臺中高等行政法院行政-TCBA,106,訴,189,20171206,1

臺中高等行政法院判決
106年度訴字第189號
原 告 洪石和
訴訟代理人 蔣瑞琴 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 曾瑞玲
上列當事人間申請重開行政程序事件，原告不服中華民國106年3月28日財政部台財法字第10613902540號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」

行政訴訟法第107條第3項定有明文。

所謂依其所述事實在法律上顯無理由者，係指事件之事實明確無須調查，且法律上之主張亦顯無理由者而言。

二、事實概要及其證據：

（一）原告民國80至84年度均未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查得原告以教授氣功向學員收取學費涉嫌逃漏稅捐，移財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）審理（原處分卷1-9、15-29、31-39、42-61、62-81頁之原告程序重開申請書、財政部訴願決定書、本院93年度訴字第131號、最高行政法院935號判決參照）。

（二）臺北市調查處通報被告（原財政部臺灣省中區國稅局）核定原告80至84年度其他所得新臺幣（下同）14,516,784元、61,696,048元、266,032,931元、372,820,129元及606,837,922元（85年度部分，係由臺北市國稅局對原告之配偶游美容為補稅及裁處罰鍰處分)，另併計原告與其配偶游美容各該年度利息及營利所得、配偶游美容83及84年度租賃所得380,184元及1,823,512元，歸課核定原告80至84年度綜合所得總額14,906,460元、62,102,433元、268,096,323元、380,640,391元及614,354,030元，補徵應納稅額5,255,189元、24,094,072元、106,263,177元、149,128,052元及242,828,026元，並分別裁處罰鍰5,186,300元、24,008,000元、106,263,100元、149,128,000元及242,753,200元（均計至百元止，見訴願1卷第247頁之被告85年12月19日86年度財綜所第00000000號處分書，另參酌上開程序重開申請書、財政部訴願決定書及判決書）。

（三）原告就其他所得、租賃所得及罰鍰部分不服，申請復查，經被告88年5月7日中區國稅法字第000000000號復查決定，追減81、83及84年度其他所得703,535元、19,728,557元、124,852,133元及罰鍰281,400元、7,891,400元、49,940,800元，其餘未予變更。

原告不服，提起訴願，經財政部89年1月14日台財訴字第0881351899號訴願決定（原處分卷30-40頁），將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分（按此時被告85年12月19日86年度財綜所第00000000號處分書，對原告81年度漏報綜合所得稅裁處罰鍰24,008,000元之處分，依行政程序法第117條及第118條規定，已溯及失其效力）。

（四）被告89年11月27日中區國稅法字第000000000號重核復查決定（即第1次重核復查決定），再核減83及84年度租賃所得362,860元及1,066,603元，變更核定80至84年度綜合所得總額為14,906,460元、61,398,898元、268,096,323元、360,548,974元，及488,435,294元與罰鍰為5,186,300元、23,726,600元、106,263,100元、141,233,800元及192,811,100元。

原告不服，再訴經財政部90年9月5日台財訴字第0900005102號訴願決定（原處分卷13-29頁）：原處分（復查決定【按即第1次重核復查決定】）關於其他所得及罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分，其餘（租賃所得部分）訴願駁回。

（五）被告就原告80至84年度其他所得及罰鍰部分，以92年8月19日中區國稅法二字第0920057947號重核復查決定（即第2次重核復查決定），變更核定各該年度其他所得為14,516,784元、60,992,513元、265,996,931元、349,059,500元、481,425,789元，及罰鍰5,186,300元、23,726,600元、106,248,700元、139,620,900元、192,587,100元。

原告仍不服，提起訴願，遭財政部93年2月3日台財訴字第0920066900號訴願決定（訴願1卷225-245頁）：「訴願駁回。

」遂提起行政訴訟，經本院93年度訴字第131號判決（本院卷41-72頁）：「復查決定（按即第2次重核復查決定）及訴願決定關於原告80、82、83及84年度其他所得及罰鍰部分均撤銷。

原告其餘之訴駁回。」

原告就81年度其他所得及罰鍰部分，提起上訴，經最高行政法院95年度判字第2066號判決（本院卷73-94頁）：「上訴駁回。」

而告確定。

原告猶表不服，提起再審，經最高行政法院97年度判字第935號判決（原處分卷74-81頁）及99年度判字第862號判決（原處分卷82-86頁）駁回其再審之訴在案。

（六）嗣原告於104年11月24日向被告申請依行政程序法第117條及第128條第1項第2款、第3款規定重開行政程序，並請求被告撤銷第2次重核復查決定關於81年度其他所得及罰鍰部分（見原處分卷1-9頁之程序重開申請書），經被告所屬苗栗分局以105年2月22日中區國稅苗栗綜所字第1050050581號函（即本件原處分，見本院卷105-107頁）復，否准其申請。

原告不服，提起訴願（原處分卷178-181頁之訴願聲明書、156-171頁之訴願理由書），亦遭財政部106年3月28日台財法字第10613902540號訴願決定駁回（本院卷109-119頁），遂提起本件行政訴訟（本院卷11-38頁）。

三、原告主張略以：

（一）本件原告有權依行政訴訟法第5條第2項規定，提起本件課予義務之訴：本件課稅處分雖經判決確定，但因新事實新證據，足證原處分違法，原告基於基本權的爭取、核實課稅的原理及確保行政之合法性，依行政程序法第128條及第117條申請被告所屬苗栗分局重開本件之程序，卻遭被告所屬苗栗分局駁回，依法提出訴願，經訴願駁回，爰提起本件訴訟。

（二）被告認行政程序法第128條所謂「法定救濟期間經過後」，限行政處分發生形式之確定力，於法無據： 1、依行政程序法第128條規定，被告及訴願機關駁回原告之本件重啟申請，係援引法務部97年6月16日法律字第0970016884號函，認行政程序重開既屬「特別救濟途徑」，本諸例外從嚴之原則，該條所謂「法定救濟期間經過後」，應係指行政處分之被告或利害關係人於法定救濟期間內，未依法定之救濟程序請求撤銷、廢止或變更，致該行政處分發生形式之確定力而言。

原告81年度案件已循通常救濟程序以為救濟，且經行政法院實體駁回確定，顯與行政程序法第128條規定要件不符，又既可依再審救濟謀求救濟，不得再依行政程序法第128條申請重新進行行政程序謀求救濟云云。

