臺中高等行政法院行政-TCBA,106,訴,274,20171130,1

臺中高等行政法院判決
106年度訴字第274號
106年11月9日辯論終結
原 告 廖真惠
訴訟代理人 劉展豪 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 劉淑華
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國106年5月23日臺財法字第10613916460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：訴外人即贈與人林進春於民國（下同）99年6月4日出售其所有彰化縣芳苑鄉王功段1600、1601、1602、1603、1604、1605、1607、1608、1609、1610、1610-1、1610-2、1611、1612地號等14筆土地（下稱系爭土地）予原告，涉有遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情事，經被告查獲，乃以系爭土地99年度公告土地現值，核定贈與總額新臺幣（下同）48,348,000元，應納稅額4,614,800元，並按應納稅額處1倍之罰鍰4,614,800元。

林進春不服，申請復查結果，獲追減罰鍰2,307,400元，其餘復查駁回；

林進春仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，惟其未依復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當之擔保，經被告移送強制執行並估算贈與人之財產不足以清償全部贈與稅額，爰以被告所屬彰化分局105年5月31日中區國稅彰化營所字第0000000000A號函檢附被告贈與稅核定通知書（下稱原處分）改以受贈人（即原告）為納稅義務人發單補徵。

原告不服，申請復查，未獲變更。

提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

同法第5條規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。

二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。

三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。

但該財產為不動產者，其不動產。

四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。

五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。

但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。

六、二親等以內親屬間財產之買賣。

但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」

另同法第21條規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」

次按民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」

同法第345條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。

當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」

（二）本案從起訴至判決定讞，均未提及本件涉有贈與事實。若被告認為有贈與情事，亦應為遺產及贈與稅法第5條之視同贈與而非第4條之贈與，訴願決定、復查決定及原處分即有違誤，應予廢棄：查林進春於99年6月4日出售系爭土地予原告，並於同年月18日完成所有權移轉登記，嗣臺灣彰化地方法院以林進春與原告間就系爭土地實際上並無買賣交易之事實，卻以「買賣」原因移轉登記予原告，而有使公務員登載不實之偽造文書等罪判刑。

惟本件從起訴至判決定讞，均未提及本案有贈與之事實。

按民法第345條規定稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。

當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。

本案「一方已移轉財產權於他方」惟另一方並未「支付價金」，其行為應符合遺產及贈與稅法第5條第1款：「一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」

之規定，被告縱認為上開情事涉有遺產及贈與稅法規定之贈與情事，亦應適用遺產及贈與稅法第5條之視同贈與。

又民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。

」符合此規定，即為遺產及贈與稅法第4條之贈與，查本案從起訴至判決定讞，均未提及有涉及贈與之事實，且訴外人與原告非至親血緣，衡諸現今社會狀況，父母與子女間、兄弟姊妹間為爭產互相砍殺或鬧上法院已非新聞，非親非故之人怎可能贈與？想必被告對此狀況亦甚明暸，之所以認為上開情事涉有贈與情事，只因「他方未支付價金」故此贈與型態應屬遺產及贈與稅法第5條第1款之視同贈與。

（三）退步言之，若本案涉及贈與情事，亦屬附有負擔之贈與，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除：⒈按遺產及贈與稅法第21條規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」

本案若如被告稱涉有贈與，亦非單純受贈，因移轉當時，系爭土地設有訴外人借款債務之擔保，受贈當時受贈人同時即為物上擔保人，同時承受物上擔保人所應負擔之外部清償責任與內部分擔責任。

⒉法律即生活，生活即法律。

試問甲現今有2筆土地，當年度該2筆土地之公告土地現值均為48,348,000元，1筆A地為素地，無抵押權或其他地上權之設定，另1筆B地設有高額抵押權（連同其他筆土地共同設定323,150,000元抵押權），若此2筆土地要分給乙、丙兩兄弟，他們會選哪一筆土地？一定搶著要A地，誰要B地？又設若甲想去銀行貸款，結果如何？一定是A地貸得到錢，B地應該很難貸得到錢或只能貸到很少的錢，這是一般常識，普世價值，可是落到國稅局手裡，卻變成A地與B地價值是一樣的，怎麼會這樣？哪裡出錯了？原來，被告將「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」

