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臺中高等行政法院判決
106年度訴字第204號
106年9月20日辯論終結
原 告 李慶雄
訴訟代理人 吳榮昌 律師
複 代理人 賴盈孜 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 吳昱瑩
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服中華民國106年5月22日
財政部台財法字第10613919810號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要及其證據：
原告民國95年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）5,067,230元（原處分1卷381-382頁之結算申報書），被告以其未能提示土地取得成本確實證據，遂依公告土地現值16%計算，核定土地捐贈扣除額810,757元，綜合所得總額7,757,916元，綜合所得淨額6,559,365元，補徵稅額1,560,879元（原處分1卷383-387頁之核定通知書）。
原告不服，申請復查（原處分1卷372-366頁），未獲變更（原處分1卷443-458頁），提起訴願（訴願2卷20-32頁），亦遭決定駁回（本院卷41-58頁），遂提起本件行政訴訟（本院卷11-24頁）。
二、原告主張略以：
（一）所得稅法第17條之4及認定標準之規定溯及適用於本件，實違反法律不溯及既往原則，請本院裁定停止訴訟，就所
得稅法第17條之4聲請司法院大法官會議解釋：
1、被告依所得稅法第17條之4及財政部105年11月16日台財稅字第10504665860號令發布「個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準」（下稱認定標準）第2條第1項第1款後段及第4條規定，重行核定系爭土地捐贈扣除額為810,757元。
惟查所得稅法第17條之4係於105年7月12日修正，而認定標準係財政部於105年11月16日發布，然原告捐贈土地之時點係95年間。
換言之，申報綜合所得稅之法律事實早在95年間已完成，則稅捐應如何計算，自應依照行為時有效之所得稅相關法令，而非嗣後訂立之法令。
蓋人民於進行稅捐規劃時，只能就當時已有之稅法及解釋
函令，進行交易安排，並不能預期稅法或解釋函令於未來
可能之變更。若嗣後變更之法令可追溯適用變更前發生之
事件，勢必導致人民之租稅規劃陷於不確定之風險，若因
此而需增加租稅負擔，有違信賴保護原則。
2、按司法院釋字574號解釋中說明，於憲法原則下之法治國原則，最重要者即為信賴保護原則。簡言之，無論是刑事
法律或民事法律，皆應使人民可得事先預知，使人民可知
悉於實定法上之法律效果，縱使不懂法律，亦可知道了解
。故其理由書中提及：「法治國原則為憲法之基本原則，
首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵
守。因此，法律一旦發生變動，除法律有溯及適用之特別
規定者外，原則上係自法律公布生效日起，向將來發生效
力。惟人類生活有其連續性，因此新法雖無溯及效力，而
係適用於新法生效後始完全實現之構成要件事實，然對人
民依舊法所建立之生活秩序，仍難免發生影響。此時立法
者於不違反法律平等適用之原則下，固有其自由形成空間
。惟如人民依該修正前法律已取得之權益及因此所生之合
理信賴，因該法律修正而向將來受不利影響者，立法者即
應制定過渡條款，以適度排除新法於生效後之適用，或採
取其他合理之補救措施，俾符法治國之法安定性原則及信
賴保護原則。」查本件原告捐贈之法律事實於所得稅法第
17條之4修正生效前已然「完結」，自應適用行為當時之法律核課稅捐。
3、原處分適用之所得稅法第17條之4及其授權制訂之認定標準違反法律溯及禁止原則，而前開法令是否違憲，顯然於
該案件之裁判結果有影響，依司法院釋字第371號及第572號解釋意旨，本件應有裁定停止訴訟，聲請司法院大法官
會議解釋之必要。
請本院裁定停止訴訟，就所得稅法第17條之4聲請解釋。
（二）本件應依行為時有效之所得稅相關法令，按系爭土地捐贈時之公告土地現值認列捐贈列舉扣除額，詎被告依捐贈時
公告土地現值之16%核認系爭土地捐贈扣除額，有下列違法，原處分及訴願決定均應予撤銷，茲說明如下：
1、被告未優先適用其他稅法之規定認定捐贈土地之價值，違反法律保留原則：
⑴依稅捐稽徵法第1條規定，自應優先以其他稅法規定予以認列。質言之，因所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規
定時，本件應先參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，應以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準
予以認列。因此，人民捐贈土地給政府，依上開法律規定
，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為
準，乃自明之理。
⑵本件應從法律歷史解釋方法，與後法優於前法解釋原則予以適用法律。
查所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，係於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐
贈財產價額之計算設有規定，故同批之立法者（於立法院
之同一會期）為彌補此漏未規定之處，故於後法（即遺產
及贈與稅法及土地稅法）中訂有詳細規定，以達法律之完
整性。
次查，遺產及贈與稅法係於62年2月6日制定公布，而遺產及贈與稅法第10條於84年1月13日再修訂為目前之條文。
