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臺中高等行政法院判決
106年度訴字第214號
107年3月7日辯論終結
原 告 中華成長三資產管理股份有限公司
代 表 人 吳春臺
訴訟代理人 葉維惇 會計師
複代理人 黃彥賓 會計師
被 告 南投縣政府稅務局
代 表 人 周敏正
訴訟代理人 黃玫菁
姚憶慈
張家慈
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國106年4月14日府行救字第1060077847號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111條第1項、第2項分別規定：「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。
但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」
「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」
準此以論，訴之追加乃原告於起訴後，於訴訟繫屬中提起新訴，俾法院得利用該訴訟程序併予以審判，以達到訴訟經濟之目的，如經被告同意，或係本於原起訴所主張之同一事實基礎者，因對於他造之防禦不甚妨礙，且符合程序經濟原則，自應予以准許。
查本件原告起訴狀記載訴之聲明為：訴願決定及原處分均撤銷（見本院卷第13頁）。
嗣於民國107年1月18日行準備程序時追加聲明：被告應依原告104年1月15日及105年11月30日之退稅申請作成加計利息退還土地增值稅新臺幣1,090,707元予臺灣南投地方法院民事執行處重新分配之行政處分（見本院卷第143至145頁）。
經核原告乃本於同一基礎事實，補足原來訴之聲明之不完整，使符合課予義務訴訟應具備之程式，對被告之訴訟防禦無甚妨礙，且經被告為本案言詞辯論，按諸前開說明，其追加訴之聲明，於程序上並無不合，自應予以准許，並就其補足後之訴之聲明為審判，合先敘明。
二、事實概要：原告自訴外人合作金庫商業銀行股份有限公司受讓取得對蘇昌祺之抵押債權後，聲請臺灣南投地方法院（下稱南投地院）民事執行處就債務人蘇昌祺所有坐落南投縣○○鎮○○段000○號土地（下稱系爭土地）強制執行拍賣，經南投地院民事執行處於100年1月12日拍定，於當日函請被告所屬竹山分局按一般用地稅率核算土地增值稅計新臺幣（下同）1,090,707元，並於同月20日函請南投地院民事執行處代為扣繳在案。
嗣原告本於系爭土地抵押權人之地位，於104年1月15日檢具申請書及分配表、債權憑證、土地謄本等書件，主張系爭土地為一般農業區農牧用地，申請被告竹山分局依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，經被告竹山分局調查結果認定系爭土地上有經行之道路（公正巷）不符合規定要件，以104年2月16日投稅竹字第1041100973號函（下稱前處分）否准所請（關於原告合併申請退還另筆坐落同縣○○鎮○○段000○號土地增值稅502,946元部分，已獲被告變更核定退還，不在本案審理範圍）。
原告未提起行政爭訟，而於105年11月30日檢具南投縣竹山鎮戶政事務所000○00○00○○○○○0000000000號函及南投縣竹山鎮公所000○0○00○○鎮○○○0000000000號函作為新證據，依行政程序法第128條規定申請程序重開，經被告竹山分局以106年1月26日投稅竹字第1061150337號函（下稱原處分）予以否准。
原告不服，循經訴願未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭土地於89年1月6日土地稅法修正生效時，係作農業使用之農業用地，南投地院於100年強制執行拍定時，依據土地稅法第39條之2第4項之規定，被告本應以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，系爭土地89年度公告現值高於100年度，自無應納之土地增值稅。
但被告卻仍核定土地增值稅參與分配，致減損原告之債權優先受償權，參照最高行政法院100年4月份第2次庭長法官聯席會決議及高雄高等行政法院104年度訴字第441號判決意旨，原告對於可歸責於被告之溢繳稅款，本享有代位行使債務人之退稅請求權。
訴願決定未究明原告於申請退稅時已檢附之農地農用資料供核外，亦未正確適用稅捐稽徵法第28條第2項之規定，顯有違行政程序法第4條依法行政之原則，要難謂合。
㈡財政部105年11月17日臺財稅字第10500613300號函（下稱財政部105年11月17日函）係解釋農業用地部分面積供作道路使用如符合特定要件，仍符合財政部93年4月21日臺財稅字第0930450128號函（下稱財政部93年4月21日函）所謂「整筆土地均作農業使用」之要件，依據司法院釋字第287號解釋，當可追溯自土地稅法第39條之2第4項修正生效之日起有其適用。
系爭土地為一般農業區農牧用地，其上雖有「公正巷」通行，惟經原告函詢南投縣竹山鎮戶政事務所查明公正巷早在35年10月1日即就有此道路存在，且係在南投縣竹山鎮區域計畫法及都市計畫法實施之前，即無償供村里聯絡使用，屬從來之使用性質，依據非都市土地使用管制規則第8條第1項「土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。」