中的「附有負擔」「限縮解釋」成「承擔債務」，亦即被告將遺產及贈與稅法第21條規定解釋成「贈與附有負擔者，由受贈人承擔之債務應自贈與額中扣除。」

原條文中的「附有負擔」其實包羅萬象，「承擔債務」只是其中一種狀況，被告誤將「附有負擔」解釋錯誤，才會造成A地與B地價值是一樣的謬誤。

故本案若如被告認定的涉有贈與，亦非單純受贈，因移轉當時，系爭土地設有訴外人借款債務之擔保，受贈當時受贈人同時即為物上擔保人，同時承受物上擔保人所應負擔之外部清償責任與內部分擔責任，故為附有負擔之贈與，且依民法第413條規定：「附有負擔之贈與，其贈與不足償其負擔者，受贈人僅於贈與之價值限度內，有履行其負擔之責任。」

故由受贈人負擔之部分應自贈與額中扣除。

（四）可否移花接木？將已徵起之稅捐繳至另案，致未將已徵起之稅捐285,364元扣除，而全額轉向受贈人開徵，增加受贈人之法定納稅義務？贈與稅之納稅義務人為贈與人，但逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行，以受贈人為納稅義務人，為遺產及贈與稅法第7條所明定。

本案原應徵之應納稅額為4,614,800元，因林進春未依復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當之擔保，致移送強制執行，案經執行而徵起稅捐285,364元，被告未將已徵之稅捐扣除，而將本案之稅捐拿去抵繳別案，而向受贈人（即原告）開徵4,614,800元，因稅款之徵起與否涉及受贈人之法定納稅義務，被告可否將本案經執行而徵起之稅捐285,364元拿到別案去抵繳，再將本案應徵之稅捐強加至原告身上造成額外之負擔？而增加原告法定納稅義務，損及受贈人之權益等情，並聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）林進春99年6月4日出售系爭土地予原告，買賣價金29,700,000元，並於99年6月18日完成所有權移轉登記。

惟林進春與原告間就系爭土地實際上並無買賣交易之事實，卻以「買賣」原因移轉登記予原告，而有使公務員登載不實之偽造文書等案，經臺灣彰化地方法院檢察署檢察官起訴，並經臺灣彰化地方法院判決處有期徒刑6月，林進春不服，提起上訴，經臺灣高等法院臺中分院判決駁回定讞。

林進春雖主張系爭買賣係由原告承受債務金額，不另支付價金，惟查原告98至100年度均無所得，顯無購買系爭土地之資力，且林進春僅為提供系爭土地之抵押義務人兼連帶保證人，並非系爭借款之債務人，原告自無從承擔該非贈與人之債務，況依101年2月7日列印之土地登記謄本所載，直至系爭土地移轉登記予原告後近2年，系爭借款之債務人始終為陳麗賓，原告並未承擔該借款債務，亦無支付銀行貸款本息等還款紀錄，是綜合相關事證以觀，林進春係無償將系爭土地移轉登記予原告，已符合遺產及贈與稅法第4條規定贈與行為之構成要件，被告爰按系爭土地99年度公告土地現值核定贈與總額48,348,000元，應納稅額4,614,800元，並處罰鍰4,614,800元。

林進春不服，就本次贈與總額及罰鍰申請復查，經復查決定追減罰鍰2,307,400元，其餘復查駁回，林進春仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，惟其未依復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當之擔保，經被告所屬彰化分局移送強制執行，及估算林進春之財產不足以清償全部贈與稅額，遂依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，就未徵起稅額4,614,800元以受贈人即原告為納稅義務人，發單補徵贈與稅額4,614,800元。

（二）原告雖主張：⒈林進春偽造文書之犯罪行為，既經法院判決確定，即屬無效法律行為，當然就不可能同時存在「贈與」之法律關係，被告核課林進春之贈與稅顯然錯誤，因此，被告依遺產及贈與稅法第7條規定，改以原告為納稅義務人，依法無據。

