臺中高等行政法院行政-TCBA,106,訴,138,20170705,1

臺中高等行政法院判決
106年度訴字第138號
106年6月21日辯論終結
原 告 謝彩雲
訴訟代理人 吳榮昌 律師
複 代理人 賴盈孜 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 黃山林

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服中華民國106年2月13日
財政部台財法字第10613902170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事實及理由
一、事實概要及其證據：
（一）原告民國93年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶土地捐贈扣除額新臺幣（下同）36,343,336元，被告初查以其配偶賴春霖捐贈予彰化縣員林市公所（改制前為員林鎮公所
，下稱員林市公所）之坐落臺○市○○區○○段0○段○
○○○○段○000○號土地（應有部分101,842/900,000，原處分卷238頁之土地建物查詢資料、231頁之清償金額及權利範圍明細表）、桃園市桃園區（改制前為桃園縣桃園
市）中路段（下稱中路段）0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000、0000-000地號10筆土地（原處分卷265-311頁之桃園市桃園區異動索引查詢資料）及桃園市八德區
（改制前為桃園縣八德市）下庄子段○○○○○○段○00○000○00○000○號2筆土地（原處分卷258-262頁之桃園縣八德市異動索引查詢資料，）共13筆土地（以下合稱系爭筆土地），涉有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣
除額情事，遂按捐贈土地公告土地現值36,343,336元之16﹪計算核定土地捐贈扣除額為5,814,934元，並核定綜合所得總額36,921,239元，綜合所得淨額30,157,732元，補徵應納稅額10,752,492元（原處分卷421-422頁之財政部臺灣省中區國稅局綜合所得稅核定通知書93年度申報核定）。原告不服，就土地捐贈扣除額，申請復查，未獲變更
（原處分卷23-31頁之96年12月復查決定書），提起訴願，亦遭駁回（原處分卷32-44頁之財政部台財訴字第09700011910號訴願決定書），循序提起行政訴訟，經本院97年度訴字第108號判決及最高行政法院99年度判字第371號判決駁回而告確定（原處分卷45-66頁之判決書）。
（二）原告以上開判決所適用之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及94年2月18日台財稅字第09404500070號令，有牴觸憲法之疑義，向司法院聲請解釋，經司法院於101年11月21日作成釋字第705號解釋，原告乃本於行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，提起再審之訴（原處分卷75-92頁之再審起訴狀）。
經最高行政法院102年度判字第235號判決：「本院99年度判字第371號判決廢棄。
原判決（即臺中高等行政法院97年度訴字第108號判決）廢棄，發回臺中高等行政法院。」
（原處分卷106-112頁之判決書）經本院院102年度訴更一字第8號判決：「復查決定及訴願決定均撤銷。」囑由被告俟本件與其他類似捐贈土
地核定捐贈扣除額事件，訂定新規範或標準後，再為適法
之處理，以維法制（原處分卷114-124頁之判決書）。
經被告依上開判決意旨以105年10月3日中區國稅法二字第1050011738號重核復查決定結果（下稱原處分，本院卷29-42頁），仍維持原核定。
原告不服，提起訴願（訴願2卷17-34頁），亦遭駁回（本院卷45-60頁），遂提起本件行政訴訟（本院卷11-28頁）。
二、原告主張略以：
（一）系爭土地雖取自配偶之贈與，然係附有負擔之贈與，並非無償受贈取得，茲說明如下：
1、原告配偶賴春霖捐贈予員林市○○○○○路000○號土地，原為林青憓與原告等6人所有，嗣該土地與案外7筆土地合併分割，由原告等6人取得該土地全部，林青憓取得案
外7筆土地全部。
惟因分割後，原告等6人取得該土地之價值較原告等6人原本所持有的土地價值高出許多，依約定
，原告等6人須分別以金錢補償林青憓因土地合併分割所
造成持有土地價值減少之損失，而補償金額即為該土地之
公告現值。為擔保原告等6人於合併分割取得該土地後會
依約給付補償金予林青憓，本應由原告等6人就該土地分
別設定抵押權予林青憓，惟因林青憓原本即為該土地之所
有權人之一，無法將自己所有的土地設定抵押權給自己，
故林青憓只能將該土地設定抵押權予配偶巫國想，一方面
達成對巫國想贈與金錢之目的，另一方面又能達到擔保原
告等6人會依約給付補償金之目的。
2、除福林路205地號土地外之其餘12筆土地，於土地合併分割之前，先由巫國想設定接近公告現值之抵押權予林青憓
，亦同此意旨，係為履行贈與之目的，亦係為擔保原告依
約給付補償金。故林青憓與巫國想相互設定抵押權，係為
擔保夫妻間相互贈與，並擔保土地合併分割後之補償金給
付（從另一種角度觀之，可說是土地互易之價金），並非
如被告所主張係藉此墊高土地之價值，故林青憓與巫國想
間之抵押權設定並無違法。
3、原告經共有土地合併分割後取得系爭土地，並將系爭土地贈與予原告配偶賴春霖，由賴春霖承受抵押權，並分別對
林青憓及巫國想清償，以履行當初給付補償金之約定，其
過程合乎情理。故原告配偶賴春霖取得系爭土地之成本即
為清償抵押權之金額（公告現值）。
4、原告既已提出取得系爭土地之確實成本證明，被告即應以系爭土地取得之確實成本核實認列。且基於私法自制原則
及私有財產制之精神，土地所有權人要如何買賣、處分（
例如設定抵押權）其所有物，在法律規定之範圍內，係屬
土地所有權人之自由，不管土地所有權人買賣及設定抵押
權之動機為何，只要合法，稽徵機關皆無干預之權力，更
不得因土地買賣轉手次數頻繁、設定抵押權與清償債務塗
銷抵押權之時間緊湊，即曲解本件設定抵押權之意義，認
定原告係藉此墊高土地取得價值。