2、惟依德國行政程序法及我國學界通說見解，咸認重開程序請求權，不應因為有既判力之法院判決而被排除：⑴從立法沿革、整體文義及制度目的角度綜合觀察，我國行政程序法第128條乃參酌德國聯邦行政程序法第51條所設立，故程序標的應與德國法規範一致，德國聯邦行政程序法第51條規定：「行政機關應依關係人之聲請，決定已確定之行政處分之廢棄或變更，如：1.行政處分所根據之事實或法律狀態，事後發生有利於關係人之變更者。

2.有新證據方法存在，使關係人將因而受較有利之決定者。

3.有類似民事訴訟法第580條之再審原因存在時。」

。

⑵依德國Hartmut Maurer教授所著〈行政法總論〉表示：①條文中所稱「已確定之行政處分」(或稱「行政處分已經成為不可撤銷」、「非可爭訟性之行政處分」)之概念，在解釋上並非單純指當事人沒有於法定爭訟期間提起行政爭訟從而產生形式確定力，而是進一步也包括經由有既判力的法院判決而加以確定的行政處分。

②從相同案件應予相同處理之平等原則出發，當事人應享有請求程序重開之權利。

⑶德國學界主流認在「有確定終局判決肯認該行政處分合法性」後，仍得適用聯邦行政程序法第51條規定，突破前訴訟判決既判力之功能。

理由如下：①基於法律適用平等之原則，一個針對行政處分已經提起行政救濟者，相對於一個尚未利用行政救濟途徑者，不應受到「恣意的不利對待」。

因為在聯邦行政程序法第51條第1項「重開行政程序理由」中所涉及到的是，在前訴訟程序當中，尚未經法院審查，而且原告並無重大過失而未提出主張者。

在此範圍內，在撤銷訴訟遭到駁回，之後提起課予義務訴訟之申請人法律地位，與首次方提起課予義務訴訟者之法律地位，不應加以區別。

因為，在聯邦行政程序法第51條第1項的事由下，兩者均未獲得法院之權利保護。

因此，該條所賦予之重開程序請求權，不應該因為有法院判決之既判力而被排除。

②依照聯邦行政程序法第51條之文義及體系關聯亦應如此解釋。

蓋依據該條第2項規定，「重開行政程序理由」，若是人民係因重大過失而未能即時在「前程序」，特別是透過法律救濟提出主張者，不得請求重開行政程序。

所謂「前程序」，正包含「前訴訟程序」在內。

由此可知，依立法者之見解，即使有前訴訟駁回判決之既判力，亦並不能排除重開程序請求權。

該條規定毋寧正是突破既判力之規定。

如果沒有這條規定，一個以請求行政機關作「重新實質審查」為目的之訴訟，主張「在前訴訟程序已經存在但不知之事實」，必將牴觸前撤銷訴訟駁回判決之既判力。

③另亦有學者指出，行政的任務不只是著眼於過去，更必須取向於未來，而行政處分作為行政的形成工具，如果在事後證實其為違法的，或其基礎關係在這段時間內有所改變，行政處分即必須有所變更。

在行政處分之存續力，其基礎在於「法之安定性及信賴保護」。

而行政處分之變更需求，其基礎在於「合法性」，也在於行政負有「不僅必須有助於公眾利益，亦必須有利於個人利益」之任務。

行政程序重開以及行政處分撤銷、廢止之規定則是現行法律體系嘗試化解上述兩者衝突所設定之路徑。

⑷依據行政程序法第128條之立法理由觀察，應未排除經實體判決者：行政院提出行政程序法草案時，就本條之立法理由說明中指出：「按行政處分於法定救濟期間經過後，原已發生形式確定力，基於法之安定性原則，相對人或利害關係人應尊重其效力，不得再有爭執。

惟為保護相對人或利害關係人之權利，及確保行政之合法性，於具有一定事由時，似應准許行政處分之相對人或利害關係人，得向行政機關申請撤銷廢止或變更原處分，以符合法治國家精神。

是其制度之目的，係在調和法之安定性與合法性間之衝突，至為灼然。

準此，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷廢止或變更原處分之要件，似應寬嚴適中，俾符制度精神，但如相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，則無予以保護之必要，爰於第1項設但書規定。」

故從立法說明中並無法找到限縮行政程序法第128條適用範圍之依據。

⑸依據法律解釋方法，關於行政程序法第128條重開程序，可否作為突破行政法院確定判決既判力之機制爭議，不能僅由上開規定第1項前段「於法定救濟期間經過後」狹隘的文義出發。

理由如下：①體系關聯解釋：依行政程序法第128條第1項但書規定可以很清楚地導出來，即使原告或利害關係人業已於法定救濟期間內提起行政救濟，但在有重開程序之法定事由時，其仍得請求重開程序，除非其在行政程序或救濟程序中本得主張該事由，而且其未主張有重大過失。

所謂行政救濟程序在文義上不僅包括訴願程序，亦應包括行政訴訟程序在內。

②比較法解釋：行政程序法第128條本是繼受自德國聯邦行政程序法第51條規定，對於此一規定是否具有突破行政法院確定判決既判力之功能，自應參考上開德國實務及通說見解而為解釋，方符合立法意旨。

③目的論之解釋：法秩序承認行政法院確定判決既判力，毋寧是建立在下列設定上：由公正、超然之法院透過一套足以充分保障當事人程序權之訴訟程序所獲得之確定判決，儘管判決結果並不保證絕對正確，但為了確立法律和平，避免法院裁判相互矛盾，並維護法安定性，應賦予其可以充分定紛止爭之拘束力。

在行政法院駁回判決確定後，在其實際業已審理之爭點範圍內確認系爭行政處分並未違法侵害處分被告權利之基準性理由，原則上固應賦予其可以充分定紛止爭之拘束力，但當個案具備行政程序法第128條之法定事由時，例如適用法規顯有錯誤或發現有有利於處分相對人之新事證時，則支持定紛止爭之法律價值之份量在此範圍內即有所減損，而必須對確保依法行政原則及個人權利有效保護原則有所退讓。

行政訴訟法所以設有再審制度，其故亦是在此。

惟有別於一般私法爭議的是，系爭行政處分本是由行政機關作成，而依法行政也是行政機關原本之職責，基於權力分立及程序經濟之考量，當個案具備行政程序法第128條之法定事由時，由行政機關重開程序，重新在實體上審理個案並作成新的決定，較迂迴之再審制度毋寧更有效率，這也正是德國法制賦予該國行政程序法重開程序機制有突破行政法院確定判決既判力之理由。