⒉受贈人確有受贈財產淨值，贈與人才必須申報繳納贈與稅，本件系爭土地雖已過戶原告名義，惟因林進春以系爭土地提供擔保，與第三人共同連帶保證向銀行抵押貸款鉅額債務尚未償還，及因系爭土地與其他不動產共同設定抵押權擔保鉅額貸款，而無法單獨部分變更原告為債務人，造成買賣糾紛與爭議，故原告當然尚未支付其貸款本息，又本件系爭土地已於104年10月間遭債權人聲請臺灣彰化地方法院強制執行拍賣，原告對系爭土地已完全無任何權益，怎會有受贈財產或受贈財產淨值，而必須依遺產及贈與稅法第7條第1項但書規定繳納贈與稅之責任云云。

經被告復查決定略以：⒈本件原核定林進春99年度贈與總額48,348,000元，應納稅額4,614,800元，並處罰鍰4,614,800元，林進春不服，申請復查，經復查決定追減罰鍰2,307,400元，其餘復查駁回，林進春仍表不服，提起訴願，經財政部105年8月4日臺財法字第10513933020號訴願決定駁回，林進春循序提起行政訴訟，由臺中高等行政法院審理中，合先敘明。

⒉依行政程序法第110條第3項規定，行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力。

查林進春99年度贈與稅事件之補稅處分，並無同法第111條規定所列無效事由，是在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。

⒊另原告雖主張系爭土地已於104年10月間遭債權人聲請臺灣彰化地方法院強制執行拍賣，其對系爭土地已完全無任何權益，惟此係屬原告取得系爭土地後所生之另一法律關係，尚不足影響本件原告取得系爭土地確無支付價款之事實，且系爭土地遭拍賣後，原告基於抵押物所有權人身分，依民法第879條規定，亦同時取得向債務人陳麗賓之求償債權。

⒋查林進春99年度贈與稅之應納稅額4,614,800元，截至105年5月24日均未徵起，又林進春所有彰化縣○○鄉○○段0000○0○0000○00○號土地及同縣○○鄉○○○段00○00○號土地，該等土地105年度公告土地現值合計4,491,020元，惟前開土地105年4月13日經法務部行政執行署彰化分署拍賣最低鑑定價格僅610,000元，嗣經公告最低拍賣價格391,000元，且法務部行政執行署彰化分署於103年11月6日現場查封漢寶園段土地時，該地部分為大水溝、草地、溪水流過及橋樑坐落其上，另103年11月24日現場查封和平段土地時，該地為社區排水溝及私設通道，有徵銷明細清單、林進春全國財產總歸戶財產查詢清單、和平段與漢寶園段土地105年度公告土地現值、法務部行政執行署彰化分署105年9月29日、105年4月13日及104年8月10日彰執孝103年贈與執專字第00000000號函暨附表可稽。

次查前開土地經法務部行政執行署彰化分署多次拍賣無著，且漢寶園段土地地目為道，並為大水溝或溪水流過或橋樑坐落其上，另和平段土地地目為建，惟為社區排水溝及私設通道，拍賣無實益。

故原查以林進春99年度贈與稅額逾繳納期限仍未繳納，且將逾核課期間，經估算林進春之財產尚不足以清償全部贈與稅款，依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定及財政部相關函釋意旨，就未徵起稅額4,614,800元，以受贈人即原告為納稅義務人，發單補徵贈與稅額4,614,800元，於法並無不合。

（三）茲就本件答辯補充如下：⒈查本件林進春以29,700,000元為買賣價格，將系爭土地移轉登記予原告，顯見該土地價值不菲，且該土地上所設定之抵押權金額甚高，渠等2人若真有買賣之真意，何以原告對於買賣價金如何計算，甚至土地移轉登記與己後，自己應該繳納多少貸款本息毫不知情？且原告於偵訊時亦供稱其不知道土地位於何路段？甚且，原告於刑事審理時亦證稱其取得系爭土地後，並沒有繳納貸款，益證林進春與原告間並無實際買賣土地之真意，此有臺灣彰化地方法院100年度訴字第772號刑事判決及臺灣高等法院臺中分院101年度上訴字第1007號判決可稽。