（二）退步言之，縱認系爭土地係屬因受贈取得，則現行法就受贈取得土地之取得成本認定，已有土地稅法第30條之1第1款及遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定可資適用，應不待被告另尋量化標準核實減除，茲說明如下：
1、被告原處分未優先適用其他稅法之規定認定捐贈土地之價值，違反法律保留原則：
⑴依稅捐稽徵法第1條規定，應優先以其他稅法規定予以認列，質言之，本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅
法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現
值為準予以認列。
⑵所得稅法雖未明文對於捐贈土地價額規定時，惟參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規
定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值
為準。
⑶本件應從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予以適用法律，查所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1係於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財
產價額之計算設有規定，故同批之立法者（於立法院之同
一會期）為彌補此漏未規定之處，故於後法（即遺產及贈
與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完整性
。
次查，遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日再修訂為目前之條文，又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此二法律之相關條文之規定正好補足所得稅法未規定有關捐贈
財產價額如何計算之問題，依法律適用原則即應與所得稅
法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依所得
稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定之適用，則納稅義務人得於申報綜合所得稅時列舉為扣除額，且其捐贈土地之價額之計
算，依法應以公告土地現值為準。
⑷再按法律之解釋方式從文義解釋出發，雖無法從所得稅法第17條第1項第2款第2目之1中直接判斷並認定土地之捐贈價額，故須輔以其他解釋方法，來探求上開法條之意涵及
範圍。從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者同一立法院
會期所制定之法律其所秉持之相同意旨與立法目的，對於
所得稅法與遺產及贈與稅法第10條之規定，二者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且此
種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解釋
範圍，更補充法律規範密度之不足，故在法律適用上為符
合一致性避免割裂稅法制度，應直接適用或類推適用遺產
及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定。
2、又實質課稅原則及租稅公平原則不足以合法化原處分:⑴稅法原理原則不只有實質課稅原則及租稅公平負擔原則，還有租稅法定主義及稽徵經濟原則等等，該等原則亦應同
受遵守。且有關實質課稅原則的適用，應在不違反租稅法
定主義的前提下為之，換言之，實質課稅原則仍應受法律
文義之拘束，適用法律之機關雖得在法律文義範圍內，依
稅法之目的為最符合實質課稅原則之解釋，惟仍不得以實
質課稅原則為由，作逾越法律文義之解釋，否則即屬違法
。本件關於人民捐贈土地予政府之價值計算基準，遺產及
贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款既，已明文規定應以贈與土地之公告現值為準，適用法律
之機關即不得以實質課稅原則為理由，而為逾越法律文義
之解釋。
⑵租稅乃國家以財政收入為目的之強制給付義務，需建立在平等的納稅義務上，故有租稅公平負擔原則之適用。惟立
法者於制定租稅法律時，除租稅的財政考量外，亦常賦予
諸多政策功能，例如：以租稅措施誘導投資或研發、協助
弱勢、獎勵公益等。此種以社會政策為目的之課稅，往往
犧牲形式的平等，應為租稅公平負擔原則之例外。依司法
院釋字第565號解釋理由書可知，租稅優惠係有正當理由的合理差別待遇，與平等原則尚無違背。
⑶所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，對政府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個人綜合所得
總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定即係為
鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠，乃有正當理由之
差別待遇，且屬立法機關立法裁量的範圍，解釋及適用法
律之機關自應予以遵守。
⑷所得稅法雖未明文規定捐贈予政府之土地價值如何計算，但遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款已明文應以公告土地現值為準，故人民依法捐地節稅，本是納稅義務人依法律所定之租稅優惠措施所享之
權利。且如前述，租稅優惠本會一定程度犧牲租稅公平負
擔原則，若政府一方面利用租稅優惠誘導人民從事某項行
為以達其政策目的，另一方面卻指責人民利用租稅優惠節
稅的行為違反實質課稅及租稅公平負擔原則，相互矛盾，
使人民無所適從，亦違反租稅法定主義下法安定性及可預
測性之要求。
⑸參照最高行政法院100年判字第497號判決意旨，本件關於如何計算捐贈土地之價值恆有實際上之困難，就稽徵技術
而言，核實認定並不符合稽徵經濟原則，立法機關為避免
核實認定困難及產生認定標準不同之爭議，故於上開法律
明文規定應以公告土地現值作為認定基準，以降低稽徵成