又土地稅法第30條之1於78年10月30日修正公布，此2法律之相關條文之規定正好補足所得稅法未規定有關
捐贈財產價額如何計算之問題，依法律適用原則即應與所
得稅法搭配適用。因此，納稅義務人捐贈土地給政府，依
所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定之適用，則納稅義務人得於申報綜合所得稅時列舉為扣除額，且其捐贈土地之價額
之計算，依法應以公告土地現值為準。
⑶再按法律之解釋方式從文義解釋出發，雖無法從所得稅法第17條第1項第2款第2目之1中直接判斷，並認定土地之捐贈價額，故須輔以其他解釋方法，來探求上開法條之意涵
及範圍，從歷史解釋角度觀察，在同一批立法者同一立法
院會期所制定之法律其所秉持之相同意旨與立法目的，對
於所得稅法與遺產及贈與稅法第10條之規定，二者間之解釋與課徵標準應為相同，即以土地之公告現值為認定，且
此種解釋方式亦未逸脫或逾越所得稅法系爭條文之文義解
釋範圍，更補充法律規範密度之不足，是故在法律適用上
為符合一致性避免割裂稅法制度，應直接適用遺產及贈與
稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或得類推適用，而並非適用財政部之非法律層面之任何行政命令或解釋。
2、實質課稅原則及租稅公平原則不足以合法化原處分：
⑴按實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原則，惟稅法上的原理原則不只有實質課稅原則及租稅公平
負擔原則，還有租稅法定主義及稽徵經濟原則等等，該等
原則亦應同受遵守。且有關實質課稅原則的適用，應在不
違反租稅法定主義的前提下為之。換言之，實質課稅原則
仍應受法律文義之拘束，適用法律之機關雖得在法律文義
範圍內，依稅法之目的為最符合實質課稅原則之解釋，惟
仍不得以實質課稅原則為由，作逾越法律文義之解釋，否
則即屬違法。本件關於人民捐贈土地予政府之價值計算基
準，遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款既已明文規定應以贈與土地之公告現值為準，適用法律之機關即不得以實質課稅原則為理由，而為逾越
法律文義之解釋。
⑵另租稅乃國家以財政收入為目的之強制給付義務，需建立在平等的納稅義務上，故有租稅公平負擔原則之適用。惟
立法者於制定租稅法律時，除租稅的財政考量外，亦常賦
予諸多政策功能。例如以租稅措施誘導投資或研發、協助
弱勢、獎勵公益等。此種以社會政策為目的之課稅，往往
犧牲形式的平等，應為租稅公平負擔原則之例外。依司法
院釋字第565號解釋理由書：「為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅
義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而有正當理由之差別
待遇，尚非憲法第7條規定所不許。」由此可知，租稅優
惠係有正當理由的合理差別待遇，與平等原則尚無違背。
⑶所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，對政府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個人綜合所得
總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定即係為
鼓勵人民對政府之捐贈所設之租稅優惠，乃有正當理由之
差別待遇，且屬立法機關立法裁量的範圍，解釋及適用法
律之機關自應予以遵守。
⑷雖所得稅法未明文規定捐贈予政府之土地價值如何計算，但遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款已明文應以公告土地現值為準，故人民依法捐地節稅，本是納稅義務人依法律所定之租稅優惠措施所享之
權利。且如前述，租稅優惠本會一定程度犧牲租稅公平負
擔原則，若政府一方面利用租稅優惠誘導人民從事某項行
為以達其政策目的，另一方面卻指責人民利用租稅優惠節
稅的行為違反實質課稅及租稅公平負擔原則，相互矛盾，
使人民無所適從，亦違反租稅法定主義下法安定性及可預
測性之要求。
⑸參照最高行政法院100年判字第497號判決意旨，本件關於如何計算捐贈土地之價值恆有實際上之困難，就稽徵技術
而言，核實認定並不符合稽徵經濟原則，立法機關為避免
核實認定困難及產生認定標準不同之爭議，於上開法律明
文規定應以公告土地現值作為認定基準，以降低稽徵成本
，故被告即應以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，俾
符合稽徵經濟原則及依法行政原則。
⑹綜上，實質課稅原則及租稅公平負擔原則固為稅法上的原理原則，應予遵守，但該2項原則並非可毫無限制而無限
上綱；立法機關如基於稽徵經濟原則或因社會政策之考量
而為租稅優惠措施，行政機關即應依法行政，依此，原處
分未依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，原處分即屬明顯違法。
3、退步言之，若認其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：
⑴在92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定，本無規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之
數十年之認定方式，自已形成行政慣例，對各稽徵機關已
形成自我拘束，亦即對於相同之捐地節稅案件以土地公告
現值予以認定其扣抵稅額，長久以來已形成行政慣例，而
拘束被告。
⑵又按憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，其內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在
