴字第401號、臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）98年度上訴字第1664號刑事判決翁劭薇及劉玉品無罪。
原告憑上開判決認定之事實於105年8月26日依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，以被告認定事實顯然錯誤，並進而造成適用法律錯誤為由，向被告申請退還其已被執行徵起之91、92年度營業稅款1,190,571元，案經被告以105年9月23日中區國稅民權銷售字第1050607280號函否准其申請（下稱原處分）。
原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠臺中高分院98年度上訴字第1664號刑事判決意旨認定，翊賢興業社並非虛設行號，其與原告間交易亦非虛偽不實。
被告本應依據上開正確之事實，將原先以無進貨事實，取得虛設行號發票所為之處分予以撤銷才是；
但被告卻在無積極事證下，逕變更原核定處分，改以有進貨事實，取得非實際交易對象發票論處，依違反行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第2款規定，除補徵營業稅1,723,920元，再另處1倍即1,723,920元之罰鍰，其事實認定顯有錯誤。
另參照「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則」（下稱查處原則）肆、查核原則，二、營業人有下列各款之一者，按「確無向涉嫌開立不實憑證者進貨」之認定標準如下:㈠依涉嫌開立不實憑證者涉案期間已申報之進項資料分析，顯無進、銷貨事實者。
㈡未提示帳簿憑證等資料供核者。
㈢營業人坦承取得之憑證係由非實際交易對象開立者。
㈣查得實際交易者。
㈤主張之交易人非涉嫌開立不實憑證者之員工、股東或其他關係人者。
㈥其他依營業人提示之資料、談話筆錄或查得具體事證，足資認定營業人確無向涉嫌開立不實憑證者進貨者。
㈦營業人無法提示明確之付款來源或查得付款回流或涉嫌開立不實憑證者收款帳戶顯供其使用者。
依最高行政法院105年7月第一次庭長法官聯席會議決議，構成稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，原告申請退還溢繳營業稅及罰鍰自有理由。
㈡原告所支付之佣金，受領人皆為翊賢興業社之股東，渠等均未否認收受之佣金之目的乃為原告從事納骨塔銷售，若翊賢興業社非原告之實際交易對象，原告為何支付高額發票金額？又翊賢興業社既被認定為非虛設行號，則其銷售勞務開立發票應非為不實。
若說翊賢興業社跳開發票金額34,478,400元，則應有其他買受人支付34,478,400元與翊賢興業社，此節未據被告有何調查論述。
因此，若認翊賢興業社非原告之實際交易對象，那實際收受佣金34,478,400元者為何人？原處分機關實有說明之必要。
㈢查訴外人劉玉品、黃世明、張敏雄、陳楙基、曾正川、伊祖永等6人（下稱劉玉品等6人），係經常性居間銷售原告公司之靈骨塔賺取佣金，屬銷售勞務範圍。
依據營業稅法第1條、第28條之規定及原告之要求，劉玉品等6人於95年5月27日合組翊賢興業社並以劉玉品為負責人，向被告所屬大屯稽徵所申請辦理營業登記，並經該所95年5月29日以中區國稅大屯三字第0000000000000號函核准在案。
而翊賢興業社就取得原告佣金部分，分別依稅法規定申報繳納營業稅、營利事業所得稅，及分配盈餘與各合夥人歸課其個人綜合所得稅有案，故難謂翊賢興業社為專以開立發票牟取利益幫助他人逃漏稅之虛設行號，此節已由上開刑事判決確定在案，足證該翊賢興業社開立之發票顯非虛偽不實。
另參照劉玉品95年5月3日於被告所屬民權稽徵所談話紀錄答稱:「依貴所提示91年1月至92年12月間營業人進項交易對象彙總明細表，翊賢興業社與富山有限公司確實有往來，……。」
足以證明翊賢興業社開立與原告之佣金發票顯為實際交易對象。
又劉玉品等6人均為翊賢興業社共同執行業務合夥人，渠等共同為原告從事仲介銷售靈骨塔位，其所收取之佣金均有具領憑證，並與開立金額相符之發票，此為徵納雙方不爭之事實，難謂翊賢興業社開立之發票為虛偽不實。
㈣自訴外人洪禎輿於臺中地院98年度訴字第401號刑事案件審理時之證言可知，翊賢興業社與原告間訂有銷售合約，應於領取佣金時開立發票，並無不法。
又提供勞務者均為翊賢興業社之執行業務合夥人，而非員工，在無支領薪資情形下，自無須辦理佣金之薪資扣繳。
劉玉品等6人合組之翊賢興業社完全是依照營業稅法規定辦理，至於翊賢興業社如何辦理營利事業所得稅申報或被告如何認定，乃成本費用結構之問題，並不涉及營業稅申報繳納。
易言之，被告逕以翊賢興業社營利事業所得稅申報之資料來否定原告與翊賢興業社間交易行為，顯為事實認定錯誤，因而誤用營業稅法第51條第1項第5款規定予以補稅裁罰，造成適用法律之錯誤。
故原處分違法，應予以撤銷，並依稅捐稽徵法第28條規定退還已執行徵起之稅款1,190,571元。
㈤依營業稅法第32條第2項規定可知營業稅實際係由買受人負擔，基於稽徵便利乃由銷售者代為徵收繳納，所以又稱之為消費稅。
是以，原告於91年至92年間取得翊賢興業社開立之佣金發票36,202,320元，其中內含營業稅1,723,920元，係由原告支付交由翊賢興業社代為繳納，方才得以取得銷項稅額之抵稅權，原告何來逃漏營業稅之情事？自不應補稅裁罰。
另依司法院釋字第337號解釋文：「營業稅法第51條第5款規定納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。
依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅者，使得據以追繳稅款及處罰。
財政部76年5月6日台財稅字第0000000號函對於有進貨事實之營業人，不論其是否虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。」
