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臺中高等行政法院判決
106年度訴字第264號
106年11月29日辯論終結
原 告 金昇國際開發股份有限公司
代 表 人 紀玉枝
訴訟代理人 陳益軒 律師
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 陳進雄
訴訟代理人 陳其應
劉賜穎
上列當事人間地價稅事件,原告不服中華民國106年5月17日臺中
市政府府授法訴字第1060065832號訴願決定,提起行政訴訟,本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要及其證據:
原告所有臺中市○○區○○段○○○段000○000○號、同段北溝小段45-14及45-26、45-672(原處分誤植為46-672)、45-673、45-674、45-675、45-676地號等8筆土地(原處分卷196-206頁之土地建物查詢資料),原按一般用地稅率課徵地價稅。
原告以民國105年10月9日105金昇(業)字第9號函(原處分卷158-159頁),向被告申請依土地稅減免規則第13條規定減免地價稅,並退還歷年溢繳稅款。
被告以系爭土地屬霧峰區「電影文化城」社區整體開發案之一部分,依財政部99年1月7日台財稅字第09804765270號函及內政部96年1月30日台內地字第0960007865號函釋規定,尚無減免地價稅之適用,以106年2月22日中市稅屯分字第1053134349號函(下稱原處分,本院卷21-22頁)否准原告所請。
原告不服,提起訴願(訴願卷4-6頁),亦遭決定駁回(本院卷23-30頁),遂提起本件行政訴訟(本院卷13-17頁之起訴狀、31-33頁之更正被告機關及起訴聲明狀)。
二、原告主張略以:
(一)系爭土地使用類別原編定林地,103年5月8日臺中市政府依區域計畫法第15條規定變更編定為國土保安用地,因系爭土地於前臺灣省政府區域計畫委員會編定「霧峰鄉電影
文化城坡地社區」整體開發區內,被告於95年度起認定系爭土地雖編定為林地,但位於上開整體開發區內,屬於整
體開發計晝之一部分,與農業發展條例所稱保育使用之農
業用地有別,無依土地稅法第22條規定課徵田賦之適用,應依土地稅法第14條規定應課徵地價稅,故自95年度起就系爭土地改課徵地價稅,並援引上開內政部96年1月30日函、財政部99年1月7日及96年2月13日台財稅字第09604710710號函,認定系爭土地應徵地價稅。
(二)惟按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務,固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法
及納稅期間等項而負納稅義務之意,然課人民以繳納租稅
之法律,於適用時,該法律所定之事項若權利義務相關連
者,本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性,當不得
任意割裂適用。」
業經司法院釋字第385號解釋在案。
次按土地稅法第10條第1項規定:「本法所稱農業用地,指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地,依法
供下列使用者:一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使
用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲
設備、曬場、集貨場、農路、灌既、排水及其他農用之土
地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫
、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨
場、檢驗場等用地。」
第22條第1項規定:「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者,徵收田賦。但都市
土地合於左列規定者亦同:一、依都市計晝編為農業區及
保護區,限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前
,仍作農業用地使用者。三、依法限制建築,仍作農業用
地使用者。四、依法不能建築,仍作農業用地使用者。
五、依都市計晝編為公共設施保留地,仍作農業用地使用
者。」
土地稅法施行細則第21條規定:「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地,指依區域計畫法
編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利
用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國
家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。
」土地稅減免規則第13條規定:「經依法編定為森林用地,或尚未編定為森林用地之山林地目,業經栽植竹木之土
地,田賦減百分之50。
但依法編定並實際供保安林使用之土地,田賦全免。」是土地應徵田賦或地價稅,依憲法第
19條「租稅法定原則」,應依法律規定課徵,行政機關並無變更賦稅條件之權利,否即有違租稅法定原則。