本，故被告即應以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，
俾符合稽徵經濟原則及依法行政原則。
⑹綜上，實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原則，應予遵守，但該二項原則並非可毫無限制而無限
上綱。立法機關如基於稽徵經濟原則或因社會政策之考量
而為租稅優惠措施，行政機關即應依法行政。原處分未依
所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，即屬明顯違法。
（三）再退步言，若認其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：
1、在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之
數十年之認定方式，自已形成行政慣例，對各稽徵機關已
形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告
現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，而
拘束被告，而現今因原核定所適用之函釋被宣告違憲，故
捐地節稅之認列應認並無改變。
2、參照司法院釋字第485號、第596號解釋意旨，平等原則之意涵並非禁止被告對於相同案件必為相同認定，但為不同
認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等原則
之要求。
而今被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無
法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背行政
慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政程序法第6條
之平等原則。
3、尤有甚者，是否應適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以土地公告現值計算捐贈扣除額，縱認屬法律適用見解不同之問題，惟由財政部於92年之前一律以土地公告現值核定捐贈扣除額可知，過去財政部亦認為
應依法以土地公告現值核定，而原告相信政府過去依法行
政之行政行為，93年申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解與稽徵
機關有所出入，稽徵機關若認為原告之法律見解不妥，至
多僅能要求原告補稅，且原告亦補稅完畢。
然查92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後以土地公告現值申報捐贈扣除額卻變成是違法，其間根本沒
有經過法律修改，此判斷及認定標準豈能由財政部自行以
函釋方式為之？違憲函釋又豈能變更納稅義務人之信賴基
礎？此舉不僅已嚴重違反稅捐法定主義，更無視法律保留
原則之要求，實質侵害人民之財產權，不得不察。
4、查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告
現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓
勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部臺北市國稅局所印製
之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行
之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前
，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之
金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為）
，除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否
則即有違信賴保護原則。
5、財政部固以92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋規定自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，依循核實原則計算捐贈土地之列舉扣除額，惟前開函釋嗣經司法院釋字
第705號宣告違憲，該函釋既然違反憲法，即自始、當然、確定無效，故納稅義務人應仍得信賴既有之行政慣例，
並主張信賴保護原則。
（四）原告以公告現值計算土地捐贈列舉扣除額符合租稅法定主義，反觀原處分僅考量稅收流失，未考量政府所得之利益
，非本於立法意旨所為之釋示，與租稅法定主義有違：
1、按都市計劃法第49條規定，就公共設施保留地而言，其市價低於公告現值，係因公共設施保留地無法自由運用之關
係；然其將來被徵收時，政府至少必須用相鄰土地之公告
現值徵收，更甚者可能依公告現值加成40%徵收，故公共設施保留地之價值，不能僅以目前的市價來衡量。且公共
設施保留地之市價低落並非捐地抵稅之納稅義務人刻意造
成，係因大多數的公共設施保留地經都市計劃被規劃成公
共設施保留地後，政府的徵收時間往往遙遙無期，使公共
設施保留地之所有權人既無法自由運用又等不到政府編列
預算徵收，故土地所有權人寧可以低價出售換取現金。
2、依司法院釋字第400號及第440號解釋意旨，對於因公益而特別犧牲其財產之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收
給予補償，各級政府如因經費困難，不能對既成道路全面
徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以
他法補償。因此，對於公共設施保留地及道路用地，政府
有義務編列預算予以徵收，惟因現今政府財政吃緊，無法
編列預算全面徵收，故公共設施保留地及道路用地之徵收
補償已成為棘手之問題。
3、然在土地所有權人之權利被犧牲卻無法得到實質補償，政府深受編列預算徵收公共設施保留地之壓力所苦的情況下
