臺中高等行政法院行政-TCBA,106,訴,143,20170629,1

臺中高等行政法院判決
106年度訴字第143號
106年6月15日辯論終結
原 告 莊麗鳳
訴訟代理人 吳光陸 律師
郭乃瑩 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 劉淑華
上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國106年2月16日臺財法字第10513965510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告利用其未成年子女張丞勛之名義於民國（下同）102年6月28日取得南投市○○路000巷00號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），嗣於103年4月10日以其未成年子女張丞勛之名義訂約出售，買賣總價新臺幣（下同）2,900,000元，因系爭房地購入之出資者及出售所生經濟利益之歸屬及享有者均為原告，經被告所屬南投分局查獲，以其未依規定申報特種貨物及勞務稅，被告爰依系爭房地銷售價格2,900,000元，按持有期間未滿1年之適用稅率百分之十五，核定補徵應納稅額435,000元。

原告不服，申請復查，經被告105年9月6日中區國稅法二字第1050010750號復查決定未獲變更（下稱原處分）。

原告仍不服，提起訴願，惟遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）程序部分：⒈遵守期間之證據：行政訴訟法第106條第1項規定：「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後2個月之不變期間內為之。」

查原告於106年2月17日接獲訴願決定書，是行政訴訟之提起應於翌日起2個月內即106年4月17日前提出，原告於法定期間內提起行政訴訟，自為適法。

⒉原告得對被告提起撤銷之訴：行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」

依照上開規定，原告自得提起撤銷訴訟。

（二）實體部分：⒈原處分違反租稅法定主義：⑴參照司法院釋字第662號解釋理由書：「按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。

是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」

司法院釋字第566號解釋曾華松大法官、黃越欽大法官不同意見書：「租稅法律主義，強調租稅之課徵，應該要有法律之根據，其內容，兼包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義及溯及立法之禁止。

茲所指課稅要件，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何人，應該繳納何種租稅、其租稅額應該依何種基礎計算、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定。

所謂課稅要件明確主義，係指由法律規定之課稅要件，應該具體合理，不得含混籠統。

……租稅法律主義，旨在租稅之預測可能性，使一般國民有法律安定性之保障。

」依上揭司法院大法官解釋意旨，租稅法律主義之意義，一方面在於限制租稅範圍，以免國家恣意徵稅，任意處分人民財產；

一方面使人民得以預測將來受徵稅之範圍，在此範圍下從事經濟活動，對個人財產為妥適安排。

⑵依原告行為時之特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。

但符合第5條規定者，不包括之。」

第5條第1款：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」

則依上開法條規定，一經符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之情形者，即非特種貨物及勞務稅條例所規定之特種貨物，而毋須適用特種貨物及勞務稅條例之規定，亦不應以特種貨物及勞務稅條例之要件相繩，而參見特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定，僅有「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地」、「辦理戶籍登記」及「持有期間無供營業使用或出租者」3要件，並無須於何時之前辦竣戶籍登記之限制，被告徒增法律所無之限制，認原告應於簽訂系爭房地買賣契約前辦畢戶籍登記方符特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定，顯有違租稅法定主義。

⒉原處分違反司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅原則：⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

為司法院釋字第420號解釋所揭明。

稅捐稽徵法遵循上開解釋意旨，於98年5月13日增訂第12條之1第1項：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

第2項：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

之規定，是稅捐機關於解釋涉及租稅事項之法律時應本於上開原則行使之。

⑵另參照司法院釋字第420號解釋孫森焱大法官不同意見書：「實質課稅之原則，於否認規避租稅之行為，是否亦有適用，學說上尚有爭論：租稅規避行為之否定係立法機關之課題，非行政機關或法院之課題。

蓋理論上租稅規避行為雖可判別，但在現代發達之社會中，現實上極難判別；

如果法律無個別之否定規定，仍允許用實質課稅原則加以否定，則租稅法律主義下之法律安定性及法律預測可能性將遭到極度破壞。」

又最高行政法院81年判字第2124號判例：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」

對人民而言，無論是國家徵收土地或課徵賦稅、罰鍰之行為，均為國家公權力強制對其人民私有財產之處分，課稅時應將所有經濟事實一律考量，以免對人民侵害過度。

⑶縱認特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定仍需以符合特種貨物及勞務稅條例第3條第3項：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」

