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臺中高等行政法院判決
106年度訴字第212號
107年1月31日辯論終結
原 告 野美國際開發股份有限公司
代 表 人 賴信雄
訴訟代理人 張慶宗 律師
複 代理人 吳建寰 律師
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 陳進雄
訴訟代理人 陳其應
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國106年5月17日府授法訴字第1060045928號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告就原告所有坐落臺中市○○區○○段000○號土地內供作停車場用地面積2,802.38平方公尺部分，按千分之十之特別稅率課徵民國105年度地價稅，其餘面積部分與坐落同市北屯區大學段137、137-1、137-2、137-3、137-4、137-5地號等6筆土地均屬一般用地，合計申報地價總額累進稅率核定，總計核定該年度地價稅新臺幣（下同）24,666,825元。
原告不服，循序申請復查及提起訴願，均未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：㈠105年公告地價將惠民段137地號土地由每平方公尺36,000元調漲75％至63,000元，具有違反地價調查估計規則、違反平等原則等判斷瑕疵，被告據以計算地價稅額顯屬違法，應予撤銷：1.關於違反地價調查估計規則部分：⑴由內政部公布之第46期（104年10月1日至105年3月31日）都市地價指數資料顯示經濟成長率自102年至105年依序為：2.2％、3.92％、0.65％、－0.68％，足認歷年經濟發展愈來愈低迷，臺中市政府所調漲公告地價未參酌經濟發展狀況，草率將臺中市西屯區公告地價調漲101.29％，遠遠超過西屯區自102年3月31日至105年3月31日之地價漲幅21.74％，足認西屯區105年公告地價漲幅極不合理。
⑵原告就系爭土地長期持有作為經營商場用地，並非可興建及轉售之豪宅或辦公大樓，無法轉嫁地價稅予一般消費者，105年公告地價之調漲顯未依地價調查估計規則第4條調查收益實例調查同區段租賃收益作為參考，顯有違地價調查估計規則第4條規定。
⑶內政部於104年1月15日將地價及標準地價評議委員會組織規程第4條原來關於產業業界代表「地政士公會代表、不動產經紀業代表、建築師公會代表、建築開發商業同業公會代表、銀行公會代表及農會代表」之規定內容予修正，致產業業界代表之意見無法充分反應，且依臺中市政府地政局新聞稿表示內政部建議各地方政府以不低於103年至105年土地公告現值累計調整值為原則，惟依地價調查估計規則第3條、第4條及第9條規定之地價決定程序及參考因素，公告地價之調整係以土地公告現值調整幅度作為指標，故臺中市以不低於103年至105年土地公告現值累計調整值為原則計算公告地價之決議內容，顯違反地價調查估計規則等程序。
2.關於違反平等原則部分：⑴系爭土地102年1月公告地價為每平方公尺36,000元，105年1月調漲為63,000元，調漲幅度高達75％。
依據內政部公布之都市地價指數，臺中市102年3月31日至105年3月31日地價漲幅僅有18.19％（計算式：（118.19－100）÷100＝0.1819）。
即使系爭土地坐落所在之西屯區，自102年3月31日至105年3月31日地價漲幅仍僅有21.74％（計算式：（121.74－100）÷100＝0.2174）。
同一區域內各筆土地之地價雖因週邊環境、交通便利、經濟發展程度之不同，不可一概而論，但在臺中市整體地價調漲幅度及西屯區調漲幅度均僅約20％之情形下，系爭土地公告地價調漲之幅度卻高達75％，為平均漲幅3倍多，顯為無正當理由之差別待遇，違反行政程序法第6條規定之平等原則。
⑵系爭土地調漲幅度高達75％，而被告105年就臺中市公告地價之調整，全市平均調幅為38.25％，其他百貨業者如新光三越（西屯區惠國段93地號）、臺中大遠百（西屯區惠國段89地號、91地號）調漲幅度為50％，足見系爭土地公告地價之調整幅度，係臺中市調整幅度約2倍，甚至係同行政區其他大型百貨公司坐落土地調漲幅度之1.5倍，系爭土地公告地價之漲幅，顯遠遠數倍於其他土地之調整幅度，而為無理由之差別待遇，違反行政程序法第6條之平等原則㈡系爭土地公告地價訂定既有上開違法之處，被告依違法土地公告地價80％之申報地價計算核定105年地價稅計24,666,825元之課稅處分，自屬違法等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被告答辯略謂：㈠平均地權條例第14條規定，各直轄市、縣（市）政府應就已規定地價之土地每3年辦理重新規定地價1次，依同條例第15條暨標準地價評議作業規範第3點規定，其程序應由主管地政機關分區調查該直轄（縣）市最近1年之土地買賣價格或收益價格，參考地價變動及整體經濟景氣情形，劃分地價區段並估計區段地價，先行舉辦公開說明會，說明地價、區段劃分、地價估計作業情形及最近一期地價動態情況，並受理當地民眾意見予以彙整處理作成報告，提交地價評議委員會評議決定後，公告所計算每一土地之宗地單位地價，土地所有權人對於公告地價認為規定不當時，依土地法第154條第1項規定，如有該區內同等級土地所有權人過半數之同意，得於公告地價公布後30日內，向該管直轄市政府提出異議，否則應於公告期間申報地價，除土地所有權人自行申報地價高於公告地價80％外，無論是未於公告期間申報地價抑或申報地價未滿公告地價80％，一律以公告地價80％為各該土地之申報地價，並於公告期滿後編造地價冊及總歸戶冊，由稅捐稽徵機關據以開徵地價稅。