，人民捐地抵稅之制度恰巧為上開問題提供一個解套的方
式，即納稅義務人購買公共設施保留地或既成道路用地捐
地抵稅，不但使原土地所有權人可藉此換取一定程度對價
，以脫離土地無法利用之困境；另一方面，本應由國家編
列預算徵收公共設施保留地，卻因財政困難而遲遲無法履
行對人民財產權維護義務，此時由第三人購地捐獻予政府
，而允其扣除所得以減除稅捐之方式，不無由民間協助國
家履行其義務之意義（司法院釋字第705號解釋羅昌發大法官協同意見書參照）。更何況納稅義務人依公告現值到
報土地捐贈列舉扣除額，以所得稅最高稅率40%計算，國家最多僅減少公告現值40%的稅收，但政府卻可省去以公告現值100%至140%徵收公共設施保留地的支出，就長遠的國家財政而言，國家不但無損失且反獲有利益。
4、所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，配合遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1之規定，人民捐地節稅得以公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，既然是屬於租稅優
惠，即須存在一定的經濟上誘因，否則如何達到誘導人民
為一定行為之目的？此租稅優惠是立法機關立法裁量之結
果，縱有造成租稅形式不公之虞，於無違比例原則之情形
下，立法機關所為合理的差別待遇尚無違憲問題。
5、被告未全盤考量所得稅法捐地抵稅的立法原意，亦未考量捐地節稅制度長遠來說對國家整體財政之貢獻，系爭處分
抹煞立法者用心良苦之租稅優惠立法目的，明顯有法規適
用之違法。
（五）綜上所述，本件應適用行為時法律（即遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定）補充所得稅法未規定如何計算捐贈財產金額之不足，是原告依實際取得成本
並參酌節稅秘笈及行政慣例結算申報93年度綜合所得稅，申報土地捐贈扣除額以土地之公告現值申報36,343,336元，依法應予准許。原處分錯誤適用法規，不僅違反法律優
位原則，復亦違背行政慣例之自我拘束效力、信賴保護原
則及平等原則等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處
分（即重核復查決定）。
三、被告則略以：
（一）本件適用稅捐稽徵法第12條之1第1項至第4項、行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1及現行同法第17條之4第1項前段、第3項規定。
（二）稅捐稽徵法第12條之1規定，其立法意旨為租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外
觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應
根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經
濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原
則。
（三）按個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、
醫藥及生育費、災害損失等，依法均應以實際支付金額，
作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者
不應有差別之租稅待遇，是個人購地捐贈者，其捐贈金額
之列報，自應以土地之取得成本為準。次按成交價額、原
始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅
義務人負提供資料之協力義務，倘當事人不履行申報協力
義務，或對主張之事實不提出證據，或所提出之證據不足
為主張事實之證明，即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不
利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度，此亦可參照司
法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年度判字第16號判例。是原告未盡協力義務提供系爭土地確實交易成本，
稽徵機關自得依查得相關交易資料，按行政程序法第43條斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法
則判斷事實之真偽，以維租稅公平原則及符合實質課稅原
則。
又土地稅法第30條之1第1款與遺產及贈與稅法第10條第3項規定，係分別就依法免徵土地增值稅之土地移轉現
值核定標準與課徵遺產及贈與稅之財產價值計算所為之規
定，均係以特定對象所為之法定規定，於該特定對象之外
，不當然有其適用。況土地稅法、遺產及贈與稅法與所得
稅法，稅目不同，其構成要件及立法目的亦各有不同，相
互間尚無可比附援引適用，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣
除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本作為
列報之基礎。既成道路因用途受限，其市場行情本較公告
現值為低，被告依查得資料認定系爭土地交易金額，符合
實質課稅精神，系爭捐贈列舉扣除項目，自應以稽徵機關
實際調查之交易金額，作為核認之基礎，而不能昧於經濟
實質，逕以公告現值認定，致悖於量能課稅之公平原則。
（四）行政法上之平等原則，並非指絕對、機械之形式上平等，而係指相同事物性質應為相同之處理，非有正當理由，不
得為差別待遇而言，如果事物性質不盡相同而為合理之各
別處理，自非法所不許。又憲法之平等原則要求行政機關
對於事物本質上相同之事件作相同之處理，乃形成行政自
我拘束原則，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含
違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之
前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機