之規定，然現今不動產買賣實務上，本多有分別簽訂公契、私契者，而上開條文「訂定銷售契約之日」並未明文規定係以簽訂公契之日為準，抑或以簽訂私契之日為準，另參見財政部所公告之資料亦僅敘明「只要在簽約買賣當時（立約日）將戶籍遷入就可以了。」

財政部100年9月29日臺稅字第10000301450號函意旨亦僅載明：「上開條款所稱『辦竣戶籍登記』，應由所有權人、配偶或未成年直系親屬於銷售日前辦竣戶籍登記。」

均未敘明應以公契或私契為準，然現今不動產買賣實務上，於向地政機關辦理不動產移轉登記時，均須訂立公契，而該公契係當事人辦理不動產移轉登記所簽訂之不動產移轉契約書，不僅屬行政必要之文件，亦屬合法、有效之物權契約，而有公示性。

原告於103年5月8日訂定公契前即將戶籍遷入系爭房地址處，於法應無不合，詎被告不察，徒以原告與訴外人簽訂私契之時點認原告遷入戶籍之時間有遲誤，而不符特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定，顯未慮及現實社會不動產交易及登記實務狀況，而有違實質課稅原則。

⒊原處分違反量能課稅原則、比例原則及平等原則：⑴量能課稅原則係指個人稅捐負擔，應依照稅捐義務人可以給付稅捐之能力加以衡量。

此原則以憲法第7條平等權為基礎，其量能指標包括所得、財產及消費，而所謂所得係指減除個人及家庭基本生活費用後之可支配所得。

參諸特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定，無論修法前或修法後，均以戶籍登記作為排除適用之要件，排除未遷入戶籍而確實居住、自用之情形，顯僅考量行政機關稽徵便利，未考慮特種貨物及勞務稅條例立法目的，旨在抑止投機炒房及非自用型買賣之情事，其手段必要性、損益均衡性，皆與憲法第23條之比例原則相悖。

⑵原告買賣系爭房地既非為炒作，且確係供自住使用，亦未因買賣而獲有不相當之利益，則被告依特種貨物及勞務稅條例對原告課稅，顯有違反量能課稅原則。

縱稅捐稽徵機關有行政效能之考量，亦應儘量符合量能課稅原則，倘為稽徵便利而以違背量能課稅原則為代價，應已違反比例原則、平等原則等情，並聲明：①原核定處分、原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。

②訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）本件原告於102年5月28日以未成年子女張承勛法定代理人名義，以2,050,000元買賣價款，與南投縣南投市農會簽訂系爭房地買賣契約，並於102年6月28日將系爭房地之產權移轉登記至其未成年子女張承勛名下。

嗣原告103年4月10日再以同樣方式，以2,900,000元買賣價款，與訴外人廖志銘簽約銷售系爭房地，同日收取第一期款500,000元後，旋於103年5月8日將系爭房地之產權移轉登記予廖志銘。

系爭房地由原告代理買入及出售，買入價金由原告支付，賣出收受價金回流至原告帳戶及由原告支配運用，且原告亦自承係為免遭強制執行始登記於其未成年子女張承勛名下，故被告審認原告始為系爭房地實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有者，張承勛僅為系爭房地之登記名義人，原告為實質所有權人，因其買賣系爭房地之持有期間在1年以內，且原告及其配偶、未成年直系親屬於102年6月28日購買並完成移轉登記取得系爭房地，迄103年4月10日訂定銷售契約日止，均未於系爭房屋辦竣戶籍登記，遲至103年4月11日始由原告遷入，有遷徙紀錄資料查詢清單可稽，並為原告所不爭，是其家庭核心成員雖僅有1戶房地，惟未符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定「辦竣戶籍登記」之要件，核屬同條例第2條第1項規定之特種貨物，乃依系爭房地銷售價格2,900,000元，按適用稅率百分之十五，核定補徵應納稅額435,000元，並無不合。