行政程序法第128條亦應體察此一規範意旨而為同一之解釋。

④本土法制結果取向解釋：有關此一問題之最終決定，應取決於建立在本土司法環境下之利益衡量與價值判斷。

按德國行政法院或財務法院對行政機關行政處分之合法性審查不僅分成三個審級，且其審查之密度向來以嚴格著稱，判決之品質更是舉世聞名而備受世人稱讚。

儘管有如此優良之司法制度，當個案具備行政程序法重開程序之法定事由時，其實務及通說在取捨之間，仍寧可以確保依法行政原則及個人權利有效保護為重，而不是以法律和平、法安定性為重，更未將司法威信列為優先考量。

這正是以蒼生為念捨棄本位主義之法律思維。

而我國為德國行政法之繼受國，若反倒以法律和平、法安定性或司法威信為重，輕忽在租稅法領域確保依法行政原則及個人權利有效保護之重要性，否定行政程序法第128條重開程序機制有突破行政法院確定判決既判力之功能，其利益衡量與價值判斷在輕重上自是反失均衡。

⑹我國學界通說亦認為人民得以依行政程序法第128條申請行政程序重新進行者，除法定救濟期間經過未提起訴願或行政訴訟之外，尚包括已提起訴願或行政訴訟，且遭訴願決定機關駁回訴願決定，或行政法院駁回判決確定之情形。

行政程序法第128條雖規定「行政處分於法定救濟期間經過後」，其僅為例示規定，在適用上不限於此，不以未經再審者為原則。

⑺依行政機關與司法機關之不同功能觀察，行政機關負有撤銷違法處分之義務及權利：①作為司法機關之行政法院，與作成核課處分與訴願決定之行政機關本質亦有差異，行政機關除對於不法處分應予撤銷外，對不當處分亦然。

且違法行政處分於法定救濟期間經過後，仍得依職權撤銷（行政程序法第117、第128條、訴願法第80條第1項），然行政法院僅能針對不法處分進行審查。

蓋行政機關與司法機關各有不同職司，稽徵機關「依法行政」「依法課稅」與行政法院「依法判決」，意涵並不一致。

按行政法院審理撤銷訴訟判決，僅調查原課稅處分是否有違法瑕疵，現行審判實務又多依賴解釋函令為判決依據，多僅滿足於原處分的形式合法性，若原處分欠缺實質合法性，或有不當情事，鮮少有判決予以撤銷者。

相形之下，稽徵機關職權撤銷原處分，乃行政裁量權的行使，除須納稅義務人信賴之外，行政程序法未設要件限制（行政程序法第117條）。

申言之，原課稅處分若有不當或欠缺實質合法性者，如納稅義務人客觀上欠缺負擔稅捐的能力，申報錯誤無可歸責，或稅法規定或函令本身即不合時宜，稽徵機關均得職權予以撤銷，此觀稅捐稽徵法第40條「稅捐稽徵機關認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。

已在執行中者，應即聲請停止執行。」

即寓有此義。

②又稽徵機關與納稅義務人之間，絕非應視為利害關係相反、對立的兩造，而是須透過各種行政措施與作為，逐步地建構彼此協同及信任關係，稽徵機關倘若對於欠缺實質正當性的課稅處分，單憑時效規定，或課稅處分的形式合法性或既判力，甚或是救濟制度的不完整，拒絕退還溢繳稅款者，無異取巧利用自身優勢地位。

為求維續個別及全體納稅義務人對課稅權力實質正當性的信賴與期待，縱令原課稅處分經行政法院判決確定在案，如仍查有適用法令錯誤或其他違法及不當之處，仍宜考量職權予以撤銷。

而訴願機關亦屬行政體系，仍當延續前揭依法課稅原則，而於課稅處分發生既判力後，酌予考量職權撤銷，訴願法第80條第1項規定訴願機關對於顯屬違法或不當的原處分，縱逾越法定期間，仍得撤銷或變更之，亦寓有此意。

⑻依據稅捐稽徵法第28條之修正，違法處分之重啟程序，應不限於未經實體審理者：①由於既判力對於在既判力基準時之後所發生新事實，因不發生既判力拘束問題，故倘若其足以動搖原確定處分之合法性時，則得依行政程序法第128條申請行政程序再開，請求撤銷變更原確定之處分。

如果限制須以未經確定判決者始足為之，則何以行政程序法第128條第1項第1款與第2款皆規定事實變更或新事實，得以做為原處分相對人或利害關係人得以聲請程序重開之事由，若如同被告之限縮見解，前開事實變更或新事實應如何解釋？②就已經行政救濟確定之案件，財政部於98年2月10日發布台財稅字第09804505760號函：「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」

亦即在稅捐稽徵法第28條修正後，財政部對於已經發生既判力之案件是否得適用稅捐稽徵法第28條請求退稅，曾表明態度，而在行政程序法第128條程序重開之適用上，亦應依據同一邏輯處理之。

③依現今行政法院所作判決，稅捐稽徵法第28條與行政程序法第128條之間，似乎是呈現併存之關係。

例如：最高行政法院101年判字第115號判決：「按稅捐初核處分中未經復查決定審查而告確定之爭點事項，稅捐債務人事後可以請求重啟行政救濟程序之法定途徑有三：即稅捐稽徵法第17條所定之查對更正申請、稅捐稽徵法第28條之退稅請求與行政程序法第128條之程序重開請求。

」既然稅捐主管機關於退稅請求權之行使上，既已不再堅持其須為未經行政救濟確定者，何以對於在稅法案件中同屬請求退稅依據之程序重開部分，卻仍有所堅持？其理由顯未一貫。

⑼限制行政程序法第128條僅適用於未經實體判決之行政處分，將造成程序上之不經濟：法務部97年6月16日法律字第0970016884號函之解釋，是將本可並行不悖的制度，硬是以是否未經實體判決確定為標準，決定其是否得適用行政程序法第128條所規定之程序重開，從結果論而言，此等見解會形成程序上之不經濟。

蓋若原處分相對人循再審程序勝訴後，行政法院縱使撤銷原處分，之後還是幾由被告另為適法處分，又何苦不於適用要件時忠於條文之文義，讓當事人可以選擇對於較為信服且有效率之方式為之？⑽針對原告80、81、82、83、84等5個年度綜合所得稅及罰鍰處分之案件，其案情完全相同，行政法院卻可以分別作成截然相反之判決。