關重複錯誤的請求權（最高行政法院93年度判字第1392號判例參照）。綜合所得稅係以核實認定為原則，原告既無
法證明其確實取得系爭土地之成本，被告依查得資料核定
系爭土地交易金額1,018,480元，原核定土地捐贈扣除額5,814,934元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃予維持，係符合實質課稅原則及公平正義原則，是縱然過去稅
捐稽徵機關之核課方式有所不同，亦難謂現今作法有違平
等原則。
（五）綜上，原告主張取得系爭土地之成本為36,343,336元，難認屬實已如前述，況且原告迄未舉證證明系爭土地之確實
取得成本，則稽徵機關依查得資料核定系爭土地交易金額
1,018,480元，原核定土地捐贈扣除額5,814,934元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃予維持，故原處分及訴
願決定並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實有如上開事實欄所載證據可稽，應堪認定。
本件兩造之爭點為：被告原處分仍維持原核定處分（即捐贈土地公告土地現值36,343,336元之16﹪計算核定土地捐贈扣除額為5,814,934元，並核定綜合所得總額36,921,239元，綜合所得淨額30,157,732元，補徵應納稅額10,752,492元），是否合法？茲論述如下：
（一）本件應適用之法律：
1、行為時所得稅法第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶，．．．有前條各項所得者，應由納稅義務人合併報
繳。」。
2、同法第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘
額，為個人之綜合所得淨額．．．二、扣除額：納稅義務
人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除．．．（二）
列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。
但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制
。」。
3、現行同法第17條之4規定：「（第1項）納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府．．．，納稅義務人
依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。．
．．（第3項）本法中華民國105年7月12日修正之條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐
贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確
定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第1項規定
。」。
（二）按有關課處稅捐之要件、期間或其他事項，屬課稅之實體範疇，原則上以行為時之法律為憑，此為「實體從舊」原
則。
準此，本件原告93年度綜合所得稅結算申報就系爭土地捐贈列舉扣除額計算爭執之依據，自以行為時即原告申
報93年度綜合所得稅時所得稅法規定為憑。
次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各
該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平
原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時
，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與
享有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之
立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以
達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。前項租稅
規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機
關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定
所負之協力義務，不因前項規定而免除。」
為98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1所規定，上開規定之增訂，僅係就增訂前司法院釋字第420、438、460、496、500、597、620、625號等解釋中已揭櫫「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，而涉及租稅事項之法律，應本於租稅
法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之
意義及實質課稅之公平原則解釋之」之實質課稅原則予以
明文，是實質課稅原則於本件自應加以適用。故行為時即
92年6月25日修正所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下
列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額．．
．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除
額擇一減除．．．（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜
合所得總額20％為限。
但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」上開規定就捐贈總額之限制
，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，並未規定
，惟觀該條項所定各列舉扣除額－捐贈、保險費、醫藥及