及財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅字第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。
二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」
可知，本案佣金之支出就原告而言，無論其對支領者之個人以佣金扣繳方式作為支出憑證，或以取得該等人合組之翊賢興業社開立之發票作為支出憑證，其產生之租稅效果並無差異，並不因取得其開立之發票即可達節稅或避稅效果。
㈥綜上所述，本件並未具有任何符合上列取得不實憑證認定原則情形下，自要難謂原告取得翊賢興業社開立之發票為非實際交易對象發票。
原核定在事實認定顯然有所錯誤，進而造成適用法律錯誤之情事等語。
並聲明求為：⒈撤銷訴願決定及原處分。
⒉被告應作成退還原告溢繳營業稅1,190,571元，及自繳納之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還之行政處分。
三、被告則以：㈠原告雖稱翊賢興業社並非虛設行號，其與原告間之交易亦非虛偽不實，難謂原告取得翊賢興業社開立之發票為非實際交易對象發票，惟查此一主張前經鈞院99年度訴字第407號判決略以：「……按，『刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。
本院應本於調查所得，自為認定及裁判。』
『行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實……。』
最高行政法院著有44年判字第48號及75年判字第309號判例可資參照。
因此，被告作成原核定，或本院對本件之審理結果，均不受另案刑事判決或刑事偵查結果所拘束。
經查，系爭刑事確定判決，固然判決劉玉品及原告代表人無罪，惟依系爭刑事確定判決意旨觀之，全案係因缺乏積極證據足認翊賢興業社與原告間無交易事實存在，基於無罪推定原則而判決劉玉品及原告代表人無罪，依現行法制刑事訴訟所採認之標準，尚難逕予適用於行政訴訟程序，故有上開最高行政法院二則判例。
因此，原告所援引之上開刑事判決，即難為有利原告事實之認定。
本件依前揭有關系爭勞務之提供及佣金支出資金流程之認定，其實質上經濟利益之歸屬與享有，應為上開相關之業務員個人，翊賢興業社既屬原告為規避該業務員之個人綜合所得稅所成立之商號，且實際上並未從事系爭推銷靈骨塔位買賣之業務，依照首開說明，本件自不能僅以原告所提供之帳證資料形式外觀，認定其實質法律關係為何。
從而，被告核認本件實際居間仲介者並非翊賢興業社，並無不合。
本件原告所主張之系爭交易既非真實，則其持取自星琪公司、日順企業社、翊賢興業社所開立之上開統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，已生漏稅之事實。
從而，被告於復查階段審酌原告取具第三人龍晴公司開立之5張統一發票銷售額計795,239元，營業稅額39,761元，既經查核認有購進勞務事實，且系爭發票亦經龍晴公司依法報繳當期營業稅，應免予補稅處罰後，乃將原核定原告無進貨事實取具不實統一發票銷售額合計37,653,819元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,882,691元，核定應補徵營業稅額1,882,691元，應予追減營業稅額39,761元，變更核定補徵營業稅額1,842,930元，重行計算漏稅額為1,775,942元（1,842,930元-累積留抵稅額66,988元），尚非無據。
……」原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度裁字第2578號裁定上訴駁回而確定；
嗣原告向最高行政法院提起再審之訴，亦經101年度裁字第340號裁定駁回及102年1月24日102年度裁字第62號裁定抗告駁回。
㈡本件以案關刑事判決無罪並告確定部分，既經各級法院審酌，且本案亦由被告及行政法院依勞務提供及資金流程等相關事證，查核審認原告與翊賢興業社間並無實際交易，尚無原告所指之「事實認定錯誤」，核無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事。
從而，被告以原處分否准原告退還溢繳營業稅之申請，並無違誤。
原告所訴，委無足採等語，並聲明求為駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為：被告以原處分否准原告申請申請退稅是否合法？經查：㈠按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
為稅捐稽徵法第28條第1項及第2項所明定。
次按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』
故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。
本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」
最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議著有決議。
蓋人民主張課稅處分違法侵害其權利，本得提起撤銷訴訟，以為救濟。
案件既經法院裁判，在現行稅捐訴訟採爭點主義之原則下，其經裁判之爭點範圍內，業已發生既判力，是稅捐稽徵法第28條固規定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。