若再對照前述被告在80、82、83、84等4個年度綜合所得稅及罰鍰處分案件之全新處理結果，與81年度綜合所得稅及罰鍰處分之結果，兩者差別對待之嚴重程度，連訴諸一般國民之基本法律情感及基本邏輯都難以理解及接受。

(11)綜上，被告及訴願決定，認行政程序法第128條所謂「法定救濟期間經過後」限於行政處分發生形式之確定力，排除有既判力之法院判決，不論依比較法解釋或體系關聯解釋或目的性解釋或本土法制結果取向解釋，甚至依我國學界通說等十大面向觀察，均與立法目的有違，故上開見解於法無據。

（三）本件確有適用行政程序法第128條重啟程序之必要： 1、比較其他年度之課稅處分，可知81年度課稅處分顯屬錯誤，原處分之見解係屬割裂適用稅法：⑴憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用，此為司法院釋字第385號解釋所明言，無論是在法律適用上或是否該當稅法所規定之構成要件，亦應注意不得有割裂適用稅法之情事，否則將與司法院前揭解釋有違。

⑵本件被告在80、82、83、84等4個年度之課稅及罰鍰案件，在斟酌經公告程序而取得之贈與「新證據」後，對於相關帳戶未逐筆查明之金額，改以「事實上推定」，認定50％金額屬於其他所得之學費收入，另50％金額則屬於贈與之非屬學費收入。

並參採稅務行業標準分類對照號列0000-00 (00年度為9599-99)之「其他未分類個人服務業」，估算原告80年度淨利率為12%，82至84年度淨利率為10%，並據此核算原告綜合所得。

最後作成對原告較為有利之新重核復查決定。

臺北市國稅局就85年度核定綜合所得稅及罰鍰事件所作成新的重核復查決定，亦與被告相同，在相關帳戶中，針對其餘未逐筆查明之款項，均推定其中一半為贈與，另一半則為學費，並以「其他未分類個人服務業」，估算原告配偶85年度淨利率為10%。

⑶有鑑於台北國稅局及被告於80年度與82至85年度之核課處分中，均已核定系爭收入中50%屬於贈與，且太極門並非補習班，唯獨本件81年度綜合所得稅核定與罰鍰事件，將系爭收入全部認定為學費，且以補習班之淨利率核課所得，形成一樣的基礎事實，但卻在稅法構成要件之認定上有所歧異，顯屬對於稅法所規定要件之割裂適用，應屬明確之錯誤。

⑷81年度其他所得及罰鍰案件處分與其他年度不一致，顯屬錯誤，茲將目前情形說明如下：①課稅年度：80年度。

課稅金額：系爭收入50％金額屬於其他所得之學費收入，另50％金額則屬於贈與。

淨利率：「其他未分類個人服務業」淨利率12%。

備註：本院認同被告之課稅處分，原告上訴中。

②課稅年度：81年度。

課稅金額：系爭收入一律認定為補習班學費收入。

淨利率：「私人辦理補習班暨托兒所、幼稚園成本及必要費用標準第3款．．．技藝及其他補習班」淨利率72%。

備註：判決原告敗訴確定。

③課稅年度：82年度。

課稅金額：系爭收入50％金額屬於其他所得之學費收入，另50％金額則屬於贈與。

淨利率：「其他未分類個人服務業」淨利率10%。

備註：本院判決認同被告之課稅處分，原告上訴中。

④課稅年度：83年度。

課稅金額：系爭收入50％金額屬於其他所得之學費收入，另50％金額則屬於贈與。

淨利率：「其他未分類個人服務業」淨利率10%。

備註：本院判決認同被告之課稅處分，原告上訴中。

⑤課稅年度：84年度。

課稅金額：系爭收入50％金額屬於其他所得之學費收入，另50％金額則屬於贈與。

淨利率：「其他未分類個人服務業」淨利率10%。

備註：本院判決認同被告之課稅處分，原告上訴中。

⑥課稅年度：85年度。

課稅金額：系爭收入50％金額屬於其他所得之學費收入，另50％金額則屬於贈與。

淨利率：「其他未分類個人服務業」淨利率10%。

備註：經臺北高等行政法院撤銷復查決定，最高行政法院駁回臺北國稅局上訴（最高行政法院已2次撤銷違法處分）。

2、本件對於課稅事實之認定，有違經濟活動一致性：⑴憲法對所得稅課稅要件首要求即為平等基本權，平等原則在稅法中引導出量能平等負擔原則。

量能原則長期以來，多被視為稅法的結構性原則，亦即個人之租稅平等負擔，應依其經濟給付能力來衡量，而司法院釋字第597號解釋亦指出：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。

所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。

各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。」

此解釋明確揭示量能課稅原則，確立量能課稅原則屬於依法律納稅之實質內涵，並與租稅公平原則，共同成為租稅上之憲法原則。

⑵所得稅為週期稅，雖然因為課稅技術之緣故須於一定週期就系爭經濟活動依據稅法規定而為評價（核定），但由於做為是否該當課稅要件之基礎事實，應具有連續性與一貫性。

就本件原告系爭所得之認定，其在經濟事實上同一，但在稅捐稽徵機關之核定下卻出現，80年、82至85年度，與81年度之所得類型有所歧異之結果，此不僅與經濟活動應具有一致性之原則有違，若稽徵機關執意就同一所得類型依據不同年度為不同屬性之認定，就系爭所得類型之所以與往年所得類型有所不同之部分，稽徵機關應盡調查義務與舉證責任。

今原處分既未為舉證，為不同處理自屬違法。

⑶最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議，決議稱「事實認定錯誤，法令適用自必錯誤」，並表明「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形：參照最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議，雖係針對稅捐稽徵法第28條所為，然因稅捐稽徵法第28條實質上亦是屬於程序重開之規定，且由該條第2項之增訂理由，可知是參照行政程序法第117條，故本件既已明確證明「事實錯誤」，依法前揭聯席會議，即有程序重開之必要。

⑷綜上，原處分認定事實錯誤，自屬違法行政處分，有依行政程序法第128條重開程序之必要。

（四）本件確於原處分作成之後發現新事實新證據： 1、稅捐為法定債務，則稅捐債務於納稅義務人滿足法定稅捐構成要件時即已發生，稅捐核課處分並不具有形成效力，僅為確認既已發生之債權債務關係而已。

故倘因新事實或新證據證明原處分係屬錯誤，稅捐機關自有更正之權利，不會因經實體判決確定而生形成之效力。

2、新證據不以判決確定前存在為必要：依據新修正刑事訴訟法第420條第3項規定，第1項第6款之新事實或新證據，指判決確定前已存在或成立而未及調查斟酌，及判決確定後始存在或成立之事實、證據。