況且，渠等雖主張由原告承擔抵押貸款之債務以代替價金，惟林進春僅為提供系爭土地之抵押義務人兼連帶保證人，並非系爭借款之債務人，原告自無從承擔該非贈與人之債務，且依101年2月7日列印之土地登記謄本所載，直至系爭土地移轉登記予原告後近2年，系爭借款之債務人始終為訴外人陳麗賓，原告自始並未承擔該借款債務，足見林進春係無償將系爭土地移轉登記予原告，符合遺產及贈與稅法第4條規定贈與行為之構成要件。

⒉又所謂贈與附有負擔，係指贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言。

查贈與人林進春僅係提供系爭土地之抵押義務人兼連帶保證人，已如前述，原告承受系爭土地後亦僅為物上保證人而已，其抵押借款債務並未由原告承擔，縱使系爭土地嗣後遭抵押權人實行抵押權拍賣致原告失其所有權，亦屬贈與後另一階段所生之法律關係，要與贈與時附有負擔之情形有別；

且系爭土地遭拍賣後，原告基於抵押物所有權人身分，依民法第879條規定，亦同時取得向債務人陳麗賓之求償債權。

故被告核認林進春與原告移轉系爭土地所有權登記，係屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，按系爭土地99年度公告土地現值，核定本次贈與總額48,348,000元，應納稅額4,614,800元，並無違誤，業經鈞院105年度訴字第349號判決及最高行政法院106年度裁字第726號裁定確定在案。

⒊又林進春欠繳98年度贈與稅1,372,242元事件雖循序提起行政救濟，惟其未依復查決定之應納稅額繳納半數，經被告於103年6月27日移送法務部行政執行署彰化分署強制執行，經該署先就欠稅人林進春開戶金融機構函囑扣押存款後，於104年4月8日就林進春所有財產和平段及漢寶園段等3筆土地公告拍賣（第1次拍賣），最低拍賣價格合計1,450,000元，惟因該等土地現況，其中1筆土地部分為大水溝、部分為雜草地，另有橋樑坐落其上，部分土地並有溪水通過，另2筆土地則為社區排水溝及私設通道，至104年10月20日公告拍賣（特別變賣程序後經移送機關申請之減價拍賣）均無人應買，且依法務部行政執行署彰化分署105年4月13日核定該3筆土地之拍賣最低價額合計僅610,000元，而林進春前欠98年度贈與稅尚餘711,650元，基於徵收期間之考量，納稅義務人滯欠多筆稅捐時，以先到期之稅捐先行抵繳，是斯時縱得依核定之拍賣最低價額610,000元拍定，亦將先行抵繳98年度贈與稅額，且尚不足清償，故就本件而言，拍賣並無實益，被告遂依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，於105年5月31日就贈與人99年度贈與稅，改以受贈人即原告為納稅義務人，發單補徵贈與稅額4,614,800元，並於105年6月2日送達（核課期間屆滿日為106年7月4日）。

嗣經法務部行政執行署彰化分署於105年6月17日續行拍賣程序，直至105年10月至106年1月間始分次拍定，拍賣所得金額合計331,000元，被告獲分配285,364元，並於106年4月26日抵繳98年度贈與稅。

（四）綜上所述，贈與人林進春所有財產和平段土地及漢寶園段土地經多次拍賣無著，且拍賣無實益，被告以林進春99年度贈與稅額逾繳納期限仍未繳納，且將逾核課期間，經估算其財產尚不足以清償全部贈與稅款，乃依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定及財政部相關函釋意旨，就未徵起稅額4,614,800元，以受贈人即原告為納稅義務人，發單補徵贈與稅額4,614,800元，並無不合，原告仍執前詞主張，復無新事證可稽，所訴委無足採等語，資為抗辯，並聲明求為駁回原告之訴。