㈡地價稅之課徵，係按申報地價核列歸戶計算每一土地所有權人位於同一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額，如未超過累進起點地價，即可按基本稅率千分之十徵收；
超過者，則視其超過之倍數級距，分別就超過部分適用千分之十五至五十五不等之累進稅率。
至於累進起點地價，依土地稅法第16條第2項規定，係以各直轄市或縣（市）轄內不含工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地7公畝之平均地價計算。
臺中市105年之累進起點地價為2,411,000元，並經被告105年8月24日中市稅財字第1050200201號公告在案。
㈢系爭西屯區惠民段137地號土地，105年申報地價50,400元/㎡，課稅面積計11,511.69㎡，其中2,802.38㎡為停車場用地，地價總額為141,239,952元（50,400元/㎡×2,802.38㎡），依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，另8,709.31㎡為一般用地，地價總額為438,949,224元（50,400元/㎡×8,709.31㎡）；
又北屯區大學段137、137-1、137-2、137-3、137-4及137-5地號等6筆土地為一般用地，105年申報地價240元/㎡，課稅面積共計32,288.9㎡，地價總額為7,749,336元（240元/㎡×32,288.9㎡），合計一般用地地價總額為446,698,560元（西屯區惠民段438,949,224元。
＋北屯區大學段7,749,336元），超過累進起點地價184.2倍〔（446,698,560元－2,411,000元）/2,411,000元〕，應適用土地稅法第16條第1項第5款規定之第6級累進稅率千分之五十五徵收，爰核算該年地價稅為24,666,825元（一般用地：課稅地價總額446,698,560元×稅率千分之五十五－累進差額1,313,995元＋停車場用地：課稅地價總額141,239,952元×稅率千分之十），洵屬有據。
㈣原告主張上開惠民段137地號土地公告地價漲幅殊不合理，然稽徵機關既非辦理規定地價及申報地價之權責機關，無從再重新審酌而予變更，僅能以權責機關核定之申報地價為依據，課徵地價稅，倘原告對於地價評定認有不當，自應依土地法第154條第1項規定提出異議，方為適法等語。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為：被告就原告所有上開土地以臺中市政府公告之105年度公告地價為基礎區分其停車場用地與一般用地，而適用不同稅率核課105年度地價稅，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按土地稅法第2條第1項規定：「本法之主管機關：在中央為財政部；
在直轄市為直轄市政府；
在縣（市）為縣（市）政府。」
第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」
第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
第15條規定：「（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。
（第2項）前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」
第16條規定：「（第1項）地價稅基本稅率為千分之十。
土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣(市)累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；
超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之十五。
二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。
三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。
四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。
五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。
（第2項）前項所稱累進起點地價，以各該直轄市或縣（市）土地七公畝之平均地價為準。
但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。
」第18條第1項第4款及第5款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。
但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。
五、其他經行政院核定之土地。」
106年5月10日修正前平均地權條例第14條規定：「規定地價後，每3年重新規定地價一次。
但必要時得延長之。
重新規定地價者，亦同。」
（註：修正後現行規定：「規定地價後，每2年重新規定地價一次。
但必要時得延長之。
重新規定地價者，亦同。」
）現行平均地權條例第15條規定：「直轄市或縣（市）主管機關辦理規定地價或重新規定地價之程序如左：一、分區調查最近1年之土地買賣價格或收益價格。
二、依據調查結果，劃分地價區段並估計區段地價後，提交地價評議委員會評議。
三、計算宗地單位地價。