生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以
實際支出者，始得列報，即係以成本支出概念作為核實認
列原則，則個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以
土地之取得成本為準，始與所得稅法規定意旨相符，並未
增加法律所無之限制，亦與租稅法定主義及實質課稅原則
無違。
（三）又按「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得
專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」
為司法院釋字第705號解釋文所明釋。
經查，本件原核課處分所依據之財政部92年6月3日函實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定
。其二，揭示證明土地取得成本之證據方法。其三，未能
提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政
部核定之標準認定之。
上開司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年6月3日函違憲部分，僅係就該函令關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非
屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地
公告現值之16％計算」部分違憲，即財政部92年6月3日函違憲者僅限於第三部分「依財政部核定之標準認定捐贈列
舉扣除額」之情形；至於第一部分所指已提出土地取得成
本確實證據者，核實認定，並未經司法院解釋宣告違憲。
又個人以土地捐贈政府，如能提示原始購買土地之成本並
經查核屬實者，依上開規定，當按實際支付金額核認；如
未能提示相關成本資料，自應按土地交易之市場公平市價
（即將土地變現可獲得之約當現金數額）認定。另成交價
額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應
由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協
力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相
關資料，自得依其目的以客觀、合理之方式，推計與土地
交易之市場公平市價相當之數額，以維租稅公平原則及符
合實質課稅原則。再者，列舉扣除額之量化，應以捐贈財
產在捐贈時點之客觀價值為準。理論上判斷「客觀價格」
之最佳指標應為「市場成交價格」，然而捐贈本為無償之
移轉，實然面上即不可能在捐贈時點有所捐贈土地之市場
交易價格存在。因此必須循尋求其他次佳指標來決定。次
佳標準之選擇，理論上最容易出線者即為「捐贈土地之前
次歷史交易價格」，但這個參考基準，會隨著前次交易時
點距離本次捐贈時點之距離，而逐漸耗減（理由是時差越
久，經濟情事發生變化之可能性越大，會因此使捐贈土地
在捐贈時點之客觀價值與歷史交易價格產生重大變異）。
如果前次歷史交易價格距離太遠，不具參考基準價值時，
再次佳指標即為地理位置、土地實際使用及規範管制狀況
相似之特定土地最近交易價格。若實際使用及規範管制狀
況很難建立「一對一」式之類比，採取同區段之平均值，
亦是適當之標準（最高行政法院102年度判字第644號判決意旨參照）。準此，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報
，如個人能提具土地取得成本確實證據者，稽徵機關應依
該等證據核實認定捐贈列舉扣除額；若個人未能提具取得
土地成本之確實證據者，稽徵機關應依個案土地交易之市
場公平市價，客觀認定土地取得成本，據以核算捐贈列舉
扣除額。
（四）原告主張系爭土地列舉扣除額之計算，應依稅捐稽徵法第1條規定，按遺贈稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，以捐贈時之系爭土地公告現值為準云云。惟查，對
於個人購地捐贈，申報綜所稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金
額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，昔日稅
捐稽徵實務依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利
價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得
者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公
告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之
公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得
稅，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失。
所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且個人綜所稅係採收付實現制，有關列舉扣除項
目之稅捐優惠，以核實認定減除為原則，參諸所得稅法第
17條第1項第2款所定各項列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，
有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，
依法均應以實際支付金額作為列報之基礎，且實物捐贈與
現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，參諸前
揭稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本
為準，即購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取得之現金
