臺中高等行政法院行政-TCBA,106,訴,195,20170831,1

臺中高等行政法院判決
106年度訴字第195號
106年8月17日辯論終結
原 告 王慰慈
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 黃山林
上列當事人間禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國106年5月25日臺財法字第10613919870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：被告以原告逾期未繳納101年度綜合所得稅計新臺幣（下同）2,691,529元（訴願決定書誤載為2,691,569元），且未提供相當欠稅金額之擔保，為保全稅捐，乃依據稅捐稽徵法第24條第1項規定，分別以民國（下同）106年2月9日中區國稅大屯服務字第0000000000A號、第0000000000B號及第0000000000C號函，請臺中市大里地政事務所（下稱大里地政事務所）、臺中市中正地政事務所（下稱中正地政事務所）及交通部公路總局臺中區監理所（下稱臺中區監理所），就原告所有坐落臺中市○○區○○段000○號土地（權利範圍：337/100,000）、同區段804建號建物（權利範圍：全部）（下稱臺中市○○區○○○○○○市○○區○○段000○0○號土地（權利範圍：全部）、同區段232建號建物（權利範圍：全部）（下稱臺中市○○區○○○○○○號碼0000-00、2R-5203車輛，禁止其移轉或設定他項權利，並以106年2月9日中區國稅大屯服務字第0000000000D號函知原告（下稱原處分）。

原告不服，提起訴願，惟遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告就本件補徵101年度綜合所得稅2,691,529元，雖經2次申請復查，於第1次復查時已作成中區國稅大屯綜所字第1050509071號維持原核定（執行業務所得5,872,447元）之行政處分，惟原告提出第2次復查，核課機關亦已受理復查，原告多次詢問均獲回覆「復查仍在審理中」，至原告起訴時，尚未收受第2次之復查決定。

財政部訴願決定理由卻稱：「原告雖依法提起行政救濟，惟其欠繳101年度綜合所得稅2,691,529元，為不爭之事實，自該當稅捐稽徵法第24條第1項所稱欠繳應納稅捐之情事。」

「查原告欠繳101年度綜合所得稅2,691,529元之事實，因客觀上已明白足以確認，依上揭規定，得不給予陳述意見之機會。」

云云，核與原告申請復查及復查機關尚未確認金額之事實不符。

（二）次按原告所有系爭房地，依商業慣例，向銀行辦理貸款通常係以不動產市價之7成為擔保價額。

原告陳報臺中市北屯區房地181-4地號土地買賣合約書，買賣價金24,500,000元；

同區段232建號建物房屋買賣合約書，買賣價金10,500,000元，是原告所有臺中市北屯區房地合計市價為35,000,000元，銀行借款債務為26,208,380元，並有中國信託商業銀行貸款及貸款餘額證明書、內政部不動產交易實價登錄資料足稽；

另臺中市○○區○○000○號土地及同區段804建號建物，參照內政部不動產交易實價查詢同區段交易資料、委託房仲業者出賣時價資料，106年4月20日委賣金額為7,000,000元，亦有系爭房地合作金庫商業銀行貸款及貸款餘額證明書，剩餘金額5,977,373元（587,910元+2,261,973元+3,127,490元=5,977,373元）。

被告所稱原告欠繳101年度綜合所得稅2,691,529元、102年度欠繳金額841,403元、103年度欠繳2,415,528元，合計5,948,460元，然上開證物足堪認定原告所有181-4地號土地及232建號建物扣除債務仍有8,791,620元，已足供擔保所欠稅金，原處分所為禁止財產處分內容明顯逾越被告所核課之金額，而有違背法令情事。

（三）再者，稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全。按保全處分係為避免將來所生損害之必要處置，如保全處分將對人民權益造成損害或限制人民自由，其方法、手段、侵害性都應採相當嚴格之程序方法，以避免增加其他損害。

原處分未載明原告欠繳稅金2,691,529元之記載，於受囑託機關禁止原告處分登記亦未載明「於標的金額2,691,529元範圍內受處分人禁止處分財產」之相關文字，本案訴訟中又辯稱原告所欠稅款為101年、102年及103年度之總額5,948,460元，顯然係以不確定之金額作為處分內容，先射箭、再畫靶之違誤，即欠缺具體範圍與明確性。