四、公告及申報地價，其期限為30日。
五、編造地價冊及總歸戶冊。」
第16條規定：「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價百分之八十為其申報地價。
土地所有權人於公告期間申報地價者，其申報之地價超過公告地價百分之一百二十時，以公告地價百分之一百二十為其申報地價；
申報之地價未滿公告地價百分之八十時，得照價收買或以公告地價百分之八十為其申報地價。」
第17條規定：「已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。」
第21條第1項第4款及第5款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。
但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……四、依都市計畫法規定設置之加油站及供公眾使用之停車場用地。
五、其他經行政院核定之土地。」
同條例施行細則第17條規定：「直轄市、縣（市）主管機關於公告申報地價期間，應於直轄市、縣（市）政府、土地所在地之鄉（鎮、市、區）公所或管轄之地政事務所設地價申報或閱覽處所。」
第18條規定：「土地所有權人依本條例第16條申報地價時，應按戶填繳地價申報書，其委託他人代辦者，並應附具委託書。」
第22條規定：「土地所有權人申報地價時，應按宗填報每平方公尺單價，以新臺幣元為單位，不滿1元部分四捨五入，但每平方公尺單價不及10元者得申報至角位。」
土地法第149條規定：「直轄市或縣（市）地政機關辦理地價申報之程序如左︰一、查定標準地價。
二、業主申報。
三、編造地價冊。」
第154條規定：「（第1項）土地所有權人對於標準地價認為規定不當時，如有該區內同等級土地所有權人過半數之同意，得於標準地價公布後30日內，向該管直轄市或縣（市）政府提出異議。
（第2項）直轄市或縣（市）政府接受前項異議後，應即提交標準地價評議委員會評議之。」
行政院83年1月24日（83）臺財字第02655號函略以：「……一、所報依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，擬准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之一案，准予照辦。」
財政部83年2月16日臺財稅字第000000000號函：「主旨；
依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。
請查照。
說明：本案經報奉行政院83年1月24日臺83財02655號函核定准予照辦。」
㈡經查：原告所有前揭惠民段137地號土地內面積2,802.38平方公尺部分為停車場用地，餘者面積8,709.31平方公尺為一般用地，該筆土地之105年申報地價每平方公尺50,400元；
而北屯區大學段137、137-1、137-2、137-3、137-4及137-5地號等6筆土地均為一般用地，105年申報地價為每平方公尺240元，課稅面積共計32,288.9平方公尺，被告乃分別適用土地稅法第18條第1項第5款與第16條之規定及被告105年8月24日中市財稅字第1050200201號公告臺中市105年地價稅各級累進起點，核定惠民段137地號土地之停車場用地地價總額為141,239,952元按千分之十計徵地價稅，同地號土地之一般用地8,709.31㎡部分地價總額為438,949,224元；
其餘北屯區大學段137、137-1、137-2、137-3、137-4及137-5地號等6筆一般用地之課稅面積共計32,288.9每平方公尺，地價總額為7,749,336元，連同上開惠民段137地號土地一般用地，全部一般用地地價總額446,698,560元，核算其總地價稅額為24,666,825元等情，有卷附系爭土地建物查詢資料(見訴願卷第54至61頁)、被告（文心分局）101年7月5日中市稅文分字第1015061006號函─核准原告申請停車場用地按特別稅率課徵地價稅（見訴願卷第52頁）、被告105年8月24日中市財稅字第1050200201號公告(見訴願卷第62至65頁)、被告105年度地價稅課稅明細表(見訴願卷第50頁)、復查決定書(見本院卷第73至85頁)、訴願決定(見本院卷第87至99頁)等件可稽，堪予認定。
㈢原告雖主張略謂：⑴經濟成長率自102年至105年之經濟發展逐年低迷，臺中市政府所調漲公告地價未參酌經濟發展狀況，將臺中市西屯區105年公告地價調漲101.29％，漲幅21.74％，極為不合理；
⑵原告係長期持有系爭惠民段137地號土地作為經營商場用地，無法轉嫁地價稅於一般消費者，臺中市政府辦理公告地價調漲顯未依地價調查估計規則第4條規定調查收益實例調查同區段租賃收益作為參考；
⑶系爭土地公告地價之調整係以土地公告現值調整幅度作為指標，有違反地價調查估計規則第3條、第4條及第9條關於地價決定程序及參考因素之規定；
⑷臺中市整體地價調漲幅度及西屯區調漲幅度均僅約20％之情形下，系爭土地公告地價調漲幅度高達75％，為平均漲幅3倍多，顯為無正當理由之差別待遇，違反行政程序法第6條規定之平等原則；
且臺中市105年公告地價調整，全市平均調幅為38.25％，其他百貨業者如新光三越（西屯區惠國段93地號）、臺中大遠百（西屯區惠國段89地號、91地號）調漲幅度為50％，系爭土地調漲幅度高達75％，違反行政程序法第6條之平等原則等語，指摘被告就上開惠民段137地號土地之一般用地部分核課地價稅部分構成違法應予撤銷云云。