行政訴訟法就何謂「新事實或新證據」既未為定義，因行政訴訟法與刑事訴訟法同屬對程序事項保障之公法，除因性質特殊有為獨立規定之必要者，對於相同名詞自有比照刑事訴訟法為相同定義之必要。

本件訴願決定引用刑事訴訟修法前之行政法院判決，將「新事實或新證據」之範圍限縮判決確定前存在者，顯於法無據。

3、依新事實新證據，原處分確屬違誤：⑴針對太極門稅務案件，經太極門弟子多年行政救濟與陳情，行政院遂於100年12月9日召開跨部會議，協調太極門案件處理方案。

⑵於該跨部會議中，當時財政部長及臺北國稅局長均一致表示，因距離課稅年度久遠，資料多已滅失，無法依訴願撤銷理由逐筆查核所得性質，故決議以公告調查之方式「確認原告收取弟子給付敬師禮之性質」。

100年12月16日臺北市國稅局及被告循上開會議結論，於網站及國稅局佈告欄開始公告2個月，並於12月19日起刊登於國內外報紙。

101年2月19日公告調查結束，回復之申明表80、82至85年度共計7,401人次外，且原告由所閱卷之申明表亦顯示，81年度亦有申明人主張，且81年度全體申明人均申明所給付之敬師禮金性質為「贈與」，無任何一人主張為「學費」或「其他」性質。

⑶上開公告調查所得之結果，乃稽徵機關行政調查所得之證據，依行政程序法第9條規定，稽徵機關就此有利於當事人之證據自應參採，而非得不具任何理由逕予無視，否則即有違本條規定。

⑷本件被告在80、82、83、84等4個年度之課稅及罰鍰案件，在斟酌經公告程序而取得之贈與「新證據」後，對於相關帳戶未逐筆查核之金額，改以50％金額推定屬於其他所得之學費收入，另50％金額則屬於贈與之非屬學費收入。

並參採稅務行業標準分類對照號列8999-99（80年度為9599-99）之「其他未分類個人服務業」，估算原告80年度淨利率為12%，82至84年度淨利率為10%，並據此核算原告綜合所得。

最後作成對原告較為有利之新重核復查決定。

對照本件81年度其他所得及罰鍰部分，其將相關帳戶未逐筆查核之金額一律認定屬於其他所得之學費收入，並適用顯然錯誤之補習班之淨利率推估所得之方法，兩相對比，已明顯違反「相同事物應受相同對待」之平等原則。

上開被告新的重核復查決定之作成，自可構成足以溯及影響81年度其他所得及罰鍰之合法性之「新事實」。

⑸而原告針對被告上開重核復查決定，提出行政救濟，然本院104年度訴字第228號判決駁回原告之訴，原告提起上訴中，足證本院認可被告所稱，太極門之性質與補習班不同，且敬師禮中確有贈與性質。

是以，本院上開判決，一方面可以構成足以證明被告對原告81年度其他所得及罰鍰處分明顯違法之「新證據」。

另一方面，也可以解釋為發生「足以溯及影響81年度其他所得及罰鍰處分合法性」之新事實。

⑹此外，臺北市國稅局就85年度核定其他所得及罰鍰事件所作成新的重核復查決定。

其與被告相同，在相關帳戶中，針對其餘無法逐筆查明之款項，推定其中一半為贈與，另一半則為學費，並使用更低之淨利率推計所得，但仍被臺北高等行政法院103年度訴字第76號判決認定為「違背證據法則及論理法則」而撤銷，並經最高行政法院維持在案。

則舉輕以明重，如此發展更可以證明，被告對原告81年度綜合所得稅課稅處分及罰鍰，將相關帳戶金額，未逐筆查核即一律認定屬於學費收入，並使用顯然錯誤之淨利率推計所得，導致原告必須繳納有如天價一般之鉅額所得稅及罰鍰，其「違背證據法則及論理法則」之嚴重性及明顯性更是無庸置疑。

解釋上，臺北高等行政法院103年度訴字第76號判決之存在，一方面可以構成足以證明被告對原告81年度綜合所得稅課稅及罰鍰處分明顯違法之「新證據」。

另一方面，也可以解釋為發生「足以溯及影響81年度綜合所得稅課稅及罰鍰處分合法性」之新事實。

4、綜上，原告自得依行政程序法第128條第1項第2款、第3款「發生新事實或發現新證據」，申請被告開啟程序重新審視，撤銷原處分。

（五）被告應依行政程序法第117條規定重啟程序，撤銷原處分： 1、行政程序法第117條可作為突破行政法院確定判決既判力之依據：⑴依據德國實務及通說見解，法院確定判決既判力作為一個訴訟法上制度，固然不能任由當事人在後續訴訟程序任意處分。

但是在訴訟程序之外，並不禁止行政機關基於依法行政原則，站在有利於人民之立場，放棄業經行政法院判決確認之行政處分之行政執行，或將之撤銷或變更，或滿足一個人民所提出業經行政法院確定駁回之請求。

⑵前引德國法院實務見解，亦明白肯定德國聯邦行政程序法第48條（與行政程序法第117條相當）亦具有突破行政法院確定判決既判力之功能。

我國學界通說亦同此觀點，最高行政法院吳東都法官及在行政訴訟法第18次研討會中亦明白表示，行政法院確定判決既判力給予行政機關之利益，行政機關若自覺有違法理虧，行政機關可以將之放棄，依職權另為合法之處分。

蓋訴訟法上承認行政法院確定駁回判決之既判力，一方面是在保護被告免於不斷應訴，以定紛止爭，確立法律和平，並維護法安定性。

另一方面也是在避免法院前後裁判相互矛盾，影響司法威信。

但公法爭議有別於一般私法爭議的是，系爭行政處分本是由行政機關作成，而依法行政也是行政機關原本不容推卸之基本職責，行政機關若是事後查明系爭行政處分確有違法侵害個人權利之處，自得回歸依法行政，依行政程序法第117條職權撤銷或變更違法負擔處分，或放棄違法負擔處分之行政執行。

⑶日本稅法學者金子宏亦主張，由於租稅確定處分少有影響第三者利害關係者（即法安定性的要求較低），且從正義、公平的觀點而言，讓國家保有不具租稅實體法上之理由之利得不會被認為妥適。