四、本院按，遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

第7條第1項第2款規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。

但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。」

同法施行細則第5條規定：「依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」

五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造不爭執，並有被告105年2月2日中區國稅法二字第1050001425號復查決定書、000000000000號行政執行案件移送書、被告所屬彰化分局105年5月31日中區國稅彰化營所字第0000000000A號函；

林進春欠稅人財產目錄、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、查詢欠稅人可供執行標的案件、徵銷明細清單、系爭土地公告土地現值及公告地價；

法務部行政執行署彰化分署第1次至第3次拍賣公告、特別變賣程序公告、停止拍賣公告、減價拍賣公告；

法務部行政執行署彰化分署104年8月10日、104年10月20日、105年4月13日、105年9月29日、105年10月18日彰執孝103年贈稅執特專字第00000000號函，及103年度贈稅執特專字第34293號行政執行事件不動產附表等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：被告以贈與人之財產尚不足以清償全部贈與稅款為由，依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，以「受贈人」即原告為納稅義務人，是否適法？原告以系爭買賣非該當遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為；

本件縱有贈與行為，亦為「附負擔之贈與」，負擔部分應自贈與額中扣除；

被告將已徵起之285,364元繳至另案，未將該款項扣除，而全額轉向受贈人開徵，增加受贈人之法定納稅義務，顯已違法等語置辯，是否有理由？茲分述如下：

（一）按贈與稅之納稅義務人為贈與人，但如贈與人有逾遺產及贈與稅法所規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行時，即得以受贈人為納稅義務人，為前揭遺產及贈與稅法第7條第1項第2款所明定。

觀其立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，……明定贈與稅之納稅義務人為贈與人。

惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」

可知，遺產及贈與稅法規定之贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於「特定情形」得以受贈人為納稅義務人，考上開立法理由乃係為保護稅收及防杜逃漏，並無免除贈與人原有繳納義務之意思，而課以受贈人即係補充贈與人之納稅義務。

是以，贈與稅以贈與人為主債務人，受贈人為擔保責任債務人，惟受贈人所負擔保責任具有從屬性及補充性，必須贈與稅之租稅請求權已成立，且稽徵機關須先向主債務人即贈與人為請求，於具備特別情形，實現擔保責任之構成要件，始得對擔保責任債務人即受贈人為請求。

就遺產及贈與稅法第7條第1項第2款而言，贈與稅之稅捐債務已成立，原則上應以贈與人為納稅義務人，如具備贈與人1.逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，及2.在中華民國境內「無財產」可供執行，始實現擔保責任之構成要件，成立對受贈人擔保責任之請求權，稽徵機關才得以受贈人為納稅義務人。

倘贈與人於移送強制執行時「有財產」，估算尚能滿足部分之租稅請求權，自應予扣除後，不足之租稅差額部分，才可謂符合贈與人「無財產」可供執行之要件，而該不足之租稅差額部分即為受贈人所應負擔保責任之責任範圍，稽徵機關亦始得以受贈人為納稅義務人，就該不足之租稅差額部分命其負繳納義務（最高行政法院106年度判字第218號判決意旨參照）。

（二）又財政部86年7月24日臺財稅字第000000000號函釋：「主旨：……說明：……二、遺產及贈與稅法第7條第1項……所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益……等；

又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行，並經法院依強制執行法第27條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時……應發給憑證，交債權人收執……。』

之規定製發債權憑證……即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用。」

及93年12月23日臺財稅字第09304567810號函釋：「有關財政部86年7月24日臺財稅第000000000號函之適用，補充如說明情形。

說明：二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。

三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就『差額部分』對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際『差額部分』對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；

惟如有逾核課期間之虞時，應先行就『差額部分』估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」

核其性質係就母法已明定之「無財產可供執行」，為如何判斷及操作之細節性及技術性規定，並未逾越母法規範範圍，自得予以援用。

是贈與人有財產但不足清償全部稅款者，如有逾核課期間之虞時，於執行完畢前應先行就「差額部分」估算對受贈人課徵，以符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定。