惟：1.按土地屬於國有稀有資源，非屬私人囤積增值理財之標的，尤不許集中於少數人所有，損及國計民生，為因應國家經濟持續發展，抑制假性需求及投機性交易，避免土地供需失常，以促進土地有效供給與利用，健全都市發展，各縣市政府本應履行憲法第142條及第143條明定之國家義務，依法定程序調整地價，並據以課徵地價稅，以謀國計民生之均足。
2.復按行政機關所為之行政處分或其他行政行為，已形成法律效果者，不但直接對相對人或受規範之其他對象發生拘束力，除原處分機關或其上級機關外，其他行政機關基於法定權限專屬原則，應予承認及尊重，須以該法律效果為基礎，行使其法定職權，不具撤銷或廢止之權限。
易言之，法律明定行政處分應以其他行政處分或行政行為所形成之法律效果為基礎者，原處分機關既不具變更之權限，而依法律明定之效果作成行政處分，自無違法可指。
揆諸前引土地稅法第14條、第15條及平均地權條例第17條等規定，可知已規定地價之土地，除依規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，並按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之，所稱地價總額係指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額；
又已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。
再者，依前引土地法第149條、平均地權條例第14條、第15條、第16條及其施行細則第17條、第18條、第22條等規定，辦理規定地價或重新規定地價之法定程序，係由直轄市或縣（市）主管機關先分區調查最近1年之土地買賣價格或收益價格，依據調查結果，劃分地價區段並估計區段地價後，提交地價評議委員會評議，並計算宗地單位地價，隨後應公告及申報地價，其期限為30日，再編造地價冊及總歸戶冊，規定地價後，每3年重新規定地價1次，但必要時得延長之；
另於公告申報地價期間，應於直轄市、縣（市）政府、土地所在地之鄉（鎮、市、區）公所或管轄之地政事務所設地價申報或閱覽處所，土地所有權人申報地價時，應按宗填報每平方公尺單價，並按戶填繳地價申報書；
舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價百分之八十為其申報地價，土地所有權人於公告期間申報地價者，其申報之地價超過公告地價百分之一百二十時，以公告地價百分之一百二十為其申報地價；
申報之地價未滿公告地價百分之八十時，得照價收買或以公告地價百分之八十為其申報地價。
又觀諸前引土地法第154條規定，土地所有權人對於標準地價認為有規定不當之情形時，本應循法定程序提出異議救濟，未經該主管機關變更，稅捐稽徵機關無由否定其法定效力。
足見地價稅係屬底冊稅，土地所有權人於直轄市或縣（市）主管機關辦理重新規定地價時，應自行申報，其未於公告期間申報地價者，始以公告地價百分之八十為其申報地價，並於公告期滿後編造地價冊及總歸戶冊，再由稅捐稽徵機關據以開徵地價稅，稅捐稽徵機關不但不具調整申報地價之權限，亦無不依申報地價課徵地價稅之裁量餘地。
3.查上開惠民段137地號土地之105年度公告地價經臺中市政府104年12月28日公告為每平方公尺63,000元後，原告並未於法定期間申報地價，亦未循依土地法第154條規定程序提出異議，乃適用平均地權條例第16條規定，以公告地價之百分之八十即每平方公尺50,400元為其申報地價等情，為兩造陳明在卷，並有卷附上開惠民段137地號土地登記謄本（見原處分卷第54頁）、臺中市政府104年12月28日府授地價一字第10402860651號公告（見原處分卷第63頁）、地價稅課稅明細表（見原處分卷第51頁）等件可按，足認屬實。
是故，系爭惠民段137地號土地既經臺中市政府公告105年度公告地價為每平方公尺63,000元，因原告未申報地價，而依法以公告地價百分之八十即每平方公尺50,400元作為其申報地價，並經地政機關編造地價歸戶冊完竣，被告據以核課地價稅，自屬適法有據。
4.觀諸前引平均地權條例第15條第2款規定，可知地價之評定係由主管機關依調查結果劃分地價區段並估計區段地價後，提交地價評議委員會評議，而依地價及標準地價評議委員會組織規程規定，地價評議委員會成員包括議員代表、地方公正人士、地政專家學者、不動產估價師、法律、工程、都市計畫專家學者、地政主管人員、財政或稅捐主管人員、工務或都市計畫主管人員、建設或農業主管人員等不同屬性之人士所組成，採行合議制，獨立行使職權，非由首長獨自決行，所為之地價判斷具有專業性及獨立性，基於權力分立原則，行政法院應尊重其判斷餘地，無從取代其地位擅為決定。
況且，核諸原告上開主張各節，不但非屬上開惠民段137地號土地105年公告地價構成無效之事由，且無法發生使該公告地價變更之法律效果，被告為地價稅稽徵機關既非公告地價之主管機關，無從重新審酌變更公告地價，尤不得違反平均地權條例第17條及土地稅法第14條之規定，不按申報地價課徵地價稅。
是故，原告上開主張，自不能資為原處分違法應予撤銷之論據。
六、綜上所述，原告上開主張各節均非可取，原處分（即復查決定）認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告請求撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 14 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 林 靜 雯
法 官 蔡 紹 良
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 2 月 14 日
書記官 凌 雲 霄
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