（二）原告雖主張特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定，並無須於何時之前辦竣戶籍登記之限制，惟查該條款所規定之「辦竣戶籍登記」要件前雖無「持有期間」之文字，然其規定主要係依據同條例第2條第1項第1款但書規定而來，而第2條第1項第1款所稱之「持有期間」，其定義之期間範圍則依同條例第3條第3項之規定，是以，此一條例內所稱之「持有期間」範圍，不論係從立法解釋抑或體例架構解釋，均應採相同之定義。

換言之，凡是符合第2條第1項第1款前段規定而負有依法繳納特種貨物及勞務稅之納稅義務人，倘欲主張有該條項但書之適用而免課特銷稅者，必須符合同條例第5條規定，此2條規定之要件必須一併檢視，整體審酌，而非割裂適用。

進一步而言，銷售持有期間在2年以內之房地，若在此一持有期間內辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者（以第5條第1款而言），始得據以排除第2條第1項第1款前段之適用，在合併考量第2條第1項第1款及第5條第1款之要件下，不能主張第2條第1項第1款始有持有期間之限制，而第5條第1款之「辦竣戶籍登記」行為則無須受第2條第1項第1款持有期間之限制，此有最高行政法院104年度判字第383號判決意旨可資參照。

故原告主張被告認其應於簽訂系爭房地銷售契約日前辦竣戶籍登記，方符特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定，係徒增法律所無之限制，核無足採。

（三）另原告主張縱認特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定仍須符合同條例第3條第3項「所稱持有期間，指……完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間」之規定，然該條文「訂定銷售契約之日」並未明文規定係以簽訂公契抑或簽訂私契之日為準乙節，查法條文字既曰「完成移轉登記」與「訂定銷售契約」之日，即知特種貨物及勞務稅條例就持有期間之定義，在取得特種貨物之起算日係採「物權」變動發生之日，而在截止日係採「債權」關係成立之日作為判斷依據，且特種貨物及勞務稅乃係對銷售特種貨物課稅，其核課要件於完成銷售之債權行為即買賣有效時即已該當，而依民法第345條規定，當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立，本件原告於103年4月10日代理未成年子女張承勛（系爭房地登記名義人）與廖志銘簽訂不動產買賣契約書，並於同日收取第一期款500,000元，契約即於該日成立生效，有不動產買賣契約書影本附卷可稽，是以，原告是否已於系爭房地銷售日前辦竣戶籍登記，自應以該不動產買賣契約簽訂日為據。

（四）至原告主張系爭房地確係供自住使用，特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定，以戶籍登記作為排除課稅之要件，排除未遷入戶籍而確實居住自用之情形，違反比例原則等語，惟查立法者選擇對「辦竣戶籍登記者」排除課稅，而對「未辦竣戶籍登記但實際供自用自住者」不排除課稅，係屬立法裁量之範圍，基於租稅法律主義，尚非稽徵機關所能任意增縮之，原告仍執前詞，所訴委無足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院查，上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造不爭執，並有系爭房地土地及建物謄本、系爭房地（買入及賣出）不動產買賣契約書、軍功里里長開立系爭房地自用證明書、系爭房地異動索引查詢資料、原告戶口名簿及個人戶籍資料查詢清單；

南投市農會100○0○00○○市○○○○0000000000號函附清償明細查詢、原告與南投市農會間借據、南投市農會活期儲蓄存款存摺轉帳明細、南投市農會放款往來交易明細表；

被告104年8月14日中區國稅法二字第1040010833號函、104年12月28日中區國稅法二字第1040016648號函、特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書、特種貨物及勞務稅（違章）補徵核定通知書；

被告所屬南投分局104年5月14日中區國稅南投銷售字第1040201958號函、105年5月2日中區國稅南投銷售字第0000000000B號函、105年3月16日及104年12月29日談話紀錄；

