臺中高等行政法院行政-TCBA,106,訴,278,20180131,2

臺中高等行政法院判決
106年度訴字第278號
107年1月17日辯論終結
原 告 陳香蘭

訴訟代理人 黃曉妍 律師
被 告 財政部中區國稅局

代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 吳昱瑩
上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，原告不服中華民國106年6月13日財政部台財法字第10613919260號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要及其證據：原告民國101年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報配偶黃聰德捐贈花蓮縣○○鄉○○段0000○0○號土地（應有部分695/1,000，下稱系爭土地，原處分卷109頁之土地所有權狀）予花蓮縣吉安鄉公所（原處分卷110-112頁之土地所有權贈與移轉契約書及該鄉公所101年12月3日吉鄉財字第1010026677號函）之捐贈扣除額新臺幣（下同）4,000,000元（原處分卷132-138頁之101年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書）。

嗣被告查獲其虛列土地捐贈扣除額2,530,000元（申報數4,000,000元－實際支付土地價款1,470,000元，原處分卷293頁之101年度綜合所得稅違章案件漏稅額計算表），經審理違章成立，除核定綜合所得總額9,035,769元，綜合所得淨額6,522,066元，應補徵稅額418,641元，減除原告已補繳419,041元，核定應退稅額400元（自行更正系爭土地捐贈扣除額為1,000,000元，原處分卷144-147頁、142頁之原告更正申請書及被告該年度綜合所得稅申報核定），並審酌違章情節，按所漏稅額416,407元處以1倍之罰鍰計416,407元（下稱原處分，見原處分卷143頁之被告裁處書、本院卷27頁之違章案件罰鍰繳款書）。

原告對罰鍰處分不服，申請復查（原處分卷118頁），未獲變更（原處分卷285-291頁之被告復查決定書），提起訴願（原處分卷296-301頁），亦遭決定駁回（本院卷29-38頁），遂提起本件行政訴訟（本院卷13-19頁）。

二、原告主張略以：

（一）本件並無逃漏稅結果，不該當所得稅法第110條第1項裁罰要件： 1、依所得稅法第110條第1項規定，及司法院釋字第339號解釋意旨可知，所得稅法第110條所定罰鍰之性質為漏稅罰，漏稅罰之處罰，必須已發生逃漏稅結果為前提，採「結果漏稅原則」。

如未產生逃漏稅結果之實際損害，卻仍科處漏稅罰鍰，不僅與比例原則扞格，亦衝擊該解釋漏稅罰以漏稅結果為必要之立場。

本件原告係主動出具更正申請書，將原申報101年度綜合所得稅列舉土地捐贈扣除額4,000,000元更正為1,000,000元，甚至低於被告嗣後查得之金額，原告並主動要求被告開出稅單，且補繳稅額完畢，並無漏稅結果，應無所得稅法第110條適用之餘地。

被告仍以原告所漏稅額處1倍罰鍰，適用法律顯有違誤，應撤銷其違章罰鍰處分。

2、次按最高行政法院98年度判字第729號判決意旨可知，申報人之協力義務應只針對各式應申報之項目及所得額按實申報，而扣除額度之認定。

因稅法為高度專業，即便是稽徵機關亦無法全盤知悉稅法各式規則函釋，而有發生誤差的可能，因此欲要求申報人認定之扣除額價額與稽徵機關相同，顯屬期待不可能。

本件原告於101年度綜合所得稅中，並未對任何項目有何漏報，並無違反其協力義務，僅扣除額部分之價額與被告認定不同，被告不得反認原告因此具有漏報之故意，再以罰鍰相繩。

況原告知悉扣除額價額與被告認定出現歧異時，亦將扣除額價額更正，其數額甚至低於被告認定之價額，並且補稅完成，本件不具備可歸責於原告之事由，被告以所得稅法第110條第1項規定相繩，自屬過苛。

（二）縱認原告有違反所得稅法第110條規定，惟原告符合稅捐稽徵法第48條之1免罰規定，被告不應對原告處以罰鍰： 1、依最高法院91年台上字第2028號判決意旨，及稅捐稽徵法第48條之1修法過程可知，納稅義務人須同時滿足兩個要件方能免罰之法規條文，改為只要擇一滿足即可。