法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及
立法目的，自得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別
對待（司法院釋字第485號、第596號解釋參照）。
平等原則之意涵並非禁止被告對於相同案件必為相同認定，但為
不同認定時，其差別待遇必須是合法合理的，方符合平等
原則之要求。
被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，更重要的是此差別待遇本身並無
法律依據，更未見其合理化之理由，故被告不僅違背行政
慣例之拘束自我效力，更違反憲法上及行政程序法第6條
之平等原則。
⑶查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告
現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府亦鼓
勵納稅義務人捐地節稅，此從財政部臺北市國稅局所印製
之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民依法捐地節稅已行
之有年，數十年來已形成行政上之慣例，在法律未修改前
，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之
金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為）
，除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否
則即有違信賴保護原則。
⑷財政部雖以92年6月3日台財稅字第0920452464號函自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，依循核實原則計算捐贈土地之列舉扣除額，惟前開函釋嗣經司法院釋字第705號解釋宣告違憲。該函釋既然違反憲法，即自始、當然、
確定無效，納稅義務人應仍得信賴既有之行政慣例，而主
張信賴保護原則。
4、原告以公告現值計算土地捐贈列舉扣除額符合租稅法定主義，反觀原處分僅考量稅收流失，未考量政府所得之利益
，非本於立法意旨所為之釋示，與租稅法定主義有違：
⑴依都市計劃法第49條規定，就公共設施保留地而言，其市價低於公告現值係因公共設施保留地無法自由運用之關係
。然其將來被徵收時，政府至少必須用相鄰土地之公告現
值徵收，更甚者可能依公告現值加成40%徵收，故公共設施保留地之價值，不能僅以目前的市價來衡量。且公共設
施保留地之市價低落並非捐地抵稅之納稅義務人刻意造成
，係因大多數的公共設施保留地經都市計劃被規劃成公共
設施保留地後，政府的徵收時間往往遙遙無期，使公共設
施保留地之所有權人既無法自由運用又等不到政府編列預
算徵收，故土地所有權人寧可以低價出售換取現金。
⑵依司法院釋字第400號及第440號解釋意旨，對於因公益而特別犧牲其財產之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收
給予補償，各級政府如因經費困難，不能對既成道路全面
徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以
他法補償。因此，對於公共設施保留地及道路用地，政府
有義務編列預算予以徵收，惟因現今政府財政吃緊，無法
編列預算全面徵收，故公共設施保留地及道路用地之徵收
補償已成棘手問題。
⑶然在土地所有權人之權利被犧牲卻無法得到實質補償，政府深受編列預算徵收公共設施保留地之壓力所苦的情況下
，人民捐地抵稅之制度恰巧為上開問題提供一個解套的方
式，即納稅義務人購買公共設施保留地或既成道路用地捐
地抵稅，不但使原土地所有權人可藉此換取一定程度對價
，以脫離土地無法利用之困境。另一方面，本應由國家編
列預算徵收公共設施保留地，卻因財政困難而遲遲無法履
行對人民財產權維護義務，此時由第三人購地捐獻予政府
，而允其扣除所得以減除稅捐之方式，不無由民間協助國
家履行其義務之意義（司法院釋字第705號解釋羅昌發大法官協同意見書參照）。更何況，納稅義務人依公告現值
列報土地捐贈列舉扣除額，以所得稅最高稅率40%計算，國家最多僅減少公告現值40%的稅收，但政府卻可省去以公告現值100%～140%徵收公共設施保留地的支出，就長遠的國家財政而言，國家不但無損失且反獲有利益。
⑷故所得稅法第17條第1項第2款第2目之1，配合遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1之規定，人民捐地節稅得以公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，既然是屬於租稅
優惠，即須存在一定的經濟上誘因，否則如何達到誘導人
民為一定行為之目的？此租稅優惠是立法機關立法裁量之
結果，縱有造成租稅形式不公之虞，於無違比例原則之情
形下，立法機關所為合理的差別待遇尚無違憲問題。
⑸綜上所述，財政部未全盤考量所得稅法捐地抵稅的立法原意，亦未考量捐地節稅制度長遠來說對國家整體財政之貢
獻，原處分抹煞立法者用心良苦之租稅優惠立法目的，明
顯有法規適用之違法。
（三）綜上，原處分適用之所得稅法第17條之4及其授權制訂之認定標準違反法律溯及禁止原則，本件應適用行為時有效
之所得稅相關法令，即遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，以捐贈時系爭土地之公告土地現值認列捐贈列舉扣除額，被告原處分錯誤適用法規，不僅違
反法律優位原則，復亦違背行政慣例之自我拘束效力、信
賴保護原則及平等原則等語，並聲明求為判決撤銷訴願決
定及原處分（即復查決定）。