被告全國贈與資料清單、查調案件尚未查調及無憑證資料清單、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、遷徙紀錄資料查詢清單等件附卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告是否有出售持有期間未滿1年之系爭房地？被告按銷售價格依適用稅率百分之十五核定應納特銷稅，是否有據？原告以特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定，並無須於何時之前辦竣戶籍登記之限制，被告認原告應於簽訂系爭房地買賣契約前辦畢戶籍登記，是否合法？原告主張於103年5月8日訂定公契前即將戶籍遷入系爭房地址處，已符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定之要件，是否有理？復主張其買賣系爭房地既非為炒作，且確係供自住使用，亦未因買賣而獲有不相當之利益，被告對原告課稅，顯有違反量能課稅原則、比例原則及平等原則，是否可採？茲分述如下：

（一）稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」

行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。

但符合第5條規定者，不包括之。」

第3條規定：「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。

……前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。

」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」

第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。

但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之十五。」

第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」

（二）次按，特種貨物及勞務稅條例第3條第3項明定前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間，法條文字既曰完成「移轉登記」與「訂定」銷售契約之日，即知特種貨物及勞務稅條例就持有期間之定義，在取得特種貨物及勞務之起算日係採「物權」變動發生之日，而在截止日係採「債權」關係成立而非「物權」關係成立之日作為判斷依據，而所謂「債權」關係成立之時點，即當事人雙方就成立債權債務關係之意思表示合致時，例如在成立買賣契約關係之場合，於買賣雙方就買賣之標的及價金意思表示合致時，即成立債權關係，至於標的物以及價金所有權之移轉與交付，乃物權關係之變動，此雖與債權關係具有關聯性，惟兩者本質不同。

而特種貨物及勞務稅條例第5條第1款所規定之「辦竣戶籍登記」要件之前雖並無「持有期間」文字，惟第5條第1款規定，主要係依據同條例第2條第1項第1款但書規定而來，而第2條第1項第1款所稱之「持有期間」，其定義之期間範圍則胥依同條例第3條第3項之規定，是以，此一條例內所稱之「持有期間」範圍，不論係從立法解釋抑或體例架構解釋，均應採相同之定義。

換言之，從法律設計之體例架構解釋，凡是符合第2條第1項第1款前段規定而負有依法繳納特種貨物稅之納稅義務人，倘欲主張有該條項但書之適用而免課特種貨物稅者，必須符合同條例第5條規定，此2條規定之要件必須一併檢視，整體審酌，而非割裂適用。

進一步而言，銷售持有期間在2年以內之房地，若在此一持有期間內辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者（以第5條第1款而言），始得據以排除第2條第1項第1款前段之適用，在合併考量第2條第1項第1款及第5條第1款之要件下，不能主張第2條第1項第1款始有持有期間之限制，而第5條第1款之「辦竣戶籍登記」行為則無須受第2條第1項第1款持有期間之限制，將兩者割裂適用，甚或認為所謂之持有期間應延伸至完成所有權移轉登記之物權變動日，進而主張第5條第1款所稱之辦竣戶籍登記若係在物權變動日前完成，均符合系爭法條規定意旨。

此從本條例之立法沿革以及立法目的係為促進租稅公平，健全房屋市場及營造優質租稅環境（參立法總說明）同時抑制投機等角度而言，本條例第5條第1款所規定之辦竣戶籍登記亦須解釋為必須在持有期間內完成方符立法目的。

準此以觀，財政部100年9月29日臺財稅字第10000301450號函釋：「依特種貨物及勞務稅條例第5條第1款及第2款規定：『有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物……』係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地（或先購後售致出售時有2戶房地），辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅。

故上開條款所稱『辦竣戶籍登記』，應由所有權人、配偶或未成年直系親屬於銷售日前辦竣戶籍登記。」

即屬合目的性之解釋，財政部基於主管機關之職權作成上開解釋性行政規則，並未增加法律所無之限制，且無違反特種貨物及勞務稅條例立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。