再按該條項之規範目的既為鼓勵納稅義務人自動補報補繳，其隱含納稅義務人補報繳與稽徵機關調查時點相互競逐之立法意旨，自應在文義解釋容許之限度內，反映立法者鼓勵納稅義務人補報補繳之目的，以符合「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之任一條件，即有該條項免罰規定之適用。

2、次按司法院釋字第517號解釋理由書略以：「違反行政法上義務之制裁究採行政罰抑刑事罰，本屬立法機關衡酌事件之特性、侵害法益之輕重程度以及所欲達到之管制效果，所為立法裁量之權限。」

可知我國對於行政罰與刑事罰間為「量」的區別，行政罰在反道德性及反倫理性，或是對社會產生的危害，都較刑事罰為輕。

故上開最高法院91年台上字第2028號刑事判決對於納稅義務人自動補報補繳免罰採二擇一之見解，則不法內涵較輕之行政違章案件，不應訂立比刑事案件更為嚴苛的裁處標準，以保障立法之均衡。

3、原告於103年11月7日向被告所屬臺中分局申請更正土地捐贈扣除額為1,000,000元，並補繳稅款419,041元之時，尚未遭人檢舉，即符合稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定中「未經檢舉」之要件，雖被告已於102年11月9日發函請原告提供土地買賣資料，惟依照上開說明，稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定，於滿足任一條件時即有適用，而非兼備兩項要件始能主張免罰。

況被告發函是否能該當稽徵機關調查人員進行調查之要件，是否已掌握原告有逃漏稅之具體事實，尚屬疑問，因此，原告得依該條項規定主張免罰。

（三）退步言之，縱認本件並不能適用免罰之規定，但本件罰鍰處分業已罹於追訴時效： 1、按行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。

但其他法律有特別規定者，從其規定。」

第27條規定：「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」

由此可知，違反行政法上義務而受罰鍰處罰，如其他法律無特別明文規定時，應適用行政罰法之規定。

查本件罰鍰係以原告違反所得稅法第110條作為依據，惟所得稅法對於違反第110條之追訴時效並無明文規定，其追訴時效應以行政罰法規定為準，即行政罰之裁處權因3年期間經過而消滅。

又原告於101年12月間捐贈系爭土地，被告罰鍰處分於105年6月30日作成，已逾3年，且無時效中斷等事由，其追訴時效已過，被告不得處以原告罰鍰。

2、雖實務上多依財政部74年3月20日台財稅字第13298號函，認為：「關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年。」

然該函釋有兩點違誤，一為準用乃為避免法律條文重複而謀立法便宜而生，其目的係為了將「某項事項」明定準用「某類似事項」已有的規定，因已存在的規定係僅針對「某類似事項」而設計，在「某項事項」與「類似事項」間本就存在性質上差異的情況下，所謂的準用，並非是將「某項事項」完全適用在所準用的規定上，而是根據性質的不同做調整，進行部分適用，雖稅捐稽徵法第49條定明罰鍰應準用本法關於稅捐之規定，惟「核課期間」與「罰鍰時效」乃完全不同之概念，該函釋未辨明兩者間性質甚異，罰鍰時效不能完全適用稅捐關於核課期間的規定，僅憑稅捐稽徵法有明文準用之規定，而將罰鍰裁處時效準用稅捐之核課期間，實有不當之處。

二為時效規定涉及人民權利之限制，應以法律明確規定之，以符合法律保留及法律明確性之要求，亦無法以「準用」此種便宜立法之方式蒙混過關，如定有罰鍰處罰之法律本身未定有追訴時效的規定，自應適用行政罰法之規定，上開函釋認為罰鍰追訴時效應直接準用稅捐核課期間，顯然有侵害人民權利及違反法律保留、法律明確性原則之虞等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。

三、被告略以：

（一）個人綜合所得稅之結算申報，係採個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果。

按個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除額項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，亦均以實際支付金額，作為列報之基礎。