（三）經查，贈與人林進春於99年6月4日出售系爭14筆土地予原告，經被告所屬彰化分局函請買賣雙方提示收付價款相關證明文件，林進春於101年2月23日出具說明書稱，因系爭土地與同段另92筆土地，已於80年2月26日共同擔保向第一商業銀行之借款，雙方協議由買方承受債務金額，因此不另支付任何價金，然經被告查核後以系爭土地所擔保之借款，借款人為訴外人陳麗賓，貸款本息亦由陳麗賓帳戶內扣繳，且買賣雙方雖約定由買方承擔銀行貸款以代替價金，原告於取得系爭土地後卻未支付任何銀行貸款本息，顯見買方並無以承受林進春之債務作為取得土地所有權之對價，認林進春涉有遺產及贈與稅法第4條規定之贈與情事，乃按系爭土地99年度公告土地現值，核定林進春本次贈與總額48,348,000元；

林進春不服，提起復查，經復查決定追減2,307,400元罰鍰，其餘駁回，林進春仍不服，循序提起訴願、行政訴訟均遭駁回確定在案等情，分別有財政部中區國稅局000000000000號行政執行案件移送書（參見本院卷第107頁、第165頁）、林進春欠稅人財產目錄（參見本院卷第109頁）、全國財產稅總歸戶財產查詢清單（參見本院卷第111頁）、贈與稅核定通知書（參見原處分卷第111頁）及被告105年2月2日中區國稅法二字第1050001425號復查決定書（參見原處分卷第43頁）等件附卷可稽，並經本院調取105年度訴字第349號及最高行政法院106年度裁字第726號案卷查證明確，自堪信為真實。

另本件林進春99年度贈與稅之應納稅額4,614,800元，繳納期限為105年5月10日，惟其未依復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當之擔保，逾上揭繳納期限仍未繳納，經被告於105年6月20日移送強制執行，亦有被告行政執行案件移送書、應納金額附表等件在卷足憑（參見本院卷第165頁至第166頁），並為原告所不爭執。

又贈與人林進春另欠繳98年度贈與稅1,372,242元，因亦未依復查決定之應納稅額繳納半數，經被告於103年6月27日移送法務部行政執行署彰化分署強制執行，其間被告於103年9月3日調取贈與人林進春之全國財產稅總歸戶財產查詢清單，其名下有彰化縣○○鄉○○○段00○00○號（權利範圍：全部）及同縣○○鄉○○段0000○0○號（持分5/14）、2026之21地號（持分15/17）等3筆土地（參見本院卷第111頁），故該署除先就欠稅人林進春開戶金融機構函囑扣押存款後，於104年4月8日就林進春所有之上開土地進行拍賣（第1次拍賣），最低拍賣價格合計1,450,000元，惟因該等土地現況，其中漢寶園段土地部分為大水溝、部分為雜草地，另有橋樑坐落其上，部分土地並有溪水通過；

另2筆和平段土地則為社區排水溝及私設通道（參見本院卷第116頁），截至104年10月20日止歷經多次公告拍賣（包含特別變賣程序後經移送機關申請減價拍賣）均無人應買（參見本院卷第113頁至第133頁）。

再者，法務部行政執行署彰化分署再就上開土地重啟拍賣程序，於105年4月13日核定該3筆土地之拍賣最低價額合計僅610,000元（參見本院卷第136頁），而林進春前欠98年度贈與稅尚餘711,650元，被告基於徵收期間之考量，並審酌上開3筆土地價值不高，經多次拍賣仍未拍定，不易求償，且林進春滯欠多筆稅捐，應就先到期之稅捐先行抵繳，縱依該核定之拍賣最低價額610,000元拍定（此部分嗣經法務部行政執行署彰化分署於105年6月17日續行拍賣程序，直至105年10月至106年1月間始分次拍定，拍賣所得金額合計331,000元，被告獲分配285,364元，並於106年4月26日抵繳98年度贈與稅，參見本院卷第163頁至第164頁），亦將先行抵繳98年度贈與稅額，仍不足清償本件99年度贈與稅之應納稅額4,614,800元，且本件核課期間將於106年7月4日屆滿，乃認本件應符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款之要件，遂於105年5月31日就贈與人99年度贈與稅，改以受贈人即原告為納稅義務人，發單補徵贈與稅額4,614,800元，並於105年6月2日送達，揆諸首揭說明，尚無不合。