是原告主張「依原告行為時之特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款及第5條第1款規定，一經符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之情形者，即非特種貨物及勞務稅條例所規定之特種貨物，而毋須適用特種貨物及勞務稅條例之規定，亦不應以特種貨物及勞務稅條例之要件相繩。

而特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定，僅有『所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地』、『辦理戶籍登記』及『持有期間無供營業使用或出租者』3要件，並無須於何時之前辦竣戶籍登記之限制，被告徒增法律所無之限制，認原告應於簽訂系爭房地買賣契約前辦畢戶籍登記方符特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定，顯有違租稅法定主義。」

等云，要屬其主觀見解，洵非可取。

（三）經查，本件原告及其配偶張朝傑於102年5月28日以法定代理人之地位，為其未成年子女張丞勛以2,050,000元之價款，與南投縣南投市農會簽訂系爭房地之買賣契約（參見本院卷第71頁至第75頁、原處分卷一第100頁），並於102年6月5日辦理贈與（參見原處分卷一第97頁），同年月28日將系爭房地之產權移轉登記至其未成年子女張丞勛名下（參見原處分卷一第173頁），嗣於103年4月10日再以同樣方式，以2,900,000元之買賣價款，與訴外人廖志銘簽約銷售系爭房地（參見原處分卷一第157頁至第161頁）並於同日收取第一期款500,000元。

原告於同年4月11日將戶籍遷入系爭房屋後（參見原處分卷一第149頁），旋於103年5月8日將系爭房地之產權移轉登記予廖志銘（參見原處分卷一第175頁至第176頁），依特種貨物及勞務稅條例第2條及第3條規定，買賣系爭房地之持有期間未滿1年，若無同條例第5條事由，系爭房地屬應課徵特銷稅之特種貨物。

又系爭房地之登記名義人雖為張丞勛，惟張丞勛係於97年3月23日出生（參見原處分卷一第162頁），簽訂系爭房地之買賣契約時未滿7歲，為無行為能力人，並無收入，且其名下亦無資金可供其買受系爭房地；

復查本件買受系爭房地之資金，乃原告向葉江雯及南投縣南投市農會所借得，其後償還每月放款本金及利息亦係由原告本人所有之帳戶存款支付，而銷售系爭房地所收取之款項，亦由原告收取後償還借款人，有南投市農會活期儲蓄存款存摺、○○市○○000○0○00○○市○○○○0000000000號函附清償明細查詢、原告與南投市農會間借據、南投市農會活期儲蓄存款存摺轉帳明細、南投市農會放款往來交易明細表等件在卷可稽（參見原處分卷一第56頁至第58頁、第77頁至第88頁），並經原告自承在卷（參見原處分卷一第99頁至第100頁）。

另原告於被告105年3月16日之談話筆錄中，自承係因積欠卡債，為免遭強制執行，故將系爭房地登記於其子張丞勛名下（參見原處分卷一第100頁）。

系爭房地之買入價金既係由原告支付，而賣出所得之價金亦回流至原告帳戶，由原告全權支配及運用，且原告亦自承係為免遭強制執行始登記於其未成年子女張丞勛名下，是本件形式上雖以張丞勛之名義購買及銷售系爭房地，並由原告以法定代理人之地位代為並代受意思表示，但依上開事實內容觀之，原告始為系爭房地實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有者，張丞勛僅為系爭房地之登記名義人，原告為實質所有權人，故被告乃依系爭房地買賣總價款2,900,000元，按適用稅率百分之十五核定原告補徵應納稅額435,000元，即屬有據。

（四）承前所述，特種貨物及勞務稅條例第3條第3項文字既稱「完成移轉登記」與「訂定銷售契約」之日，即知特銷稅條例就持有期間之定義，在取得特種貨物之起算日係採「物權」變動發生之日，而在截止日係採「債權」關係成立之日作為判斷依據，且特銷稅乃係對銷售特種貨物課稅，其核課要件於完成銷售之債權行為即買賣有效時即已該當，而依民法第345條規定，當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立，並不以現今不動產買賣實務上，為辦理所有權移轉登記所簽訂在後之「公契」為準。