況被告於作成處分時，均未依行政程序法規定給予原告陳述意見機會。

（四）復據鈞院準備程序時被告稱以：「原告所有系爭不動產均因向銀行借款而設定最高限額抵押權，其擔保金額總計41,590,000元（烏日區7,990,000元+北屯區33,600,000元）；

以臺中市北屯區房地，依原告主張之價值為35,000,000元，扣除最高限額抵押權33,600,000元，僅剩1,400,000元。

係不足以擔保本案欠繳稅捐2,691,529元，故不同意原告之主張。」

等云，惟按「不動產抵押權、最高限額抵押權均為不動產擔保物權，擔保借款債權（主債務）。」

所稱最高限額抵押權確定之從屬性包括：⒈最高限額抵押權所擔保之債權，以由一定法律關係所生之債權或基於票據所生之權利為限（民法第881條之1第2項）。

⒉最高限額抵押權人就已確定之原債權，僅得於其約定之最高限額範圍內，行使其權利（民法第881條之2第1項）。

⒊抵押權所擔保之債權，如因清償、免除等原因而全部消滅時，抵押權亦隨之消滅（民法第881條之17準用第861條第1項）。

是本案原告所提示之證物為借款銀行之貸款餘額證明書，金額分別為26,208,380元、5,977,373元為原告主債權之標的金額，被告主張原告所有北屯區不動產價值35,000,000元應扣除擔保物權（最高限額抵押權33,600,000元），而非扣除主債權借款餘額，洵屬於法無據。

至被告答辯稱：「車牌號碼0000-00、2R-5203等2部車輛，經斟酌其出廠年份、汽缸容量，財產價值與原告欠繳稅捐2,691,529元，顯不相當。」

等云，顯然認為原告所有系爭車輛，不足清償稅捐欠款，即無為查封之必要。

（五）綜上所述，訴願決定書有認定事實錯誤（復查及不動產市價事實）及不適用法規之違誤；

被告所為處分計有違反行政程序法第5條處分欠缺明確性、第102條未予原告陳述意見之機會及第7條比例原則違反。

原告於本案訴訟中既提供足供認定不動產財產市值之證據資料，並經鈞院認定無再為鑑定之必要，當即應為對原告有利之判斷等情，並聲明：⒈原處分及訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」

為稅捐稽徵法第24條第1項所明定。

次按「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」

「一、納稅義務人以土地、已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保或為稅捐保全標的時，土地按公告土地現值加2成、房屋按稅捐稽徵機關核計之房屋現值加2成估價。

但納稅義務人主動提示下列足供認定該土地、房屋時價資料及證明文件，經稅捐稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：㈠報章雜誌所載市場價格。

㈡各直轄市、縣（市）同業間帳載房地之加權平均售價。

㈢不動產估價師之估價資料。

㈣銀行貸款評定之房屋及土地款價格。

㈤大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。

㈥法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格。

㈦其他公允客觀之不動產時價資料。

㈧時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價。」

分別為財政部65年12月31日臺財稅字第38474號函及103年11月7日臺財稅字第10304589140號令所明釋。

又「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿後仍未繳納且達一定金額以上者，無論有無申請復查，稅捐稽徵機關……就納稅義務人相當於應繳稅捐金額之財產，通知有關機關為禁止財產處分並函（副）知納稅義務人……倘經審酌個案情形有即時辦理之必要者，不受金額限制，仍應即時辦理。」

為財政部訂頒稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則第3點第1款規定。

（二）次按行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由及其法令依據，行政程序法第96條第1項第2款定有明文。

觀諸前開規定之目的，在使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定、裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會，並非課予行政機關須將相關法令、事實或採證認事之理由等鉅細靡遺予以記載，始屬適法。

故書面行政處分所記載之事實、理由及其法令依據，如已足使人民瞭解原因事實及其依據之法令，即難謂有理由不備之違反（最高行政法院100年度判字第645號判決意旨參照）。

查原處分已載明原告滯欠應納稅捐，依稅捐稽徵法第24條第1項之規定，通知有關機關，就原告之財產為禁止處分登記等語，依前揭說明，已足使原告知悉被告為禁止財產處分登記所依據之原因事實、理由及法令依據，尚無違反行政程序法明確性原則之情事，原告訴稱被告所為行政處分，有違行政程序法明確性原則乙節，應無足採。

（三）復按行政程序法第103條第5款規定，行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，行政機關得不給予陳述意見之機會。