之規定，並無礙整筆土地供農業使用，故符合財政部105年1月17日函「整筆土地均作農業使用」之要件，並未牴觸財政部93年4月21日函之規定，當可追溯適用至土地稅法第39條之2第4項修正生效之日（89年1月6日），而符合該條文「作農業使用之農業用地」之要件，被告自應准予退還系爭溢繳之土地增值稅。
訴願決定逕依司法院釋字第287號解釋但書，認定原告無財政部105年1月17日函之適用，顯違反行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」
之規定等情。
並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被告應依原告104年1月15日及105年11月30日之退稅申請作成加計利息退還土地增值稅1,090,707元予南投地院民事執行處重新分配之行政處分。
四、被告則以：㈠依財政部89年11月8日臺財稅第0000000000號、98年10月23日臺財稅字第09800238260號、98年11月18日臺財稅字第09800238280號函及99年6月28日臺財稅字第09904052800號令之解釋意旨，經法院拍賣之土地移轉時，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價，應由權利人、義務人、或債權人主動檢附農業用地相關證明文件提出申請，經查財政部98年11月18日臺財稅字第09800238280號函釋「經法院拍賣之土地移轉時，納稅義務人未檢附相關證明文件供核致溢繳稅款，有無修正稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，請參照本部98年10月23日臺財稅字第09800238260號函辦理。」
財政部98年10月23日臺財稅字第09800238260號函略以：「參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」
等語，稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍、稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法規提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠。
準此，經法院拍賣之土地應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件向稅捐機關申請，且經審認確作農業使用，始得以89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價總數額，重行核課土地增值稅，並加計利息退還溢繳稅款。
本案原告未檢附作農業使用之相關證明文件申請依土地稅法第39條之2第4項認定原地價，被告所屬竹山分局依一般稅率核課土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，本案無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。
㈡依稅捐稽徵法第1條之1前段規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。
然被告所屬竹山分局業於104年2月16日以投稅竹字第1041100973號函復原告否准所請在案，是以財政部105年11月17日臺財稅字第10500613300號函釋並無適用。
㈢按財政部93年4月21日臺財稅字第0930450128號函釋意旨，系爭土地可否適用土地稅法第39條之2第4項之規定，於依法應課徵土地增值稅時，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額而課徵土地增值稅，應視系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否為農業用地且整筆土地作農業使用而定。
核系爭土地上之道路（公正巷），於35年10月1日起即有登記，係屬村里聯絡道路，且依拍賣公告所示土地上有部分為圍籬所占用，此有南投縣竹山鎮○○○○○000○00○00○○○○○0000000000號函、南投縣○○鎮○○000○0○0○○鎮○○○0000000000號函、南投地院99年12月15日公告及被告外業清查作業整合系統89年GIS圖資查詢可稽。
另系爭土地編定為農牧用地，其是否符合「作農業使用」，依南投縣竹山鎮公所000○0○00○○鎮○○○0000000000號函略以：「……該時點之旨揭用地上已有公路法所定義之公路，非屬農業設施項目所稱政府核定之產業道路，如旨揭地號土地於該時點申請核發農業用地作農業使用證明書，依89年1月26日本條例及89年7月26日本辦法之規定，尚有不符合前開規定所稱之農業設施，無法認定作為農業使用，不予核發。」
，且按行政院農業委員會95年6月21日農企字第0950132666號函意旨，從來使用並不等同於農業使用，足見系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，尚有道路（公正巷）存在，此亦為原告申請書所載，又南投地院拍賣公告所示土地上有部分為圍籬所占用，固系爭土地未整筆作農業使用，至臻明確，核與財政部93年4月21日臺財稅字第0930450128號函釋意旨，於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，須「整筆土地均作農業使用」之要件未符，自無土地稅法第39條之2第4項以89年1月公告土地現值為原地價規定之適用。