因此，原告是否已於系爭房地銷售日前辦竣戶籍登記，自應以當事人就不動產買賣標的物及其價金互相同意時，並書立不動產買賣契約書之簽訂日為準。

本件原告既係於103年4月10日以未成年子女張承勛之名義與廖志銘簽訂系爭房地之不動產買賣契約書，並於同日收取第一期款500,000元，有不動產買賣契約書附卷可稽（參見原處分卷一第157頁至第161頁），則該不動產買賣契約即於該日成立生效。

然本件原告卻於同年4月11日始將戶籍遷入系爭房屋（參見原處分卷一第149頁），自不符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定之要件，仍應認定為同條例第2條第1項第1款規定所稱之特種貨物。

是原告主張「縱認特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定仍需以符合同條例第3條第3項規定為前提，然現今不動產買賣實務上，本多有分別簽訂公契、私契者，而上開條文『訂定銷售契約之日』並未明文規定係以簽訂公契之日為準，抑或以簽訂私契之日為準，另參見財政部所公告之資料亦僅敘明『只要在簽約買賣當時（立約日）將戶籍遷入就可以了。』

財政部100年9月29日臺稅字第10000301450號函意旨亦僅載明：『上開條款所稱『辦竣戶籍登記』，應由所有權人、配偶或未成年直系親屬於銷售日前辦竣戶籍登記。』

均未敘明應以公契或私契為準，然現今不動產買賣實務上，於向地政機關辦理不動產移轉登記時，均須訂立公契，而該公契係當事人辦理不動產移轉登記所簽訂之不動產移轉契約書，不僅屬行政必要之文件，亦屬合法、有效之物權契約，而有公示性。

原告於103年5月8日訂定公契前即將戶籍遷入系爭房地址處，於法應無不合，詎被告不察，徒以原告與訴外人簽訂私契之時點認原告遷入戶籍之時間有遲誤，而不符特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定，顯未慮及現實社會不動產交易及登記實務狀況，而有違實質課稅原則。」

等云，亦非可採。

（五）另查，行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定，係以戶籍登記作為排除課稅之要件，並排除雖確實居住自用但未遷入戶籍之情形，此為立法裁量之問題。

本件依特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定，系爭房地之持有期間係自102年6月28日計算至103年4月10日，是原告、配偶或未成年直系親屬即應於103年4月10日前辦竣戶籍登記，始符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之排除課稅要件。

原告於被告105年3月16日之談話筆錄中（參見原處分卷一第99頁），雖自承有在系爭房地居住，系爭房地為原告全家唯一之房地，因小孩學籍及配偶購屋當時為農會理事，顧及農會理事資格，所以無法遷入戶籍至系爭房地。

從而，原告遲至103年4月11日始將戶籍遷入系爭房地，仍未符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定「辦竣戶籍登記」之要件，核屬同條例第2條第1項規定之特種貨物，應依法課徵特銷稅，被告據此核定並無違誤。

是原告主張「特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定，無論修法前或修法後，均以『戶籍登記』作為排除適用之要件，排除未遷入戶籍而確實居住、自用之情形，顯僅考量行政機關稽徵便利，未考慮特種貨物及勞務稅條例立法目的，旨在抑止投機炒房及非自用型買賣之情事，其手段必要性、損益均衡性，皆與憲法第23條之比例原則相悖。

又原告買賣系爭房地既非為炒作，且確係供自住使用，亦未因買賣而獲有不相當之利益，則被告依特種貨物及勞務稅條例對原告課稅，顯有違反量能課稅原則。

縱稅捐稽徵機關有行政效能之考量，亦應儘量符合量能課稅原則，倘為稽徵便利而以違背量能課稅原則為代價，已違反比例原則、平等原則。

」等云，要與行為時之規定不合，難認可採。

六、綜上所述，原核定處分經核並無違誤，原處分（即復查決定）及訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。

七、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 6 月 29 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 6 月 29 日
書記官 許 巧 慧