(三)經查,系爭土地使用類別原編定林地,其上育有林木,臺中市政府依上開整體開發計畫,認系爭土地基於水土保持
需要應作為造林保育使用,乃於103年度變更編定為國土保安用地,限制系爭土地僅得為種植保育林木用途使用,
依非都市土地使用管制規則第6條規定,系爭土地不得為
林地以外之用途使用,故依平均地權條例施行細則第34條規定解釋,系爭土地自屬平均地權條例第22條第1項規定應徵田賦之土地。
是以系爭土地依土地稅法第22條第1項第1款、第4款、同法施行細則第21條及土地稅減免規則第13條規定,應徵田賦。
然被告以系爭土地雖限制不得為保育林木以外用途使用,但屬上開整體開發區之一部分,認
應依整體開發之目的課徵地價稅,排除依上開法律課徵田
賦之適用,顯然違反租稅法定原則。
(四)再按納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤,致溢繳稅款者,稅捐稽
徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還,其退還
之稅款不以5年內溢繳者為限,稅捐稽徵法第28條第2項定有明文。如前所述,系爭土地依法應徵田賦,堪認被告核
定系爭土地應課徵地價稅,存有應歸責被告之適用法令錯
誤情事,原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定,請求被告退還原告歷年溢繳之稅款,應屬有據。另被告歷年核定系
爭土地應繳之地價稅,係以原告所有土地歸戶資料核定應
繳之地價稅總額,被告並未將原告各筆土地應繳地價稅額
明細,分列提供被告,故有關於被告應退還之系爭土地溢
繳地價稅額,惠請本院命被告提供系爭土地歷年繳納地價
稅明細等語,並聲明求為判決:⑴撤銷訴願決定及原處分
。
⑵被告應依原告105年10月9日函之申請,就系爭土地歷年溢繳之地價稅(其數額詳如本院卷75-76頁之一覽表中之已納地價稅欄所示)作成退還原告之行政處分,並自106年度起改徵田賦之行政處分。
三、被告略以:
(一)按土地稅法第10條第1項對於農業用地業已加以定義為:指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地,依
法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育
使用者...,亦即土地稅法上所謂農業用地,必須同時
係供農業或農業有關之使用時,始得稱為農業用地,若僅
編定為農業用地而未作農業使用時,尚不得稱為土地稅法
第22條第1項之農業用地。
申言之,非都市土地除須符合土地稅法施行細則第21條規定之土地編定使用類別外,仍應實際供為土地稅法第10條第1項規定所稱「農業用地」之用途使用時,始得課徵田賦,此有本院100年度訴字第371號判決,及最高行政法院101年度判字第478號判決意旨可資參照。查系爭土地供上開計畫整體開發,係經臺灣省
政府區域計畫委員會第16及17次會議決議,嗣經臺中市政府100年8月25日府授都企字第1000150771號函核准「霧峰區電影文化城社區開發案變更開發計畫(第2次變更)」
許可,臺中市政府又於102年9月27日府授地編字第1020184449號函,及103年11月6日府授地編字第1030224855號函,核准系爭土地分區及用地變更,該地使用分區變更為鄉
村區,其中系爭土地使用地類別變更為國土保安用地,並
限依其核定事業計畫作為綠地使用。按非都市土地開發審
議作業規範之主管機關內政部,其所屬營建署98年9月24日營署綜字第0980059615號函說明二略以:「有關非都市土地開發案件所劃設之保育區,依上開規定,其70%應維持原始之地形地貌,而其劃設係為基地之水源涵養及生態
保育為目的,而就國土合理利用而言,係整體開發案(住
宅社區、遊憩設施區...)不可或缺之一部分。至前開
國土保安用地是否認與平均地權條例第3條第3款所定『保育使用』之農業用地有別,而依稅法相關規定予以課徵稅
賦,因涉前揭條例及有關稅法規定之實務認定,仍應由業
管機關卓處。」。因此,依土地主管機關見解,當非都市
土地成為整體開發案(住宅社區、遊憩設施區...)不
可或缺之一部分時,雖然仍屬國土保安用地,但其實質卻
是住宅社區、遊憩設施區整體開發的一部分,其實質用途
就已經是住宅使用、遊憩使用之目的,而非土地稅法第10條所稱事實意義的特定使用。另農地使用之主管機關行政
院農業委員會,前以98年12月16日農企字第0980167116號函釋略以:「...二、查農業發展條例以賦稅減免優惠
措施,獎勵農地農用。其中作『保育使用』之農業用地係
指本會基於國土保安及水土保持之需要,依森林法、山坡
地保育利用條例及製定非都市土地使用分區圖及編定各種
使用地作業須知等相關規定,將保安林及加強保育地等編
定為國土保安用地,以防止天然災害之發生。三、復查非
都市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點分別規定:『基地開發應保育與利用並重,並依下列原則,於基地
內劃設必要之保育區...』、『列為不可開發區及保育
區者,應編定為國土保安用地...』前開國土保安用地
經內政部函釋略以,依前開審議作業規範審議通過,其土
地經變更編定為國土保安用地者,整體使用上與高爾夫球
場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等之開發具有不可分