換言之，89年1月26日修正公布之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠，均應以「作農業使用之農業用地」為適用要件，倘有具體事證查得土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，未作農業使用，縱其係經編定為農牧用地，亦無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用甚明（參照最高行政法院99年度判字第770號判決意旨）等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為：原告依據行政程序法第128條規定以發現新證據為由，對於被告前處分申請行政程序重開，進而請求被告應適用稅捐稽徵法第28條規定退還系爭土地拍賣移轉時溢繳之土地增值稅1,090,707元及法定利息予原執行法院供重新分配，是否適法有據？
六、本院判斷如下：㈠按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。
但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。
二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。
三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。
（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；
其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。
但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」
稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。
（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。
（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」
土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」
第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」
第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
土地稅法施行細則第57條第1款規定：「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。」
第58條第1項規定：「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。」
農業發展條例第3條第11款及第12款規定：「本條例用辭定義如下：……十一、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。
十二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。
但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」
第39條第2項規定：「農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」
農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第1條規定：「本辦法依農業發展條例（以下簡稱本條例）第39條第2項規定訂定之。」
第5條規定：「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用。
二、本條例中華民國89年1月26日修正公布施行前，以多筆農業用地合併計算基地面積申請興建農舍，其原合併計算之農業用地部分或全部業已移轉他人，致農舍坐落之農業用地不符合原申請興建農舍之要件。
三、現場有阻斷排灌水系統等情事。
四、現場有與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物、柏油、水泥等使用情形。」
第6條規定：「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：一、於非都市土地使用編定公告前已存在有墳墓，經檢具證明文件。
二、農業用地存在之土地公廟、有應公廟等，其面積在十平方公尺以下。
三、農業用地存在私人無償提供政府施設供公眾使用之道路或屬依法應徵收而未徵收性質之其他公共設施。
四、農業用地存在非都市土地使用編定公告前之合法房屋，經檢具證明文件。
五、農業用地上存在由中央主管機關興建或補助供農村社區使用之農村再生相關公共設施，且符合下列各目規定：（一）位於已核定農村再生計畫範圍內。
（二）該筆農業用地為私人無償提供且具公眾使用之公共設施。
（三）經中央主管機關出具符合前2目之證明文件。
六、共有農業用地有違反使用管制規定之情形，其違規面積未大於違規使用共有人之應有部分面積，其他未違規使用共有人之應有部分，經檢具第8條之文件。」
㈡經查：系爭土地經南投地院民事執行處於100年1月12日拍定後，經被告所屬竹山分局按一般用地稅率，核定其土地增值稅計1,090,707元確定，並囑請南投地院民事執行處就系爭土地之拍賣價金代為扣繳在案。