三、被告略以：
（一）本件應適用行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1及現行同法第17條之4第1項前段、第3項規定及上開認定標準第2條第1項第1款、第4條及第6條規定。
（二）本件原告95年度綜合所得稅土地捐贈扣除額之認定，因尚未核課確定，依據新修訂之所得稅法第17條之4規定計算核認土地捐贈扣除額，參照本院105訴字第413號判決意旨，尚無違誤。
（三）按個人綜合所得稅係採收付實現制，以年度個人綜合所得總額為原始基礎，允許減除扣除額，目的在實現量能課稅
原則，是有關列舉扣除額項目之稅捐優惠，應以核實減除
為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定
之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損
失等，亦均以實際支付金額，作為列報之基礎。查本件原
告主張其捐贈與員林市○○○○市○○區○○段000○0○號、桃園市○○區○○○段000○000○號、臺北市○○區○○段0○段000○0○號及151-3地號4筆土地（下稱系爭土地）之捐贈扣除額（公告現值）合計5,067,230元，經被告查得系爭土地或地目為田，供作巷弄道路用地及排水測
溝等附屬設施；或地目為旱、道，作為無償供公眾通行之
道路土地，原地主繼承或繼承後家族間買賣取得，因市場
價值不高，以低於公告現值之微薄價金，分別於95年6月間出售予巫承勳、巫佳芸，渠等再於95年10月間出售予原告，原告旋即於同年11、12月間捐贈與員林市公所，有呂禮文105年9月19日談話筆錄、陳鵬展99年6月1日說明書、本院100年度訴字第86號判決書、新北市板橋區公所101年00○00○○○○○○○0000000000號函、桃園市政府地方稅務局大溪分局105年7月5日桃稅溪字第1058405483號函，及臺北市稅捐稽徵處信義分處105年7月0○○市○○○○○○000000000000號函等案關資料可稽。
原告主張系爭4筆土地係以公告土地現值向巫承勳、巫佳芸購買取得，
明顯背離市場行情，難認屬實。本件原告列報捐贈系爭土
地之捐贈扣除額，因行政救濟程序未終結，被告依財政部
105年11月16日台財稅字第10504665860號令發布認定標準第2條第1項第1款後段及第4條等規定，核認系爭土地捐贈價值合計893,331元，並無不合。
又所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法
第10條第1項及第3項明文規定估價原則，且本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈
與稅法或土地稅法。直轄市或縣（市）政府依平均地權條
例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償
徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，與所得稅法之立法目的不同
。是所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及
構成要件並不相同，自難比附援引。
（四）原告主張92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，惟對土地捐贈扣除額之計算有差別待遇，有違行政自我拘束
原則、信賴保護原則及平等原則乙節。參照最高行政法院
93年判字第1392號判例意旨，被告以往據以受贈土地之政府機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值，核認土地捐
贈列舉扣除額，惟導致高所得者藉由公共設施保留地及道
路用地之市價遠低於公告土地現值之特性，購置後捐贈與
政府，再以公告土地現值列報土地捐贈扣除額，以規避個
人綜合所得稅，故財政部乃以92年6月3日函自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，依循核實原則計算捐贈土地
之列舉扣除額，縱使其函令制定之核實標準違反法律保留
原則，但其對錯誤舊有量化標準法規範宣示不再適用，仍
屬合法，故稅捐機關對93年度以後新發生之土地捐贈案件，即無依行政自我拘束原則而受以往錯誤法律見解拘束之
正當性。而當事人亦不再有「依錯誤法律見解」主張平等
原則或行政自我拘束原則之餘地。又信賴保護原則之適用
要件有三：⑴信賴基礎（即行政機關必須先有一特定表現
於外之引起信賴之行為存在）；⑵信賴表現（即當事人有
基於信賴該基礎行為而為行為之表現）及⑶當事人之信賴
值得保護。原告刻意在捐贈土地之買賣契約書上填載公告
現值之不實買賣價金，試圖製造「捐贈額等於買入價格」
之「核實」外觀，難謂其有「信賴基礎」之存在，自無信
賴保護原則之適用，所訴核無足採等語，並聲明求為判決
駁回原告之訴。
四、本件事實欄所載事實，有上開證據可稽，應堪認定。
本件兩造之爭點為：原告95年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額5,067,230元，被告以其未能提示土地取得成本確實證據，遂依公告土地現值16%計算，核定土地捐贈扣除額810,757元，綜合所得總額7,757,916元，綜合所得淨額6,559,365元，補徵稅額1,560,879元，是否合法？茲論述如下：（一）按：
1、行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣
除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額．．．二、扣除額
：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除．