價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定其
價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原則
。又所得稅法與遺贈稅法規定之情形不同，所得稅法既無
如遺贈稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用
遺贈稅法或土地稅法。直轄市或縣（市）政府依平均地權
條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補
償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，與所得稅法之立法目的不
同。是所得稅法與遺贈稅法、土地稅法之課稅目的及構成
要件並不相同，自難比附援引。從而，申報綜所稅列舉捐
贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本
作為列報之基礎，尚難逕依公告現值認定為其捐贈成本。
是原告主張綜合所得稅捐贈土地扣除額，應參照遺贈稅法
第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，以贈與時之公告土地現值計算云云，尚非有據。
（五）原告就系爭土地取得成本，前主張係因受贈取得系爭土地，然因系爭土地原有設定抵押權，故其承受抵押權，並於
取得土地後匯款清償，系爭土地之成本即為抵押債權云云
。惟經被告查證結果如下：
1、福林段205地號土地部分：
⑴訴外人巫國想及其配偶林青憓於93年7月間藉由向該土地前地主即訴外人何照義先行購入該土地之部分應有部分（
8/900000）形成共有關係，並於同年8月間將該土地與案外之高雄市大樹區溪埔段等3筆土地進行共有物分割交換
，分割後由渠等共同取得該土地所有權（林青憓應有部分
899,975/900,000，巫國想應有部分25/900,000），嗣林青憓於同年9月20日將渠所取得該土地部分與巫國想簽訂抵押權設定契約書（於同年10月15日辦理設定登記），設定之擔保權利金額105,760,000元相當於系爭土地公告土地現值105,768,570元，林青憓旋於同年10月5日將該土地部分應有部分（12/900,000）移轉登記予原告及訴外人陳麗美、賴淑貞、陳吳釵、張美華、鄭陳阿味等6人形成共
有關係，再於同年11月5日將該土地其餘應有部分與原告等6人共同持有之案外臺中市文正段等7筆土地進行共有物分割交換，由原告等6人取得該土地之全部（原告應有部
分101,842/900,000），嗣原告即於93年11月23日將所持有土地應有部分分別贈與其配偶賴春霖，並於同日辦理抵
押權內容變更，債務人由林青穗變更為賴春霖等6人，賴
春霖於93年12月14日清償其應有部分之抵押權債務11,968,536元予巫國想，旋即於當日將該土地捐贈予員林市公所，並列報93年度綜合所得稅土捐贈扣除額11,968,536元（每平方公尺公告土地現值111,000元×952.87平方公尺×101,842/900,000）等情，除如前述外，並有員林市公所90○00○00○○鎮○○○0000000000號函（原處分卷14頁）、巫國想說明書（原處分卷197頁）、臺北市士林地政事務所異動索引查詢資料附卷（原處分卷218-226頁）。
⑵該土地地號地目別為「道」，係屬道路用地，並為臺北市士林區公所維護列管供公眾使用通行道路範圍，有土地登
記謄本（原處分卷238）及臺北市士林區公所96○0○0○○市○○○○00000000000號函附原處分卷（389頁）可稽。準此，該土地捐贈時之使用價值，與同地段之土地比較
，客觀上顯然較低，應為原告及其配偶所知悉。又以該土
地捐贈時之狀況為既成道路，縱非公共設施保留地，然取
得該土地之所有權人，因該土地為既成道路之狀況甚難除
去，所有權之內容受到極大之限制，且其變現性差，是其
交易價格依一般交易常情，自遠低於公告土地現值。
⑶又該土地於93年8月間移轉與林青憓之前，原為面積1,032平方公尺之土地，由何照義與訴外人蔡佩娥共同持有（應
有部分分別為25/26及1/26），因蔡佩娥不願與何照義一併出售，何照義乃委託林青憓對蔡佩娥提起分割共有物之
訴，嗣經調解成立於93年2月間辦理土地分割，按應有部分比例分割土地為福林段205地號及205-4地號2筆土地，分別登記何照義及蔡佩娥為所有權人，再由林青憓取得何
照義所有之該土地。經被告函詢該土地分割前之共有人蔡
佩娥有關買方出價承買蔡佩娥所有土地應有部分之價格，
蔡佩娥表示當時買方開價50,000元欲購買其應有部分，經其拒絕，有被告公務電話紀錄附卷（原處分卷399-402頁）可稽。
是依蔡佩娥指稱93年間欲承買其土地應有部分之買方開價為50,000元，換算該土地之價值為1,250,000元（【50,000元÷（1/26）×（25/26）】），約為系爭土地公告現值1.2％（1,250,00元0÷105,768,570元）等情，有土地信託（內容變更）契約書（原處分卷195-196頁）、臺灣士林地方法院士林簡易庭調解程序筆錄（原處分
卷193-19 4頁）、蔡佩娥說明書（含臺北市政府地政處地價改算通書及交易明細表，原處分卷394-398頁）、被告公務電話紀錄（原處分卷399-402頁）、共有土地分割明細表（原處分卷341頁）在卷可稽。
⑷另林青憓及巫國想夫婦於取得該土地後，即以互設抵押債務之方式，設定與公告土地現值相當之抵押權，觀其交易
型態，林青憓與其配偶巫國想間並無實際債權債務關係，
卻互為設定抵押權，並將土地之抵押權額度提高至公告土
地現值，短期間內所設定之抵押擔保權利金額暴增，且設
定抵押權之對象為其配偶，有違常情，顯係取巧設計安排
。又原告雖提示其配偶賴春霖自其合作金庫中興分行帳戶
匯款支付巫國想及林青憓共計36,343,336元，並以此資金作為賴春霖償還債務捐地付款之資金證明，然賴春霖該銀
行帳戶資金來源，係由巫國想所開票據計30,391,530元存入（原處分卷417-420頁之93年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、同卷252-254頁之賴春霖合作金庫交易明細表）。原告前於提起行政訴訟雖稱係巫國想