離關係,而與平均地權條例第3條第3款(同農業發展條例第3條第10款)所定保育使用之農業用地有別。」
系爭土地係屬上開整體開發計畫不可分割之一環,其土地編定之
原因及目的乃為配合土地整體開發計畫所為,而非單純保
育使用之農業用地,故其實質用途已非作農業使用,自非
可視為農業用地,依前揭財政部99年1月7日函釋,尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。
(二)次按憲法第19條規定,人民有依法律納稅之義務,係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時
,應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件
,以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺,有
關課稅之技術性及細節性事項,尚非不得以行政命令為必
要之釋示,故主管機關本於法定職權就相關規定為闡釋,
如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實
質課稅之公平原則,即與租稅法律主義尚無牴觸,司法院
釋字第607號及第700號解釋著有明文。
前揭財政部99年1月7日函釋,乃財政部本於全國最高財稅主管機關之權責
,就依非都市土地開發審議作業規範審議通過,變更為國
土保安用地之土地,有無課徵田賦規定適用所為釋示,屬
課稅之技術性與細節性事項,且與土地稅法第10條第1項及第22條規定之立法意旨相符,並無違反租稅法律主義,原告以被告援引適用上開財政部釋函否准其請,即屬違反
憲法第19條租稅法律主義,容有誤解。
且依非都市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點規定,非都市土地開發基於保育與利用並重原則,應保留一定面積之土地列為
不可開發區及保育區,該不可開發區及保育區,應維持原
始之地形面貌且應編定為國土保安用地,不得開發,亦即
土地變更為國土保安用地,係主管機關許可開發之必要條
件,與開發目的具有不可分離之關係,是農地使用之主管
機關行政院農業委員會前以98年12月16日函,認其雖編定為國土保安用地,屬性仍與整體開發計畫具有不可分離之
關係,而非單純保育使用之農業用地。故系爭土地不可視
為農業用地,而無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。
原告以系爭土地既經編定為國土保安用地即應課徵田賦,
被告予以課徵地價稅即有核課適用法律錯誤情事,其自得
依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅,尚非可採等語,並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實欄所載事實,有上開證據可稽,應堪認定。
本件兩造之爭點為:⑴被告之原處分是否合法?⑵原告請求本院判命被告應依其105年10月9日函之申請,就系爭土地歷年溢繳之地價稅作成退還原告之行政處分,並自106年度起改徵田賦之行政處分,是否有據?茲論述如下:
(一)按:
1、土地稅法第10條第1項第1款規定:「本法所稱農業用地,指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地,依
法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育
使用者。」
第14條規定:「已規定地價之土地,除依第22條規定課徵田賦者外,應課徵地價稅。」
第22條第1項前段規定:「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價
者,徵收田賦。」
2、上開土地稅法第10條第1項對於農業用地,已加以定義為:指非都市土地(或都市土地農業區、保護區範圍內土地
),依法供下列使用者‧‧‧;亦即土地稅法上所謂農業
用地必須同時係供農業或農業有關之使用時,始得稱為農
業用地,若僅編定為農業用地而未作農業使用時,尚不得
稱為土地稅法第22條第1項之農業用地,此觀諸66年7月1日制定之土地稅法第22條第1項第6款規定:「左列土地,在作農業用地使用期間徵收田賦:‧‧‧六、非都市土地
限作農業用地使用者。」自明。
3、次按土地稅法施行細則第21條第1項規定:「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地,指依區域計
畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、
水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內
由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土
地。」
再按內政部79年10月30日台內營字第847109號函訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」第9點
前段、第10點第2款及第11點分別規定:「九、基地內之原始地形在坵塊圖上之平均坡度超過55%以上之地區,其面積之80%以上土地應維持原始之地形面貌,為不可開發區。其餘部分得就整體規劃需要開發建築。‧‧‧十、基