易言之，行政法院確定駁回判決之既判力，並不是要求行政機關在明知行政處分確有違法侵害個人權利時，仍須昧著依法行政良知貫徹錯誤到底。

行政法院確定駁回判決之既判力不禁止行政機關基於依法行政，拋棄既判力給予之利益而依職權回歸依法行政。

2、行政裁量萎縮到零時，個人有權請求行政機關重開行政程序：⑴依據德國通說及實務見解，在德國聯邦行政程序法第48條（相當於我國行政程序法第117條）之規範下，行政機關就是否重開程序雖享有裁量權，但在特定情形下，行政裁量亦可能發生萎縮到零的情形，例如行政機關拒絕重開程序將因違反行政自我拘束而悖離平等原則，或維持該違法處分之存續已嚴重違反比例原則而超出可期待個人容忍之界限，或維持該違法處分之存續已違反善良風俗或誠實信用原則者，則應例外承認個人有權請求行政機關重開行政程序。

⑵我國實務上，財政部101年2月9日台財訴字第10113000840號訴願決定亦稱：「原處分機關對於違法行政處分於法定救濟期間經過後，在沒有該條但書之情形下，本得依職權為全部或一部之撤銷。

原處分機關未慮及行政法院實體判決後，系爭貨物業經基隆地院檢樣透過駐外單位送經原廠日本福○株式會社鑑定非屬仿冒品，並據以認定均為真品而為無罪判決等有利於原告之情形，核有再行研酌之必要。

爰將本件原處分（100年7月15日基普進字第0000000號函）撤銷，由原處分機關於收到本訴願決定書之次日起2個月內另為適法之處分。」

及法務部101年5月30日法律字第10103102940號函：「本案確定判決所判斷之訴訟標的，似僅限於『原告就原停權1年處分違法且損害權益之主張』，並認定該主張為無理由，而不及於法院於判決理由中，認定本案依法應處分停權3年之部分。

依上開說明，此部分即非既判力效力所及，原處分機關自得依行政程序法第117條規定裁量是否依職權撤銷原處分」，皆肯定行政程序法第117條得作為突破行政法院確定判決既判力之機制，並以原處分機關未能本於行政程序法第117條考量行政法院確定判決後之事證發展為理由，撤銷原處分，其正確掌握法治國家依法行政真諦，正足以作為本申請案處理之準繩。

⑶如前所述，本件被告在80、82、83、84等4個年度之課稅及罰鍰案件，在斟酌經公告程序而取得之「新證據」後，對於相關帳戶，未依訴願決定撤銷意旨，逐筆查核金額，改以50％金額屬於其他所得之學費收入，另50％金額則屬於贈與之非屬學費收入。

並更改認定太極門並非補習班，且參採稅務行業標準分類對照號列8999-99（80年度為9599-99）之「其他未分類個人服務業」，估算原告80年度淨利率為12%，82至84年度淨利率為10%，並據此核算原告綜合所得，最後作成對原告較為有利之新的重核復查決定。

對照81年度課稅處分及罰鍰案件，對於相關帳戶未逐筆查核之金額之一律認定屬於其他所得之補習班學費收入，並適用顯然錯誤之補習班淨利率72%推估所得之方法，已明顯違反「相同事物應受相同對待」之平等原則。

故對於81年度課稅處分及罰鍰案件，基於行政裁量因悖離平等原則而萎縮到零之法理，在被告已經承認對原告其他年度之課稅處分及罰鍰案件有明顯錯誤，並予以變更之前提下，被告應負有重開程序，並另為合法處理之義務。

（六）依據「公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權利國際公約施行法」（下稱兩公約施行法）第2條、第4條規定，本件應予程序重開： 1、立法院於98年3月31日審議通過「兩公約施行法」，已使兩公約內國法化，且其位階高於國內一般法律，人民有援引「公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權利國際公約」（下稱公政公約）之權利。

2、依公政公約第2條第2項、第3項第1款、第2款、第4條規定，及兩公約施行法第2條、第3條規定，聯合國人權事務委員會於2004年第80屆會議中，針對「公約締約國的一般法律義務的性質」做出第31號一般性意見，其中第8點提及：「不能將《公約》看作是國內刑法或者民法的替代品。

然而，只有在締約國保護個人，而且既防止國家工作人員侵犯《公約》的權利，又防止私人或者實體採取行動妨礙享受根據《公約》應在私人或者實體之間實現的權利的情況下，締約國才能充分履行有關確保《公約》權利的積極性義務。

可能會有這樣的情況：由於締約國沒有能夠採取適當措施或者未盡職守來防止、懲罰、調查或者補救私人或者實體這種行為所造成的傷害，結果就沒有能夠按照第2條（指公政公約，下同）的規定確保《公約》所承認的權利，最後引起締約國對這些權利的侵犯。

委員會提請締約國注意根據第2條承擔的積極性義務同在違反第2條第3款的情況下提供有效補救措施的必要性之間的關係。」

另依照同號一般性意見第7點：「第2條規定，締約國必須採取立法、司法、行政、教育以及其他方面的適當措施，以履行其法律義務。

委員會認為，不僅僅是政府官員和國家機關工作人員，而且全體人民都必須提高對於《公約》的認識。」

。

3、教育部已多次發函證明太極門並非補習班，且101年公告調查所得7,401份證據皆證明敬師禮為贈與，被告於102年11月27日就不同年度之80、82-84年度綜合所得稅案件之重核復查決定中業指出「兩帳戶全數歸屬其他所得或全數認定為贈與，均與經驗法則有違」（重核復查決定第24頁）「顯見其運作模式與補習班性質，未盡相同」（重核復查決定第26頁），顯然太極門非補習班之定位已臻明確，且亦認定系爭所得有贈與、免納所得稅。

又臺北市國稅局針對同性質不同案件於違法開單16年後，於101年8月3日之重核復查決定書第21頁也明確指出：「益見其運作模式與補習班性質實未盡相同。」

已明確認定太極門不是補習班，並於104年3月24日業經臺北高等行政法院撤銷該復查決定處分，最高行政法院於104年7月9日再度駁回臺北市國稅局之上訴，維持撤銷違法課稅處分。

況刑事法院早於96年7月13日判決全案無罪確定，無詐欺、無漏稅、無違反稅捐稽徵法，判決書並認定「弟子贈與掌門人之敬師禮，既屬贈與性質，依所得稅法第4條第17款屬免稅所得」。