給付30,391,530元係向其配偶購買新北市○○區○○○○段000○00○號等14筆土地之價款，惟查原告配偶既已擁有前揭14筆土地，自可以彼等土地直接用予捐贈即可，何須大費周章另向林青憓及巫國想以交換方式取得系爭土地，
再將系爭土地贈與原告原告配偶後捐贈。又巫國想向原告
配偶購買頂南勢角小段248-55地號等14筆土地，支付原告配偶土地價款即可，何須由林青憓及巫國想先將其各自擁
有之系爭土地設定最高額抵押權予彼此，嗣巫國想將土地
價款支付原告配偶後，再由原告配偶將款項匯與巫國想及
林青憓清償抵押債務並作為支付土地款資金證明，彼等作
為自與事理有違，亦經本院97年度訴字第108號判決審認，其間顯係為墊高該土地之成本虛偽安排資金支付證明。
又前揭新北市○○區○○○段○○○○○段000○00○號等14筆土地，已另於他案經被告查得，原地主係於93年6、7月間輾轉出售予原告配偶及巫國想，當時之出售價格僅為
公告土地現值之2.5%至10.49%，是其主張依公告土地現值償還抵押債務並作為捐地付款之資金證明，亦與事實不符
，不足採據。
⑸由上可知，福林段205地號土地為公眾通行之道路用地，且原告主張取得該土地成本之證明，業經被告查明係由賣
方所提供之虛偽安排資金支付證據，難認屬實。被告經調
查該土地所屬地區相同類型土地之市場行情，依內政部98年1月20日台內營字第0980800233號函（原處分卷413-414頁）附之93-96年度中央補助直轄市及縣（市）政府取得既成道路試辦計畫執行成果表（原處分卷412頁），臺北市既成道路之決標金額平均約為每平方公尺7,129元，以此核計該地號土地價值為6,793,010元（面積952.87平方公尺×平均單價7,129元），核算原告捐贈系爭土地應有部分在捐贈時點之客觀價值為768,681元（6,793,010元×101,842÷900,000）（原處分卷200-206頁之臺中市中正地政事務所地價改算表）。
2、中路段0000-000地號等10筆土地及下庄子段90-156地號等2筆土地，共12筆捐贈土地部分：
原地主邱龍土地買賣契約書所載之出售土地總價款為600,000元（原處分卷327-328頁之土地買賣契約書），依申請人此次捐贈土地面積占出售土地總面積比例計算，其客觀
交易價值為249,799元（600,000元×1,142÷2,743）（原處分卷325-326頁之公用設施用地明細表）。
3、綜上，重核結果系爭筆土地捐贈扣除額為1,018,480元（768,681元＋249,799元），原核定土地捐贈扣除額5,814,934元，已屬對原告有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，重核復查決定應予維持，揆諸前開規定及說明，尚
無不合，本件重核復查決定應予維持。
（六）原告復主張92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，惟對土地捐贈扣除額之計算有差別待遇，有違行政自我拘
束原則、信賴保護原則及平等原則云云。惟按「憲法之平
等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處
理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之
平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行
政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民
有要求行政機關重複錯誤之請求權。」
為最高行政法院93年判字第1392號判例意旨所明揭。
蓋綜合所得稅係以核實認定為原則，與遺贈稅法、土地稅法係採形式的表見課稅
原則不同，在所得稅法並無明文規定下，自無捨原告已自
認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。如
具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該土地之公
告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為
認定金額，倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據
，亦有違實質課稅原則。而被告以往雖依據受贈機關核發
給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），核認
捐贈列舉扣除，但其結果導致「高所得者藉由公共設施保
留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大
量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜
合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負」，造成
租稅不公及國家稅收損失，財政部乃以92年6月3日函釋自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，依循核實原則計算捐贈土地之列舉扣除額，惟其函令標準違反法律保留原
則，經司法院釋字第705號解釋宣告違憲不予援用，故稅捐機關對93年1月1日以後新發生之土地捐贈案件，即無依「行政自我拘束原則」而受以往見解拘束之正當性。是原
告主張應優先適用上開遺贈稅法、土地稅法之規定，以及
應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政
慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除云云，顯有誤解
，不足採取。
五、綜上所述，原告上開主張，均不足採。
被告重核復查決定（即原處分）認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘事證及主張，核與本判決之結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 7 月 5 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 7 月 5 日
書記官 詹 靜 宜