（四）雖原告主張「查訴外人林進春於99年6月4日出售系爭土地予原告，並於同年月18日完成所有權移轉登記，嗣臺灣彰化地方法院以林進春與原告間就系爭土地實際上並無買賣交易之事實，卻以『買賣』原因移轉登記予原告，而有使公務員登載不實之偽造文書等罪判刑。

惟本件從起訴至判決定讞，均未提及本案有贈與之事實，且訴外人與原告非至親血緣，非親非故之人怎可能贈與？想必被告對此狀況亦甚明暸，之所以認為上開情事涉有贈與情事，只因『他方未支付價金』故此贈與型態應屬遺產及贈與稅法第5條第1款之贈與。

故若被告認為有贈與情事，亦應為遺產及贈與稅法第5條之贈與而非第4條之贈與，訴願決定、原處分自有違誤，應予撤銷。」

云云。

經查，本件贈與人林進春明知訴外人陳忠孝對其有債權且經判決確定，竟於將受強制執行之際，意圖損害其債權，且實際上與原告並無買賣交易之事實，卻以買賣為申請變更所有權人之事由，虛偽填載出賣人為林進春、買受人為原告之土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書等資料，向彰化縣二林地政事務所遞送申請辦理系爭土地所有權移轉登記予原告，共同以此方式使不知情之承辦公務員將上開不實事項登載於公文書，觸犯刑法第214條之使公務員登載不實罪嫌，案經檢察官偵查起訴，並經刑事法院判決罪刑確定在案，有臺灣彰化地方法院100年度訴字第772號及臺灣高等法院臺中分院101年度上訴字第1007號刑事判決書在卷可稽（參見原處分卷第50頁至第98頁）。

依其判決理由，本件林進春以29,700,000元為買賣價格，將系爭土地移轉登記予原告，但雙方均未收付任何價金，為彼等於刑事案件調查中所坦承；

另該土地價值不菲，且該土地上所設定之抵押權金額甚高，渠等2人若真有買賣之真意，何以原告對於買賣價金如何計算，甚至土地移轉登記後，應該繳納多少貸款本息竟毫不關心？且原告於偵訊時亦供稱其不知道土地位於何路段？甚且，原告於刑事審理時亦證稱其取得系爭土地後，並沒有繳納貸款等語，益證林進春與原告間並無實際買賣土地之真意（參見原處分卷第59頁至第60頁）。

再者，原告與林進春雖於刑事案件審理時辯稱係由原告承擔土地抵押貸款之債務以代替價金交付，惟系爭借款之債務人為訴外人陳麗賓，林進春僅為提供系爭土地之抵押義務人兼連帶保證人，並非系爭借款之債務人，原告自無從承擔該非贈與人之債務，且依被告調查，系爭土地移轉登記予原告後近2年，系爭借款之債務人始終為陳麗賓，原告自始並未承擔該借款債務，亦經本院105年度訴字第349號確定判決所認定明確（參見原處分卷第149頁至第150頁），並為本院調卷查證在案。

按一般人選擇買受有高額抵押權設定之土地，尤其涉及金額可能高達2970萬元之債務承擔時，自會權衡利弊得失，而對系爭土地之價值及債權債務情況有相當之了解，然原告於其刑事案件在臺灣彰化地方法院審理時，對於系爭土地買賣價金如何計算，甚至土地移轉登記與己後，自己應該繳納多少貸款本息毫不關心，於偵訊時亦供稱其不知道土地位於何路段，連土地之坐落亦不知情等，即與一般交易常情有違。

又其對於買賣價金如何計算、移轉土地後貸款本息、連土地之坐落均不知情，如何分析得知該土地嗣後有無漲價之可能？再者，原告承受系爭土地後，亦未曾還款，益證原告與林進春之間並無實際買賣土地之真意。