地開發應以保育與利用並重為原則,劃設必要之保育區,
以維持山林景觀、淨化空氣、涵養水源、平衡生態之功能
。
‧‧‧(二)保育區面積,不得小於扣除規範九不可開發區面積後之剩餘基地面積的30%。
保育區面積之70%以上應維持原始之地形面貌,不得變更地形。‧‧‧十一、列為
不可開發區及保育區者,應編定為國土保安用地,嗣後不
得再申請開發,亦不得列為其他開發申請案件之保育區。
」。
4、又按財政部79年6月18日台財稅字第000000000號函釋及99年1月7日函釋意旨分別略以:「主旨:課徵田賦之農業用地,在依法辦理變更用地編定或使用分區前,變更為非農
業使用者,應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說
明:‧‧‧二、主旨所稱實際變更使用,凡領有建造執照
或雜項執照者,以開工報告書所載開工日期為準;未領取
而擅自變更為非農業使用者,例如:整地開發供高爾夫球
場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等,稽徵
機關應查明實際動工年期,依主旨規定辦理。」及「‧‧
‧依非都市土地開發審議作業規範審議通過之高爾夫球場
、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫,其土地經
變更編定為國土保安用地者,整體上仍認屬該開發計畫之
一部分,應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途使
用,其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別,則
本案系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。
」。
5、另按行政院農業委員會98年12月16日函釋及100年1月20日農企字第1000102587號函釋意旨分別略以:「‧‧‧二、查農業發展條例以賦稅減免優惠措施,獎勵農地農用。其
中作『保育使用』之農業用地係指本會基於國土保安及水
土保持之需要,依森林法、山坡地保育利用條例以及製定
非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關
規定,將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地,以
防止天然災害之發生。三、復查非都市土地開發審議作業
規範總編第17點及第19點分別規定:『基地開發應保育與利用並重,並依下列原則,於基地內劃設必要之保育區‧
‧‧』『列為不可開發區及保育區者,應編定為“國土保
安用地”‧‧‧』前開國土保安用地經內政部函釋略以,
依前開審議作業規範審議通過,其土地經變更編定為國土
保安用地者,整體使用上與高爾夫球場、住宅社區、遊憩
設施區、工業區等之開發具有不可分離關係,而與平均地
權條例第3條第3款(同農業發展條例第3條第10款)所定『保育使用』之農業用地有別。」及「‧‧‧三、有關依
非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範規定所編定之國
土保安用地,是否為農業用地一節,經查不可開發區及保
育區,編定為國土保安用地,係為符合非都市土地住宅社
區開發申請案必須依前開審議規範規定辦理所為之變更編
定,亦即土地變更編定為國土保安用地,係主管機關許可
開發建築之必要條件,該土地既屬整體開發計畫之一部分
,實際上與農地原編定目的使用有別,倘視為與農業發展
相關之農業用地,與立法意旨確有扞格。‧‧‧是以土地
變更編定為國土保安用地,惟其已供整體開發用途,本質
上已非作為農業使用,尚非符合土地稅法第10條(同農業發展條例第3條第10款)所謂之農業用地,故無從適用同法第22條第1項所謂非都市土地依法編定農業用地徵收田賦之規定‧‧‧。」。
6、查上開函釋分別係財政部、內政部及農委會分別就何謂農業用地及其是否作為農業使用,闡明法規原意之解釋函釋
,揆諸司法院釋字第287號解釋意旨,應自法規生效之日起有其適用,爰予援用。
(二)本件系爭土地為「鄉村區」「國土保安用地」(原處分卷196-206頁之土地建物查詢資料),原按一般用地稅率課徵地價稅,原告以上開105年10月9日函申請被告依土地稅減免規則第13條規定減免地價稅,並退還歷年溢繳稅款,經被告以原處分否准所請,揆諸前揭規定及說明,依法核
無不合。
(三)原告雖以前揭情詞以資爭議,然查:
1、系爭土地前經臺灣省政府區域計畫委員會第16及17次會議決議修正通過,依「霧峰鄉『電影文化城』坡地社區開發
案進行開發,有臺灣省政府87年4月3日87府建四字第150827號函附原處分卷(180-181頁)可稽。
嗣經臺中市政府100年8月25日府授都企字第1000150771號函(原處分卷182-183頁),核准「霧峰區電影文化城社區開發案變更開發計畫(第2次變更)」許可。
再經臺中市政府102年9月27日府授地編字第1020184449號函(原處分卷178頁),同意辦理本案公共設施用地變更使用分區及使用地異動手續
在案。
又經該府103年11月6日府授地編字第1030224855號函(原處分卷177-179頁),核准系爭土地分區及用地變更,該地使用分區變更為「鄉村區」,其中系爭土地使用
地類別變更為「國土保安用地」,並限依其核定事業計畫