」惟該條規定退稅請求情形之一「適用法令錯誤」，於納稅義務人曾主張原核課處分違法而提起行政爭訟者，前爭訟程序中所主張之爭點，業經前訴訟進行是否違法之審查，則納稅義務人再以稅捐稽徵法第28條請求退稅時，就相同之爭點即為既判力效力所及之範圍，當事人不得再為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，否則，前訴訟程序形同無意義之耗費，有失利用訴訟定紛止爭之本旨（最高行政法院98年度判字第176號判決參照）。
㈡經查，原告於91年至92年間無進貨事實，涉嫌取具星琪公司、日順企業社、翊賢興業社及龍晴公司所開立之不實統一發票，合計銷售額為37,653,819元，營業稅額1,882,691元，作為進項憑證虛報進項稅額1,882,691元，並據以申報扣抵銷項稅額而漏報營業稅，為被告查獲，並核定補徵營業稅額1,882,691元，按漏稅額1,815,703元（虛報進項稅額1,882,691元減去累積留抵稅額66,988元），處5倍之罰鍰9,078,500元（計至百元）。
原告不服，申經復查決定追減營業稅額39,761元及罰鍰5,182,648元，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經本院99年度訴字第407號判決將營業稅額部分駁回，就罰鍰不利於原告部分撤銷，命被告為適法之處分。
原告就本稅部分仍表不服，提起上訴，經最高行政法院100年度裁字第2578號裁定上訴駁回確定。
嗣原告對本院上開判決提起再審之訴，分別經本院101年度再字第12號判決及最高行政法院102年度裁字第62號裁定駁回。
原告對最高行政法院100年度裁字第2578號裁定聲請再審，亦經最高行政法院101年度裁字第340號裁定駁回，全案已告確定等情，有各該裁判書附卷可稽（原處分卷第128-134頁、本院卷第69-105頁），堪以認定。
㈢嗣原告以原告代表人翁劭薇與訴外人即翊賢興業社之負責人劉玉品涉嫌開立不實發票而違反稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅以及商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證等罪嫌，遭臺中地檢署檢察官以96年度偵字第26880號提起公訴，經臺中地院98年度訴字第401號、臺中高分院98年度上訴字第1664號刑事判決原告代表人翁劭薇及劉玉品無罪。
原告憑上開刑事判決認定之事實於105年8月26日依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，以被告認定事實顯然錯誤，並進而造成適用法律錯誤為由，向被告申請退還其已被執行徵起之營業稅款1,190,571元等語。
原告雖主張翊賢興業社並非虛設行號，其與原告間之交易亦非虛偽不實，難謂原告取得翊賢興業社開立之發票為非實際交易對象發票，惟查此一主張前經本院99年度訴字第407號判決略以：「……按，『刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。
本院應本於調查所得，自為認定及裁判。』
『行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實……。』
最高行政法院著有44年判字第48號及75年判字第309號判例可資參照。
因此，被告作成原核定，或本院對本件之審理結果，均不受另案刑事判決或刑事偵查結果所拘束。
經查，前揭臺灣臺中地方法院98年度訴字第401號刑事判決，固然判決劉玉品及翁劭薇無罪，經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官提起上訴，經臺灣高等法院臺中分院98年度上訴字第1664號刑事判決上訴駁回並經告確定在案，惟依該刑事判決意旨觀之，全案係因缺乏積極證據足認翊賢興業社與原告間無交易事實存在，乃基於無罪推定原則，判決劉玉品及翁劭薇無罪，其刑事訴訟所採認之標準，依現行法制而言，尚難逕予適用於行政訴訟程序之中，故有上開最高行政法院判例意旨可資參考。
因此，原告所援引之上開刑事判決，即難為有利原告事實之認定。」
（該判決書第50-51頁）是有關原告是否於上述期間無進貨事實而取得非實際交易對象之統一發票而逃漏營業稅之爭點，業經本院99年度訴字第407號判決予以審查，並判決駁回原告之訴確定，而為既判力效力所及之範圍。
當事人即不得再為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，於此確定判決意旨之範圍，原告自不得為相反主張而向被告請求退稅及加計法定利息，其於本件重複為相同實體爭點，復爭執其與翊賢興業社間之交易並非虛偽不實，主張依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，請求被告應退還原告已繳91、92年度之營業稅款1,190,571元，自乏依據，被告對原告該等請求，予以否准，即無不合。
㈣綜上所述，原告上開主張，均不足採。
從而，本件被告否准原告請求退稅之處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請均予撤銷，並請求被告應作成退還原告溢繳營業稅1,190,571元，及自繳納之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還之行政處分，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張和舉證，於本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 6 月 8 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 6 月 8 日
書記官 蔡 逸 媚
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