查原告欠繳101年度綜合所得稅2,691,529元之事實，因客觀上已明白足以確認，依上揭規定，得不給予陳述意見之機會。

原告所訴被告未給予陳述意見之機會，於法不合等語，容屬誤解。

至原告對系爭綜合所得稅核課內容不服提起復查，係屬對本件稅捐核定妥適與否之爭執，尚非本件行政訴訟（禁止財產處分登記）審酌之範疇，並無法阻卻原告欠稅未繳之事實，併予陳明。

（四）至原告主張禁止財產處分價值顯違比例原則部分：原告遭禁止處分之臺中市烏日區房地及臺中市北屯區房地，經依前揭財政部103年11月7日臺財稅字第10304589140號令規定，土地按公告現值加2成、房屋按稽徵機關核計之房屋現值加2成估算，價值總計11,394,692元（1,016,780元＋1,026,000元＋8,154,432元＋1,197,480元），惟已設定最高限額抵押權，擔保債權金額總計41,590,000元（7,990,000元＋33,600,000元），擔保金額已超過估算價值；

至車牌號碼0000-00、2R-5203等2部車輛，經斟酌其出廠年份、汽缸容量，財產價值與原告欠繳稅捐2,691,529元，顯不相當，且查無原告其他可供禁止處分之財產，則被告通知有關機關就上揭財產為禁止財產處分登記，係以對原告造成財產最小侵害之方法，來確保租稅債權，洵屬適法允當，亦無違比例原則。

原告雖主張其遭禁止處分之房地市價約59,410,000元，明顯逾越所欠繳之稅款2,691,529元等，惟經被告以106年3月1日中區國稅大屯服務字第1060501705號書函，請原告依財政部103年11月7日臺財稅字第10304589140號令，提示足供認定該不動產時價資料及證明文件供核，然原告迄未提供，所訴自難採據。

（五）再按稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權，為稅捐稽徵法第6條第1項、第2項所明定。

原告滯欠之綜合所得稅，其受償順序，僅優先於普通債權，尚在抵押權之後，且被告之稅捐保全措施，因原告已提起行政訴訟，非短期間可以結案。

原告既已在銀行設有最高限額抵押權，其何時會向銀行要求貸足差額，非被告所能控制，其抵押權設定之金額愈高，被告租稅債權受償的機會就愈小。

是以，為確保國家租稅債權之受償可能性，於計算稅捐保全標的價值時，自應減除原告於銀行設定之最高限額抵押權金額。

（六）經查，原告經核定其101年綜合所得稅本稅2,691,529元，繳納期間自106年1月11日至106年1月20日止，繳款書於106年1月4日合法送達，已生行政處分之效力，原告負有租稅債務。

又原告102年度應納本稅841,403元及103年度應納本稅2,415,528元之核定通知書及繳款書亦業經被告合法送達，原告未繳稅款已達5,948,460元。

參照原告申報之105年度綜合所得稅結算申報書記載，該年度來自銀行之所得利息高達461,405元，顯非無資力繳稅，原告當可提供相當於欠稅金額之銀行定存單作為擔保，被告於辦妥相當手續後，自當解除對其不動產之相關限制。

（七）綜上所述，原告雖依稅捐稽徵法第35條第1項規定申請復查，惟該核定應納綜合所得稅並未繳納，為原告不爭之事實，自屬稅捐稽徵法第24條第1項規定所稱欠繳應納稅捐之情事。

被告為防止租稅債權不能實現，依規定以原處分函請大里地政事務所等就原告上開財產為禁止處分登記，於法並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院查，上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造不爭執，並有被告105年12月20日中區國稅大屯綜所字第1050509071號函、106年2月9日中區國稅大屯服務字第0000000000A號函、106年2月9日中區國稅大屯服務字第0000000000B號函、106年2月9日中區國稅大屯服務字第0000000000C號函；

被告大屯稽徵所106年3月1日中區國稅大屯服務字第1060501705號函；

原告欠稅查詢情形表、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、101年度申報核定綜合所得稅核定通知書、已申報核定稅額繳款書、應辦理禁止財產處分清冊；