．．（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受
金額之限制。」。
2、現行所得稅法第17條之4規定：「（第1項）納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、
教育、文化、公益、慈善機構或團體者，納稅義務人依第
17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準．．．（
第3項）本法中華民國105年7月12日修正之條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而
納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案
件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第1項規定。」。
3、財政部部105年11月16日台財稅字第10504665860號令發布之上開認定標準第2條第1項第1款規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府．．．納稅義務
人未提出實際取得成本之確實憑證者，依下列規定計算：
一、土地：依捐贈時公告土地現值按捐贈時政府已發布最
近臺灣地區消費者物價總指數調整至土地取得年度之價值
計算之。但依都市計畫法指定之公共設施保留地及經政府
闢為公眾通行道路之土地，依捐贈時公告土地現值16%計算之。」第4條規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬
以非現金財產捐贈政府機關或團體，該非現金財產因折舊
、耗損、市場行情或其他客觀因素，致其捐贈時之價值與
依第2條第1項本文、同條項第1款本文、同條項第2款及前條規定計算之金額有顯著差異者，其捐贈列舉扣除金額，
由稽徵機關參照捐贈年度實際市場交易情形查核認定之金
額計算之。」第6條規定：「本標準發布施行前，納稅義
務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義
務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其
捐贈列舉扣除金額之計算，適用第2條至第4條規定。」
。
（二）次按有關課處稅捐之要件、期間或其他事項，屬課稅之實體範疇，原則上以行為時之法律為憑，此為「實體從舊」
原則。
準此，原告95年度綜合所得稅結算申報就系爭土地捐贈列舉扣除額計算爭執之依據，自以行為時即原告申報
95年度綜合所得稅時所得稅法規定為憑。
再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該
法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原
則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，
應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享
有為依據。納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立
法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達
成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。前項租稅規
避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關
就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所
負之協力義務，不因前項規定而免除。」
為98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1所規定，上開規定之增訂，僅係就增訂前司法院釋字第420號、第438號、第460號、第496號、第500號、第597號、第620號、第625號等解釋中揭櫫「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，而涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法
律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則
解釋之」之實質課稅原則予以明文，是實質課稅原則於本
件自有適用。
故行為時即95年6月14日修正所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為
個人之綜合所得淨額．．．二、扣除額：納稅義務人就下
列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除．．．（二）列舉扣
除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。
但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」上
開規定就捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈
總額如何計算，並未規定，惟觀該條項所定各列舉扣除額
－捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利
息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，即係以
成本支出概念作為核實認列原則，則個人購地捐贈者，其
捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，始與所得
稅法規定意旨相符，並未增加法律所無之限制，亦與租稅
法定主義及實質課稅原則無違。
（三）原告主張系爭土地列舉扣除額之計算，應依稅捐稽徵法第1條規定，按遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，以捐贈時之系爭土地公告現值為準云云。惟
查，對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額
，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規
定，昔日稅捐稽徵實務依據受贈機關核發給捐贈人函件上
之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，
導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠
低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以
捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規
避綜合所得稅，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失。查所
得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且個人綜合所得稅係採收付實現制
，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實認定減除為原則
，參諸所得稅法第17條第1項第2款所定各項列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限
額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、
財產交易損失等，依法均應以實際支付金額作為列報之基
礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之
租稅待遇，再審酌前揭稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自
應以土地之實際取得成本為準，即購地捐贈之捐贈土地扣
除額自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際
取得土地之成本，認定其價值並作為列報扣除額之基礎，
方符實質課稅及公平原則。又所得稅法與遺產及贈與稅法
規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項明文規定之估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法
或土地稅法。另直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第
46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收
土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，與所得稅法之立法目的不同。是
所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成
要件並不相同，自難比附援引。從而，申報綜合所得稅列
舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得
成本作為列報之基礎，尚難逕依公告現值認定為其捐贈成
本。是原告此項主張，尚非有據。
（四）原告主張系爭土地之取得成本，應以贈與時之公告土地現值為準云云，惟經本院查證結果如下：
1、原告95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈員林市公所系爭土地之捐贈扣除額(公告現值)合計5,067,230元，經被告查得系爭土地或地目為田，供作巷弄道路用地及排水測
溝等附屬設施；或地目為旱、道，作為無償供公眾通行之
道路土地，原地主繼承或繼承後家族間買賣取得，因市場
價值不高，以低於公告現值10倍以上金額或微薄價金，分別於95年6月間出售予巫承勳、巫佳芸，渠等再於95年10月間出售予原告，原告旋即於同年11、12月間捐贈與員林市公所等情，有證人呂禮文105年9月19日談話筆錄（原處分1卷156-157頁）、陳鵬展99年6月1日說明書（原處分1卷102頁）、本院100年度訴字第86號判決書（原處分1卷289-299頁）、新北市板橋區公所101年00○00○○○○○○○0000000000號函（原處分1卷126頁）、桃園市政府地方稅務局大溪分局105年7月5日桃稅溪字第1058405483號函（原處分1卷74頁）及臺北市稅捐稽徵處信義分處105年0○0○○市○○○○○○00000000000號函（原處分1卷47頁）可稽。原告主張其係以公告土地現值取得系爭土地云
云，惟查，系爭土地用途受到限制，且為既成道路之狀況
甚難除去，變現性顯然較同地段之其他土地差，客觀上其
市場變現交易價格，應遠低於公告土地現值。原告卻以公
告土地現值向巫承勳、巫佳芸購得，持有期間約1個月，
旋即捐贈與員林市公所，茍原告有捐贈政府之真意，儘可
直接捐贈等額現金，何需大費周章購置土地後為捐贈，顯
有悖離事理及一般經驗法則。
2、次查，巫承勳及巫佳芸之父巫國想前以低價收購私設巷道或公共設施保留地，再利用多方循環買賣方式，虛偽安排
資金流程，利用多次轉手，藉以墊高捐贈土地成本，幫助
納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐等違反稅捐稽徵法案件