98年監察院亦調查認定稅捐機關於太極門冤稅案件涉犯7項違法，足證本件綜合所得稅暨罰鍰之核課，自始錯誤為侵害人權之重大錯誤案件。

4、稅務之稽徵，涉及人民財產權之剝奪，故個案正義之追求無疑遠優先於法安定性之必要，尤其在行政機關應依法行政的情況下，更是如此。

我國既已將國際人權兩公約內國法化，且其位階高於國內一般法律，故於適用一般法律時，更應以人權保障為適用法律的最高指導原則，否則即是違反兩公約之精神，故依據公政公約第2條及第4條之規定，本件實有程序重開之必要。

（七）綜上所述，本件81年度其他所得及罰鍰部分，原處分認定事實之基礎動搖，且有新事證足認有依法重為處分之必要，原告依行政程序法第117條、第128條第1項第2款、第3款及兩國際人權公約，請求被告應重新審視，開啟程序，併同其他基礎事實相同之年度案件，為一致公平之合法、合情處理，於法有據等語，並聲明求為判決：⑴撤銷訴願決定及原處分。

⑵被告應准予重開行政程序。

⑶撤銷被告92年8月19日復查決定（按即第2次重核復查決定）關於原告81年其他所得及罰鍰部分。

⑷撤銷被告86年度財綜所第00 000000號處分書（如前所述，被告此項處分，於財政部89年1月14日台財訴字第0881351899號訴願決定將之撤銷時，已溯及失其效力，故原告此部分之聲明係屬贅載）。

四、被告略以：

（一）原告提起課予義務之訴部分：按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」

故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，有最高行政法院72年判字第336號判例可資參照。

經查，原告81年度其他所得及罰鍰部分，業經循序提起行政救濟，分別經本院94年5月25日93年度訴字第131號判決駁回及最高行政法院95年12月14日95年度判字第2066號判決上訴駁回而確定在案。

上開案件既已循通常救濟途徑以為救濟，且經行政法院實體判決駁回確定，原告即不得為與該確定判決意旨相反之主張，縱然原告其他年度之綜合所得稅事件因遭撤銷，經被告重核而有不同之認定，原告81年度其他所得及罰鍰部分既屬原確定判決確定力範圍，被告自無從依其申請重開行政程序。

原告主張被告應重開81年度其他所得及罰鍰案件之程序顯無理由。

（二）原告申請依行政程序法第128條第1項第2款、第3款規定重開行政程序部分：按行政程序法第128條第1項所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言（參法務部91年2月25日法律字第0090047973號函）。

而經高等行政法院實體判決予以維持之行政處分，關係人可依上訴或再審程序謀求救濟，已不在行政程序法第128條規定得申請重新進行行政程序之列（參法務部91年8月12日法律字第0910029335號函）。

又行政處分經行政法院實體判決確定，且經再審裁定駁回，既已踐行通常之救濟途徑，即與行政程序法第128條規定不符，無該法條所定程序再開之適用，自亦無進一步審酌是否有發生新事實或新證據等情事之必要（參法務部97年6月16日法律字第0970016884號函）。

本件81年度其他所得及罰鍰部分，業經最高行政法院實體判決駁回原告之上訴確定，且原告提起再審之訴，亦經再審裁定駁回其再審之聲請，原告既已踐行通常之救濟途徑，即與行政程序法第128條得申請重新進行行政程序之規定不符，自亦無從依該條規定予以准許重新進行行政程序之餘地。

從而，被告函復否准原告本件申請，經核並無不合。

至原告訴稱其有新事實或新證據乙節，本件既無行政程序法第128條規定之適用，自亦無進一步審酌其是否有該條所稱「發生新事實或發現新證據」等情事之必要。

況原告所提學員申明表、被告重核復查決定（80、82、83及84年度綜合所得稅及罰鍰事件）及臺北高等行政法院103年度訴字第76號判決，均係在被告機關作成原行政處分後始作成，參據法務部95年1月17日法律字第0940048235號函釋：「本法第128條第1項第2款規定所稱『發現新證據』，係指原處分作成時已存在，但於原程序（包括救濟程序）內未使用之證據。

至於『發生新事實』則應屬第1款所稱事實事後發生變更範圍，亦即原處分作成時，對行政機關之決定具有客觀意義之存在事實，事後已消失；

或事後發生與決定有關之新事實。」

意旨，自非屬行政程序法第128條第1項第2款所稱之新事實或新證據。

（三）原告主張本件原處分認定事實之基礎既已動搖，且新事證足認有重為處分之必要，其依行政程序法第117條規定，請求被告重新審視，於法有據乙節：查行政程序法第117條係被告或其上級機關，對於「違法行政處分於法定救濟期間經過後」，在沒有該條但書之情形下，得依職權為全部或一部之撤銷。

該條並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求被告或其上級機關撤銷該違法行政處分之公法上請求權，故行政處分相對人或利害關係人依該條規定，請求被告或其上級機關撤銷違法行政處分時，僅係促請被告或其上級機關注意是否依職權發動調查原處分是否違法，而被告或其上級機關是否依職權發動調查，乃委諸被告或其上級機關之裁量，至於原處分之相對人或利害關係人對被告或其上級機關是否依職權發動調查，並無請求作為之餘地。

原告仍執前詞主張，復無新事證可稽，所訴委無足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件事實欄所載事實有前揭證據附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原處分否准原告本件行政程序重開之申請，是否合法？又原告訴請本院判決如其聲明所示，是否有據？茲分別論述如下：

（一）按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。

但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。

二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。

三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。

（第2項）前項申請，應自法定期間經過後3個月內為之；

其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」

。

（二）本條係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政合法性所為之例外規定。

而所謂「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之行政救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。

故未經行政法院實體判決確定之行政處分，固符合行政程序法第128條規定者，相對人或利害關係人固得依前揭規定申請重新進行行政程序；

若經行政法院實體判決確定之行政處分者，因已生判決之既判力，且行政訴訟法對行政法院確定判決復定有再審之救濟程序，如其主張申請重開行政程序之事由，既得循再審程序謀求救濟，則不在得依前揭規定申請重開行政程序之範疇（最高行政法院99年度判字第1016號、100年度判字第1485號、101年度判字第134號、第971號、102年度判字第29號判決意旨參照）。

上述程序重開規定乃係在一般行政救濟途徑以外，另設之特別救濟途徑，其目的在調和法之安定性與目的性之衝突，以保護相對人或利害關係人之權益並確保行政處分之合法性。

其既屬「特別救濟途徑」，本諸例外從嚴之原則，該條所謂「法定救濟期間經過後」，自應認係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。