土地建物查詢資料、系爭烏日區房地及北屯區房地土地建物登記謄本、系爭房地買賣合約書；

中國信託商業銀行（分期型貸款）借據暨約定書、中信房屋委託銷售/出租契約內容變更同意書、合作金庫銀行貸款及貸款餘額證明、不動產交易實價登錄交易資料；

臺中區監理所106年2月9日中監車字第1060024290號函、中正地政事務所及大里地政事務所法院囑託限制登記網路作業登記完畢通知清單等件附卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原處分是否違反明確性原則？作成處分前未給予原告陳述意見之機會有無違誤？原處分就原告所有之系爭財產為禁止處分是否逾越必要之範圍？有無違反比例原則？茲分述如下：

（一）按稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；

其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」

同法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」

另稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則第3點第1款前段規定：「三、稅捐稽徵機關應依下列原則辦理禁止財產處分作業：（一）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿後仍未繳納且達一定金額以上者，無論有無申請復查，稅捐稽徵機關應定期（每月5日及20日）產製『應辦理禁止財產處分清冊』並自該清冊產製之翌日起算30日內，就納稅義務人相當於應繳稅捐金額之財產，通知有關機關為禁止財產處分並函（副）知納稅義務人。

……」是納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人「相當」於應繳稅捐數額之財產範圍內為禁止移轉或設定他項權利之處分。

所稱相當，實為評價比較的結果，是一種相對的觀念。

禁止處分手段是稅捐保全措施之一，稅捐保全目的又在於確保稅捐債權的實現，應繳稅捐數額與受禁止處分之不動產價值是否相當，不能單純從不動產的公告現值或評定價值來觀察，該等不動產因設定抵押權而減損價值之情形，也應該是被考慮的因素之一，否則以稅捐保全手段確保稅捐債權實現之目的，即無法落實。

財政部65年12月31日臺財稅字第38474號函釋：「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」

及財政部103年11月7日臺財稅字第10304589140號令：「一、納稅義務人以土地、已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保或為稅捐保全標的時，土地按公告土地現值加2成、房屋按稅捐稽徵機關核計之房屋現值加2成估價。

但納稅義務人主動提示下列足供認定該土地、房屋時價資料及證明文件，經稅捐稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：㈠報章雜誌所載市場價格。

㈡各直轄市、縣（市）同業間帳載房地之加權平均售價。

㈢不動產估價師之估價資料。

㈣銀行貸款評定之房屋及土地款價格。

㈤大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。

㈥法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格。

㈦其他公允客觀之不動產時價資料。

㈧時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價。」

上開函令乃稽徵主管機關財政部為辦理稅捐稽徵事務所訂定之解釋性及細節性之行政規則，其中財政部103年11月7日臺財稅字第10304589140號令，並非全以不動產的公告現值或評定價值為斷，若有其他足供認定該土地、房屋時價資料及證明文件，經稅捐稽徵機關查明屬實者，仍得核實認定，均為執行法律所必要之補充，且未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可加以適用。

（二）經查，本件原告因漏報薪資等所得，經被告依查得之資料核定補徵101年度綜合所得稅2,691,529元（參見原處分卷第33頁），繳納期間自106年1月11日起至106年1月20日止（參見原處分卷第31頁），繳款書已於106年1月4日送達（參見原處分卷第29頁），已生行政處分之效力，原告負有租稅債務。

又行政處分作成後，即有執行力，並不以確定為必要，此觀訴願法第93條第1項：「原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願而停止。」

及行政訴訟法第116條第1項：「原處分或決定之執行，除法律另有規定外，不因提起行政訴訟而停止。」

等規定自明。

是原告雖依法提起行政救濟，並不影響被告為本件禁止財產處分之效力。

原告訴稱該稅捐案件之行政救濟尚未確定，其稅捐金額亦未確認等云，即非可採。

本件原告未繳納該101年度綜合所得稅2,691,529元，為兩造所不爭之事實，自該當稅捐稽徵法第24條第1項所稱有欠繳應納稅捐之情事。

被告為防止租稅債權不能實現，乃就原告所有臺中市○○區○○○○○市○○區○○○○○號碼0000-00、2R-5203車輛等財產（參見原處分卷第1頁至第5頁），分別以被告106年2月9日中區國稅大屯服務字第0000000000C號函、第0000000000B號函及第0000000000A號函，請大里地政事務所（參見原處分卷第6頁）、中正地政事務所（參見原處分卷第7頁）及臺中區監理所（參見原處分卷第8頁）為禁止處分登記。