，經臺灣臺中地方法院98年度重訴字第1326號宣示判決筆錄（原處分1卷303-334頁）判處應執行有期徒刑在案。
而巫承勳、巫佳芸及其母林青憓等人於93至95年間亦與巫國想為多件捐贈案之中間人及關係人，協助納稅義務人進行
不實之土地買賣交易，向稅捐稽徵機關申報不實之土地取
得成本，作為列舉捐贈土地之扣除額，以逃漏各該年度之
綜合所得稅等情，亦有最高行政法院100年度裁字第2372號裁定（原處分1卷281-283頁）、103年度判字第110號判決（原處分1卷284-288頁）及本院102年度簡上字第19號、100年度訴字第387號判決（原處分1卷254-267、268-280頁）可稽。
3、再查，原告93年度綜合所得稅結算申報，列報其捐贈與員林市公所土地3筆，亦因未能提示捐贈土地之資金來源，
遂自行將土地捐贈扣除額更正為按公告土地現值16%計算捐贈價值，有原告98年9月16日補稅說明書（原處分1卷335頁）可稽；
及94年度綜合所得稅結算申報，列報其捐贈與澎湖縣望安鄉鄉公所之土地捐贈扣除額，亦涉有通謀虛
偽方式墊高土地買賣價格，此一事實業據原告於檢察官偵
查中坦白自承，亦有臺灣澎湖地方法院檢署檢察官97年度偵字第422號緩起訴處分書（原處分1卷300-302頁）可稽。由上可知，原告主張系爭土地係以公告土地現值向巫承
勳、巫佳芸購買取得，難認屬實；又原告未提出土地實際
取得成本之確實證據供核，且因本件屬尚未核課確定案件
，其捐贈列舉扣除金額之計算，核有上開所得稅法第17條之4第3項及上開認定標準第6條規定之適用，被告復查決定依該認定標準第2條第1項第1款後段及第4條規定，依捐贈時公告土地現值16%，重行核算系爭土地捐贈時之價值分別為488,600元、127,817元、91,020元及103,320元，合計土地捐贈扣除額810,757元，維持原核定，經核並無不合。是原告無確實證據證明取得系爭土地之成本甚明。
（五）又原告主張92年度前後，同樣是捐地節稅，惟對土地捐贈扣除額之計算有差別待遇，有違行政自我拘束原則、信賴
保護原則及平等原則云云。惟按「憲法之平等原則要求行
政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行
政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含
違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之
前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機
關重複錯誤之請求權。」
最高行政法院93年判字第1392號判例可資參照。被告以往雖依據受贈機關核發給捐贈人函
件上之土地權利價值（土地公告現值），核認捐贈列舉扣
除，但其結果導致「高所得者藉由公共設施保留地、道路
用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐
贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐
贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負」，造成租稅不公及
國家稅收損失，財政部乃以上開92年6月3日函釋自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，依循核實原則計算捐
贈土地之列舉扣除額，惟其函令標準違反法律保留原則，
經司法院釋字第705號解釋宣告違憲不予援用，故稅捐機關對93年1月1日以後新發生之土地捐贈案件，即無依「行政自我拘束原則」而受以往見解拘束之正當性。是原告主
張應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應
依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣
例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，亦無足採。
（六）另原告主張：被告以所得稅法第17條之4規定溯及適用於該條文修正施行前尚未核課確定之本案，違反法律不溯及
既往原則云云。
經查，所得稅法17條之4係105年7月27日新增施行，而本件初核及復查決定分別於101年5月8日（訴願卷58頁）及105年12月30日（訴願卷33頁）作成，本件原告95年度捐贈系爭土地捐贈扣除額認定之爭議，於所得稅法第17條之4新增施行時屬尚未核課確定案件，依該條第3項規定自應適用該條第1項規定核定之，原處分並無違反法律不溯及既往原則。原告此項主張，即有誤解，並
無可採。
至原告聲請就所得稅法第17條之4釋憲部分，惟依該條立法理由，該條即係依司法院釋字第705號解釋，宣示捐贈公設保留地土地捐贈列舉扣除金額之計算，僅以
函釋意旨核定，違反法律保留原則而違憲之意旨，所新增
之法律明文規定；且如前述，被告依同條規定核定系爭土
地捐贈扣除額，並未違反法安定性原則或信賴保護原則，
故本件應無裁定停止訴訟聲請釋憲之必要，併此敘明。
五、綜上所述，原告上開主張，均不足採。
被告復查決定（即原處分）認事用法核無違誤。
訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘事證及主張，核與本判決之結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 10 月 11 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 10 月 11 日
書記官 詹 靜 宜
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