作為綠地使用(原處分卷196-206頁之土地建物查詢資料中之其他登記事項參照)。
2、依土地稅法施行細則第21條第1項雖規定非都市土地之國土保安用地為農業用地,惟屬母法性質之土地稅法第10條第1項所定農業用地之定義,必須同時係供農業或農業有
關之使用時,始得稱為農業用地,已如前述。從而,判斷
應否屬農業用地,尚難僅以土地編定(國土保安用地)為
準,仍應斟酌其實際之使用狀況。
3、查系爭土地屬「霧峰區電影文化城社區開發案變更開發計畫(第2次變更)」整體開發計畫之一部分,須遵照上開
內政部所訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規
範」辦理,亦即非都市土地整體開發時,應保留一定面積
之土地列為不可開發區及保育區,該不可開發區及保育區
,應維持原始之地形面貌,且應編定為國土保安用地,嗣
後不得再申請開發,亦不得列為其他開發申請案件之保育
區,為兩造所不爭之事實。又系爭土地雖列為不可開發區
及保育區,編定為國土保安用地,但究其本質,系爭土地
係屬上開整體開發計畫不可分割之一環,自應整體觀察之
,不能切割或分別看待。雖系爭土地使用地類別變更為「
鄉村區」之「國土保安用地」,但其實質意義卻是該整體
開發計畫(住宅社區、遊憩設施區‧‧‧)不可或缺之一
部分,其實質用途已作住宅、遊憩等目的使用,並非土地
稅法第10條第1項第1款所稱實質意義之作農業使用,自非可視為農業用地,與徵收田賦之要件不合,自無同法第22第1項前段規定之適用,揆諸前揭規定及說明,已甚明確
。是被告原處分否准原告之申請,核無違反租稅法律主義
(法定原則),原告拘泥於系爭土地形式上使用地類別登
記為「鄉村區」之「國土保安用地」,而忽略其實質屬於
上開整體開發計畫(住宅社區、遊憩設施區‧‧‧)不可
或缺之一部分,不能切割或分別看待,而主張依憲法第19條、司法院釋字第385號解釋、土地稅法第10條第1項、第22條第1項、同法施行細則第21條、土地稅減免規則第13條、平均地權條例施行細則第34條及稅捐稽徵法第28條第2項規定,應課徵田賦,並訴請本院判決被告應依其105年10月9日函之申請,就系爭土地歷年溢繳之地價稅作成退還原告之行政處分,並自106年度起改徵田賦之行政處分,顯有誤解,不能採取。
五、綜上所述,原處分經核並無違誤,訴願決定予以維持,亦無不合,原告以上開主張,認有違法,請求均予撤銷,並訴請本院判決被告應依其105年10月9日函之申請,就系爭土地歷年溢繳之地價稅作成退還原告之行政處分,並自106年度起改徵田賦之行政處分,均無理由,應予駁回。
又兩造其餘陳述於判決結果不生影響,故不一一論述,併予敘明。
六、據上論結,本件原告之訴為無理由,依行政訴訟法第98條第1項前段,判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 13 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決,應於送達後20日內,向本院提出上訴狀,其未表明上訴理由者,應於提出上訴後20日內向本院補提理由書(均須按他造人數附繕本);
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者,應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須附繕本)。
未表明上訴理由者,逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人,並提出委任書,但符合下列情形者,得例外不委任律師為訴訟代理人:
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│(一)符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者,得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件,上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件,上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│(二)非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一,│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件,具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ,亦得為上訴│3.專利行政事件,具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時,其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合(一)、(二)之情形,而得為強制律師代理之例│
│外,上訴人應於提起上訴或委任時釋明之,並提出(二)所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 106 年 12 月 13 日
書記官 詹 靜 宜
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