原告迄104年1月15日本於系爭土地抵押權人地位，檢具申請書件主張系爭土地屬一般農業區農牧用地，被告竹山分局未適用土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，構成錯誤，應依稅捐稽徵法第28條第3項規定退還土地增值稅，按溢繳稅額加計利息一併退還。
經被告作成前處分認定系爭土地上有經行之道路（公正巷）不符合土地稅法第39條之2第4項規定要件，否准所請。
原告於前處分逾救濟期間後，始於105年11月30日檢具南投縣竹山鎮戶政○○○000○00○00○○○○○0000000000號函及南投縣竹○鎮○○000○0○00○○鎮○○○0000000000號函作為新證據，依行政程序法第128條規定申請程序重開，經被告（竹山分局）作成原處分予以否准，並經訴願決定予以維持等情，有卷附南投地院100年1月12日投院平99司執孝字第10319號函（見訴願卷第32至34頁)、南投縣政府稅務局竹山分局100年1月20日投竹稅一字第0000000000A號函（見訴願卷第40頁）、系爭土地增值稅明細表（見訴願卷第29至30頁）、南投地院99年度司執字第10319號強制執行金額計算書分配表（見本院卷第45至47頁及訴願卷第47至48頁）、原告104年1月15日申請書（見訴願卷第44至45頁）、前處分（見訴願卷第75頁）、原告105年11月30日申請書（見訴願卷第77至78頁）、南投縣竹山鎮戶政事務所000○00○00○○○○○0000000000號函（見訴願卷第85頁）、南投縣竹山鎮公所000○0○00○○鎮○○○0000000000號函（見訴願卷第84頁）、原處分（見訴願卷第95至96頁）、訴願決定(見本院卷第27至43頁)等件可稽，堪予認定。
㈢原告雖以上開情詞指摘原處分違法，應予撤銷云云。
惟：1.按人民因行政機關對於其申請案件予以駁回，而依行政訴訟法第5條第2項規定提起課予義務訴訟，其請求理由具備與否係以事實審言詞辯論終結時（如未經言詞辯論者以裁判時）之事實及法律狀態為判斷基準時點。
易言之，行政法院係以事實審言詞辯論終結時存在之事實為基礎，適用當時法令，以判斷行政機關就原告之申請案件是否負有作成准許處分之義務；
如原告之申請案件不能認定符合法定要件者，不論原處分否准所請之理由有無瑕疵或不完足之情形，仍不能認為原告之訴為有理由（最高行政法院99年度判字第1118號、99年度判字第1049號、99年度判字第873號、98年度判字第822號及95年度判字第2203號判決意旨參照）。
準此以論，本件原告上開申請案件須具足法定要件，本院始得撤銷原處分，判命被告應依其申請作成准許之行政處分，否則，無論原處分否准之理由為何，仍無從認定其起訴為有理由。
2.揆諸前引行政程序法第128條規定意旨，可知行政程序重開乃人民對於已逾法定救濟期間之不利行政處分，請求行政機關重啟行政程序，予以撤銷、廢止或變更之特別救濟程序。
由於行政處分逾法定救濟期間提起行政爭訟，即具不可爭訟性，產生存續力，為求法律秩序安定，若不符合法定要件，行政機關不許任意推翻其效力，自不負有重新審查原行政處分應否撤銷、廢止或變更之義務。
再者，行政程序法第128條第1項第2款所謂「新證據」係指未經前程序斟酌，而可憑以證明新事實，進而依據該新事實作成對申請人較有利處分之證據而言。
準此以論，申請人依據行政程序法第128條第1項第2款規定，主張發現新證據為事由，申請重開行政程序，請求撤銷原行政處分，如其提出之證據並不足以動搖原行政處分之事實基礎，或所顯示之事實無從憑認原處分構成違法者，自與該款規定新證據要件有間，原處分機關否准所請，自為法所許。
3.查本件原告就上開已逾法定救濟期間之前處分，申請行政重開，雖提出南投縣竹山鎮公所100○0○00○○鎮○○○0000000000號函及南投縣竹山鎮戶政事務所100○00○00○○○○○0000000000號函作為新證據，並主張：系爭土地上之公正巷早在35年10月1日就已存在，當時南投縣竹山鎮尚未實施區域計畫法及都市計畫法，依據非都市土地使用管制規則規定，從來之使用並不構成違法，且該公正巷為村里聯絡道路，屬鄉鎮道路，自不能因系爭土地上有公正巷通過而認定其違法使用，有農地未作農用之情形云云。
然稽之上開南投縣竹山鎮公所函文僅載稱：公正巷現為村里聯絡道路，但由何人、何單位於何時開闢、何時開始通行，因年代久遠本所查無資料可稽，至於何時正式定名為公正巷，請洽竹山戶政事務所辦理等語（見訴願卷第84頁），而南投縣竹山鎮戶政事務所函文固略謂：「……次查本所電腦化前戶籍登記簿資料於民國35年10月1日起即登記有公正巷之路名……」等語（見訴願卷第85頁）。
綜觀上開二函文所載內容，僅可認定公正巷為竹山鎮內各里間之聯絡巷道，由35年間之戶籍登記資料可見其巷名之事實。
但依卷附內政部國土測繪中心之地圖資料（見併本院卷外放之本件訴訟關係文卷第85頁及第87頁），足見系爭土地附近各里間之聯絡巷道，彼此交織，無論其走向均稱為「公正巷」，蜿蜒分布範圍甚廣，非單指通過系爭土地部分之巷道，且系爭土地上並無戶口設籍資料，又參諸上開南投縣竹山鎮戶政事務所函文中亦載○○○○○○○○○○○○○○鎮○○段000○號土地，經行之道路公正巷於何時定名，本所查無相關資料。」
等語（見訴願卷第85頁），則本件原告就前處分雖檢具上開2件函文作為申請重開行政程序之新證據，但依上開2件函文所顯示之事實，尚不能憑以認定原告主張：系爭土地上之公正巷早在35年10月1日即存在乙節，信實可採，核諸上開說明，該2件函文自非屬行政程序法第128條第1項第2款所稱之新證據。