其中，原告所有遭禁止財產處分之臺中市烏日區房地及臺中市北屯區房地，依前揭財政部103年11月7日臺財稅字第10304589140號函令意旨，其土地按公告現值加2成、房屋按稽徵機關核計之房屋現值加2成估算，價值總計11,394,692元（1,016,780元＋1,026,000元＋8,154,432元＋1,197,480元，參見原處分卷第1頁、第2頁、第4頁），惟已設定最高限額抵押權，擔保債權金額總計41,590,000元（7,990,000元＋33,600,000元，參見原處分卷第22頁、第23頁），擔保金額已超過估算價值。

另車牌號碼0000-00、2R-5203等2部車輛（參見原處分卷第1頁、第19頁），為2千C.C之慶眾及日產汽車，分別為84年及91年出廠，經斟酌其廠牌、出廠年份、汽缸容量，財產價值亦屬有限，與原告欠繳稅捐2,691,529元，顯不相當。

此外，復查無原告其他可供禁止處分之財產，則被告通知有關機關就上揭財產為禁止財產處分登記，以確保租稅債權，揆諸前開說明，尚非無據。

（三）另按，民法第881條之12第1項規定：「最高限額抵押權所擔保之原債權，除本節另有規定外，因下列事由之一而確定：一、約定之原債權確定期日屆至者。

二、擔保債權之範圍變更或因其他事由，致原債權不繼續發生者。

三、擔保債權所由發生之法律關係經終止或因其他事由而消滅者。

四、債權人拒絕繼續發生債權，債務人請求確定者。

五、最高限額抵押權人聲請裁定拍賣抵押物，或依第873條之1之規定為抵押物所有權移轉之請求時，或依第878條規定訂立契約者。

六、抵押物因他債權人聲請強制執行經法院查封，而為最高限額抵押權人所知悉，或經執行法院通知最高限額抵押權人者。

但抵押物之查封經撤銷時，不在此限。

七、債務人或抵押人經裁定宣告破產者。

但其裁定經廢棄確定時，不在此限。」

其立法理由為：「……最高限額抵押權本係擔保一定範圍內不斷發生之不特定債權，如因擔保債權之範圍變更或債務人之變更、當事人合意確定最高限額抵押權擔保之原債權等其他事由存在，足致原債權不繼續發生時，最高限額抵押權擔保債權之流動性即歸於停止，自當歸於確定。

至所謂『原債權不繼續發生』，係指該等事由，已使原債權確定的不再繼續發生者而言，如僅一時的不繼續發生，自不適用。

……」因此，最高限額抵押權係擔保一定範圍內不斷發生之不特定債權，除有上開民法第881條之12第1項所規定之事由外，債權仍可持續發生，並受該設定最高限額抵押權之擔保物所擔保。

又稅捐之徵收，優先於普通債權，土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權，為稅捐稽徵法第6條第1項、第2項所明定。

經查，原告固提出土地及房屋買賣合約書、中國信託商業銀行借據暨約定書、貸款及貸款餘額證明書、內政部不動產交易實價登錄資料、委託銷售契約內容變更同意書等件為證（參見本院卷第95頁至第107頁、第139頁至第143頁），證明其主張上開臺中市北屯區房地市價為35,000,000元，臺中市烏日區房地市價亦有7,000,000元，目前該等借款之貸款餘額分別為26,208,380元、5,977,373元等事實。

但依上開房地之土地建物查詢資料顯示（參見原處分卷第20頁至第25頁），原告向中國信託商業銀行及合作金庫商業銀行設定最高限額抵押權之擔保債權總金額分別為33,600,000元、7,990,000元，擔保債權確定日期為134年11月17日、134年10月21日，顯見上開房地設定之最高限額抵押權所擔保之原債權尚未確定。

另本件被告依據稅捐稽徵法第24條第1項之規定對原告之上開財產為禁止財產處分登記，與上開民法第881條之12第1項第6款所規定進行強制執行前之查封情形有別，亦不能認為有該條款之適用。

而原告復未提出上開最高限額抵押權所擔保之原債權有其他業已確定之事證。

本件原告目前之貸款餘額既為26,208,380元、5,977,373元，自仍可在該最高限額內持續貸款，並為該抵押權擔保物所擔保之範圍，依照最高限額抵押權之性質，在擔保債權確定日期屆至前，其在擔保一定範圍內仍可不斷發生不特定債權。