如當事人或利害關係人已依法提起行政救濟，無論在行政救濟程序中或已終結，均應依行政救濟之程序進行及定其效果，自無再許其另闢蹊徑申請程序重開之理，否則不但有違訴訟經濟原則，亦使行政處分存續力與法院判決既判力產生衝突，顯不符程序重開之本旨，此為最高行政法院一致之見解（最高行政法院101年度判字第354號判決意旨參照）。

（三）經查，本件原告80至84年度均未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經臺北市調查處查得原告以教授氣功向學員收取學費涉嫌逃漏稅捐，移臺北市國稅局審理，並通報被告核定原告其中81年度其他所得為61,696,048元，歸課核定其81年度綜合所得總額為62,102,433元，補徵應納稅額24,094,072元，並裁處罰鍰24,008,000元。

原告就其他所得及罰鍰部分不服，申經復查，經被告以88年5月7日復查決定追減原告81年度其他所得703,535元，其餘部分未予變更。

原告不服，提起訴願，經財政部89年1月14日訴願決定撤銷原處分（復查決定），由被告另為處分。

被告以89年11月27日第1次重核復查決定，變更核定81年度綜合所得總額61,398,898元與罰鍰為23,726,600元。

原告不服，再提起訴願，經財政部90年9月5日訴願決定，將原處分（即第1次重核復查決定）關於81年度其他所得及罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。

被告就原告80至84年度其他所得及罰鍰部分，以92年8月19日第2次重核復查決定，變更核定原告81年度其他所得60,992,513元及罰鍰23,726,600元。

原告仍不服，提起訴願遞遭93年2月3日訴願決定駁回後，提起行政訴訟，經本院93年度訴字第131號判決復查決定（按即第2次重核復查決定）及訴願決定關於核定原告80、82、83及84年度其他所得及罰鍰部分均撤銷，其餘部分駁回。

原告就受敗訴判決部分，即被告核定原告81年度其他所得60,992,513元，及罰鍰23,726,600元部分提起上訴，經最高行政法院95年度判字第2066號判決上訴駁回而告確定。

原告猶表不服，提起再審，分別經最高行政法院97年度判字第935號判決及99年度判字第862號判決駁回其再審之訴在案等情，已如前述。

是被告就原告所為上開81年度其他所得及罰鍰之處分，業經行政法院實體判決確定，已生判決之既判力，且原告復兩度對該確定判決提起再審，惟均遭最高行政法院判決駁回其再審之訴在案，揆諸前揭規定及說明，原告依法自不得再對被告就其所為上開81年度其他所得及罰鍰之處分，申請重開行政程序，已甚明確。

原告主張：依德國行政程序法及學界通說，感認重開程序請求權，不應因為有既判力之法院判決而被排除；

且依法律解釋方法（含體系關聯解釋、比較法解釋、目的論解釋、本土法制結果取向解釋）及我國學界通說，亦持同樣見解：再據稅捐稽徵法第28條修正後，也應為同一解釋：又比較80、82、83、84等4年度，被告就原告所為綜合所得稅之補稅及罰鍰處分，可知81年度之課稅處分顯屬錯誤，自有重開行政程序之必要云云，經核無非為其主觀之歧異法律見解，尚無法推翻本件原處分之合法性。

（四）又原告雖依行政程序法第117條規定，先後向被告及本院訴請撤銷被告就其所為上開81年度其他所得及罰鍰之處分云云。

惟行政程序法第117條前段規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；

其上級機關，亦得為之。」

本條係規定於法定救濟期間經過後之違法行政處分，原處分機關或其上級機關得撤銷其全部或一部之職權行使，並非規定行政處分相對人或利害關係人得請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部。

再違法行政處分於法定救濟期間經過前，行政處分相對人或利害關係人得對違法行政處分提起行政爭訟請求撤銷，於法定救濟期間經過後，如有行政程序法第128條第1項所定各款事由，得請求程序再開（向原作成處分機關請求）外，如許其有得請求原處分機關或其上級機關撤銷之公法上權利，則訴願法上之提起訴願及行政訴訟法上之起訴法定不變期間，即失其意義。

是行政程序法第117條規定並未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部之公法上請求權。

因而，原告依據行政程序法第117條請求作成撤銷系爭處分，其性質上僅為促使被告發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告未依其請求而發動職權，原告無從主張其有權利或法律上利益受損害，原告對被告顯無公法上請求權，其據此提起課予義務訴訟，並無訴訟權能（最高行政法院96年度判字第1735號判決意旨參照）。

茲原告於104年11月24日向被告申請依行政程序法第117條及第128條第1項第2款、第3款規定重開行政程序，並撤銷被告就其所為上開81年度其他所得及罰鍰之處分，經被告以原處分否准其申請，依法核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。

原告雖主張可依行政程序法第117條規定，及兩公約施行法第2條、第4條等規定，作為本件行政程序重開之依據云云，惟經核亦屬其主觀之歧異法律見解，無從推翻本件原處分之合法性。

（五）另按行政程序法第129條規定：「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；

認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」

再參酌同法第128條規定可知，行政程序重開之決定可分為兩個階段，第一階段為是否准予重開之決定，第二階段為重開之後，作成將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分之決定。

若行政機關第一階段認為行政程序重開之申請不符合法定要件，而予以拒絕，即不生第二階段之問題（最高行政法院92年度判字第1729號、103年度判字第602號判決意旨參照）。

查本件原告申請行政程序重開，既不符合行政程序法第128條之法定要件，本件即無再進一步審查是否具備同條項第2款及第3款之「新事實」、「新證據」之餘地，是原告訴請撤銷被告就其所為上開81年度其他所得及罰鍰之處分，即屬無據。

另原告聲明求為判決撤銷被告85年12月19日86年度財綜所第00000000號處分書部分，因被告此項處分，於財政部89年1月14日台財訴字第0881351899號訴願決定將之撤銷時，已溯及失其效力，原告此部分之聲明係屬贅載，已如前述。

從而，原告就此已不存在之處分申請重開行政程序，亦屬顯無理由，不應准許。

六、綜上所述，本件原告之訴，依其所述事實，核屬明確無須調查，且其法律上之主張亦顯無理由，揆諸前揭規定及說明，本件原告之訴在法律上顯無理由，爰依行政訴訟法第107條第3項規定，不經言詞辯論，逕以判決駁回之。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴顯無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第107條第3項，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 12 月 6 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 12 月 6 日
書記官 詹 靜 宜