被告殊難徒憑上開函文即對已經過法定救濟期間之前處分重開行政程序，並據以作成准依原告申請，退還系爭土地增值稅之行政處分至明。
4.況且，地籍整理係按直轄市或縣（市）分區、分段，再分宗編號，此稽之土地法第40條規定可明。
故土地係以「宗」為最小計算單位，土地增值稅之核課及徵免均按每宗為認定標準。
故農業用地有無作農業使用，移轉整宗農地所有權，可否享受稅捐優惠，自應依整宗土地之使用狀態為斷，無從割裂認定（最高行政法院106年度判字第668號判決意旨參照）。
再者，依前引土地稅法施行細則第57條第1款、農業發展條例第3條第11款及土地稅法第39條第1項第4項規定，農業用地於修正土地稅法89年1月28日施行後第一次移轉，得以施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，必須當時該農業用地係作農業使用為前提要件，否則，即無適用餘地。
又觀諸前引農業發展條例第39條規定意旨，農業用地是否符合作農業使用之要件，其認定權限屬農政機關，稅捐稽徵機關核課土地增值稅就農業用地作農業使用與否之認定，自當尊重權限機關判斷之標準。
是以，凡經農政機關認定不符合農業用地作農業使用之標準，拒絕出具農業用地作農業使用證明書者，如查無其他積極證據足以認定該農業用地於89年1月6日修正土地稅法於同月28日施行時，確有作為農業使用之情形，稅捐稽徵機關自無從適用土地稅法第39條之2規定，核課其土地增值稅。
且參照財政部107年1月18日臺財稅字第10600685270號函釋意旨（見本院卷第191頁），農業用地部分面積供作道路或其他公共設施使用，雖經農業主管機關依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第3款規定核發整筆土地作農業使用證明書，尚須稽徵機關查明其餘面積於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效時均作農業使用，移轉時始得准依同條第4項規定課徵土地增值稅。
5.查本件被告受理原告提出之上開行政程序重開申請案件後，發函囑請南投縣竹山鎮公所協助查明認定系爭土地於89年1月28日可否准予核發農業用地作農業使用證明書，業據南投縣竹山鎮公所函覆依據現行農業發展條例及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法相關規定，依系爭土地上之使用狀態不能認定符合農業使用情形，不予核發證明書，有被告105年12月20日投稅竹字第1051152335號函（見訴願卷第91頁）及南投縣竹山鎮公所100○0○00○○鎮○○○0000000000號函（見訴願卷第92頁）在卷可稽。
此外，經本院依職權調閱南投地院99年度司執字第10319號執行事件案卷，稽之卷附執行筆錄載謂：地政人員指界，系爭844地號土地，除圍籬及柏油路面外，其餘部分現況長滿雜草、雜木叢生，現況為未種作物之空地，且該圍籬於90年實施假扣押時即存在；
至於合併執行之坐落枋平段583地號土地部分則種植檳榔樹及雜草（註；
南投地院於99年10月22日製作拍賣公告，關於系爭土地部分之使用情形載稱：844地號土地上有零星檳榔樹乙節，明顯與執行筆錄不符，應係與合併執行標的之枋平段583地號土地現況相混淆所致，不能為依據），有卷附該案執行筆錄可稽（筆錄原本附於南投地院99年度司執字第10319號執行卷；
筆錄影本見本院卷第189頁）。
觀諸系爭土地於90年甫實施假扣押之際，即未見耕作，且其上已有圍籬占用，迄99年南投地院民事執行處為終局執行時，經執行人員履勘現場，其圍籬仍存在，且現場為雜草雜木叢生，除柏油路面及圍籬占用外，現況為空地，綜觀系爭土地使用實況，顯見棄耕已久，處於無人管理狀態多年，殊難認定其於89年1月28日修正土地稅法實施當時有作農業使用之情形。
七、綜上所述，本件原告本於系爭土地抵押權人地位，對於原先被告否准其代位申請退還系爭土地溢繳土地增值稅之前處分申請程序重開，不但其提出之南投縣竹山鎮公所000○0○00○○鎮○○○0000000000號函及南投縣竹山鎮戶政事務所000○00○00○○○○○0000000000號函，不能憑認系爭土地於89年1月28日修正土地稅法實施當日符合農業用地作農業使用之情形，不符合行政程序法第128條笫1項第2款之新證據，而且經本院參酌系爭土地於90年實施假扣押及99年8月本案終局執行時之使用狀態，堪認系爭土地於90年實施假扣押時已乏人管理，棄耕多年，不能認定於89年1月28日修正土地稅法施行當時有作農業使用之事實至明。
則被告作成原處分否准其程序重開之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。
從而，本件原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求本院判決命被告應依其申請作成加計利息退還土地增值稅1,090,707元予南投地院民事執行處重新分配之行政處分，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 28 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 林 靜 雯
法 官 蔡 紹 良
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 3 月 28 日
書記官 凌 雲 霄
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