本件原告既已在銀行設有最高限額抵押權，其何時會向銀行要求貸足差額，非被告所能控制，其抵押權設定之金額愈高，被告租稅債權受償的機會就愈小。

再者，本件原告所欠繳之稅捐債務為綜合所得稅，並非土地增值稅、地價稅、房屋稅，亦非行政執行處拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，其債權僅優先於普通債權，但後於抵押權，為稅捐稽徵法第6條第1項、第2項所明定。

本件原告於本院審理時始提出前揭土地及房屋買賣合約書等件證明該等不動產之時價，縱認系爭房地有原告前開所稱臺中市北屯區房地市價為35,000,000元，臺中市烏日區房地市價亦有7,000,000元之價值，但其最高限額抵押權之擔保債權總金額合計有41,590,000元，且本件亦非最優先受償之稅捐債權，則原告所欠繳之綜合所得稅稅捐債務，仍有無法完全受償之可能性。

是以，為確保國家租稅債權之受償，於計算稅捐保全標的價值時，自應以原告於銀行設定之最高限額抵押權擔保債權總金額為準，被告以原告之上開財產為本件禁止財產處分之標的，仍屬相當，應予維持。

原告主張「原告所有系爭房地，依商業慣例，向銀行辦理貸款通常係以不動產市價之7成為擔保價額。

原告陳報臺中市北屯區房地181-4地號土地買賣合約書，買賣價金24,500,000元；

同區段232建號建物房屋買賣合約書，買賣價金10,500,000元，是原告所有臺中市北屯區房地合計市價為35,000○000○○○○○○市○○區○○000○號土地及同區段804建號建物，參照內政部不動產交易實價查詢同區段交易資料、委託房仲業者出賣時價資料，106年4月20日委賣金額為7,000,000元，亦有系爭房地合作金庫商業銀行貸款及貸款餘額證明書，剩餘金額5,977,373元（587,910元+2,261,973元+3,127,490元=5,977,373元）。

上開證物足堪認定原告所有181-4地號土地及232建號建物已足供擔保所欠稅金，原處分所為禁止財產處分內容明顯逾越被告所核課之金額，而有違背法令情事。」

云云，要屬其主觀認知，並非可採。

（四）另原告主張「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全。如保全處分將對人民權益造成損害或限制人民自由，其方法、手段、侵害性都應採相當嚴格之程序方法，以避免增加其他損害。

原處分未載明原告欠繳稅金2,691,529元之記載，於受囑託機關禁止原告處分登記亦未載明『於標的金額2,691,529元範圍？受處分人禁止處分財產』之相關文字，即欠缺具體範圍與明確性。

況被告於作成處分時，均未依行政程序法規定給予原告陳述意見機會。」

等云。

然按，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟記載此等事項之主要目的，在使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之事實認定、法規根據及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會。

故若書面行政處分所記載之事項，已足以使相對人瞭解行政機關准駁決定所依據之原因事實及法令，即無違明確性原則，並非謂行政機關無分案情繁易程度，均須將相關法令、事實或證據取捨之理由等項，鉅細靡遺予以記載，始屬適法（最高行政法院100年度判字第645號判決意旨參照）。

經查，原處分函業已載明原告滯欠應納稅捐，依稅捐稽徵法第24條第1項規定，通知有關機關，就原告之財產為禁止處分登記等語，已足以使原告知悉被告為禁止財產處分登記所依據之原因事實、理由及法令依據，尚無違反行政程序法明確性原則之情事。

又被告於106年1月4日送達之繳款書及核定通知書（參見原處分卷第31頁至第33頁），亦已詳載系爭稅款核定之依據、理由及金額等，原告已知悉、明瞭，並自承已依法提起行政救濟在案，難謂原告於收到原處分書時，有不知欠繳稅額多寡之情事。

另依行政程序法第103條第5款規定，行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，行政機關得不給予陳述意見之機會。

本件原告欠繳101年度綜合所得稅2,691,529元之事實，因在客觀上已屬明白足以確認，依上揭規定，自得不給予陳述意見之機會。

是原告主張被告作成原處分未依行政程序法規定給予原告陳述意見機會，已有違法云云，亦非可採。

六、綜上所述，原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。

七、又本件事證已臻明確，原告聲請就系爭房地為鑑價，經核尚無必要；

另兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 8 月 31 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 張 升 星
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 8 月 31 日
書記官 許 巧 慧