況且，原告僅為提供系爭土地之抵押義務人兼連帶保證人，並非系爭借款之債務人，已如前述，原告自無從承擔該非贈與人之債務，且直至系爭土地移轉登記予原告後近2年，系爭借款之債務人始終為陳麗賓，原告自始並未承擔該借款債務，足見贈與人林進春係無償將系爭土地移轉登記予原告，符合遺產及贈與稅法第4條規定贈與行為之構成要件。

被告核認原告與林進春移轉系爭土地所有登記，係屬贈與行為，並無違誤。

（五）另原告主張「按遺產及贈與稅法第21條規定：『贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。』

本案若如被告稱涉有贈與，亦非單純受贈，因移轉當時，系爭土地設有訴外人借款債務之擔保，受贈當時受贈人同時即為物上擔保人，同時承受物上擔保人所應負擔之外部清償責任與內部分擔責任，原告負擔之部分應自贈與額中扣除。

」云云。

然按，遺產及贈與稅法第21條固規定贈與附有負擔者，應自贈與總額中扣除，惟所謂贈與附有負擔，係指贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言（最高行政法院91年度判字第1510號、93年度判字第637號判決參照）。

次按「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。

負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」

遺產及贈與稅法施行細則第18條第1項定有明文。

本件向第一商業銀行借款者為陳麗賓，並非林進春，林進春僅係提供系爭土地之抵押義務人兼連帶保證人，原告承受系爭土地後亦僅為物上保證人而已，其抵押借款債務並未由受贈人原告承擔，既如前述，縱使系爭土地嗣後遭抵押權人實行抵押權拍賣致原告喪失其所有權，亦屬贈與後另一階段所生之法律關係，要與贈與時附有負擔之情形有別，是原告此部分主張亦不足採。

（六）復查，贈與人林進春另欠繳98年度贈與稅1,372,242元，因未依復查決定之應納稅額繳納半數，經被告於103年6月27日移送法務部行政執行署彰化分署強制執行，其間被告於103年9月3日調取贈與人林進春之全國財產稅總歸戶財產查詢清單，其名下有上開彰化縣○○鄉○○○段00○00○號等3筆部分土地，該署除先就欠稅人林進春開戶金融機構函囑扣押存款外，另於104年4月8日就林進春所有之上開土地進行拍賣（第1次拍賣），最低拍賣價格合計1,450,000元，因該等土地分別供水溝、橋樑及私設通道等使用，條件不佳，乏人問津，截至104年10月20日止歷經多次公告拍賣（包含特別變賣程序後經移送機關申請減價拍賣）均無人應買，雖法務部行政執行署彰化分署再就上開土地重啟拍賣程序，但105年4月13日核定該3筆土地之拍賣最低價額亦僅有610,000元，縱依該核定之拍賣最低價額610,000元拍定，仍不足以清償98年度贈與稅欠款711,650元，故被告基於徵收期間之考量，並審酌上開3筆土地價值不高，經多次拍賣仍未拍定，不易求償等情，乃認本件已符合遺產及贈與稅法第7條第1項第2款「逾繳納期限尚未繳納」、「無財產可供執行」之要件，遂於105年5月31日作成原處分就贈與人林進春99年度贈與稅，改以受贈人即原告為納稅義務人，發單補徵贈與稅額4,614,800元。

雖本件嗣後發生被告另於105年6月20日將林進春99年度贈與稅案件移送法務部行政執行署彰化分署強制執行，及上開3筆土地再經該署於105年6月17日續行拍賣程序，直至105年10月至106年1月間該等土地始分次拍定，拍賣所得金額合計331,000元，被告獲分配285,364元等事實，惟此均屬原處分作成後之行為，不但不影響原處分之認定，更足以證明該等土地確實價值不高，原處分核認贈與人林進春屬於「無財產可供執行」，並無違誤。

是原告訴稱「本件可否移花接木，將已徵起之稅捐繳至另案，致未將已徵起之稅捐285,364元扣除，而全額轉向受贈人開徵，增加受贈人之法定納稅義務。」

云云，亦有誤解，委非可採。

七、綜上所述，原處分經核並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。

八、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 陳 文 燦
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 11 月 30 日
書記官 許 巧 慧