且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇。

本件原告101年度捐贈予吉安鄉公所之系爭土地，實際支付購買金額僅1,470,000元，惟於101年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額4,000,000元，致漏報該年度課稅所得額，符合所得稅法第110條第1項所規定漏報或短報情事，自應受罰。

(二) 按稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。

是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該免罰規定之適用。

又調查基準日之認定，依財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令釋，以稅捐稽徵機關針對具體查核範圍之函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為之日為調查基準日，稅捐稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。

是涉嫌逃漏稅之納稅義務人，應以在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。

被告所屬臺中分局早以102年11月19日中區國稅臺中綜所字第1020163513號函，請系爭土地前所有權人提供土地買賣契約書等相關資料，並於103年3月11日及同年月21日分別向兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀行）臺中分行、中國信託商業銀行(下稱中信銀行)城東分行查調原告配偶及李永鳳之往來銀行存款帳戶明細，是102年11月19日（被告誤載為同年月29日）乃為最先發動調查作為之日，即為本件之調查基準日。

原告於103年11月7日始自行補繳稅額及利息合計427,298元，並具文申請更正土地捐贈扣除額為1,000,000元，係於調查基準日後所為，與稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報並補繳稅款免罰之規定不符，自無免罰規定之適用。

原告主張其更正申報時，尚未遭人檢舉，符合稅捐稽徵法第48條之1第1項規定「未經檢舉」之要件，顯屬誤解。

(三) 原告主張本件罰鍰處分已罹於追溯時效乙節，按行政罰法之裁處時效原則上為3年，因違反稅捐法上義務，亦屬違反行政法上義務，如無例外規定，其裁處時效亦同。

惟稅捐稽徵法第21條第2項將稅捐核課期間與裁處期間並列之立法方式，可認稅捐稽徵法雖未對稅法上違章行為之裁處時效另為規定，但已同於核課期間，因行為人違章行為之惡性或稽徵方式不同，而有5年、7年裁處期間之別，核為行政罰法裁處時效之特別規定。

本件原告配偶明知其購得土地之成本僅1,470,000元，於102年5月28日申報綜合所得稅，列報土地捐贈扣除額4,000,000元，虛列土地捐贈扣除額2,530,000元，核屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，裁處期間應自申報日即102年5月28日起算7年至109年5月27日止，被告105年6月30日作成罰鍰處分，並於同年7月6日送達原告，未逾裁處期間，原告所訴核無足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實欄所載事實，有上開證據可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告原處分按原告系爭年度綜合所得稅所漏稅額416,407元處以1倍罰鍰計416,407元，是否合法？茲論述如下：

（一）本件應適用之法令及其說明： 1、按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」

。

2、行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．(二)列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

。

3、現行（105年8月1日施行）所得稅法第17條之4規定：「（第1項）納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，納稅義務人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。

但有下列情形之一者，由稽徵機關依財政部訂定之標準核定之：一、未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑證。

二、非現金財產係受贈或繼承取得。

三、非現金財產因折舊、損耗、市場行情或其他客觀因素，致其捐贈時之價值與取得成本有顯著差異。

（第2項）前項但書之標準，由財政部參照捐贈年度實際市場交易情形定之。

（第3項）本法中華民國105年7月12日修正之條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第1項規定。」

。

4、現行（103年6月4日施行）所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

。

5、第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

。

6、所謂核課確定之案件，依照稅捐稽徵法第34條第3項規定，係指「經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者」、「經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者」、「經訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者」、「經行政訴訟判決（確定）者」等各種情形。

準此可知，關於納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府者，納稅義務人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，原則上應依實際取得成本為準，而此新修正之規定於納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，亦有適用。

7、本件原告101年度綜合所得稅結算申報，對系爭罰鍰之原處分循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，乃屬尚未核課確定之案件，自有前揭法律規定之適用。

8、次按稅捐稽徵法第12條之1第1項、第4項及第5項分別規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

‧‧‧（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。

（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。

」。

9、再按司法院釋字第537號解釋略以：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。

‧‧‧。」

至於納稅義務人未善盡申報協力義務時，依實務通說，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準，以為平衡。

私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稅捐稽徵機關無從得知，對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，稅捐稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人自應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務。

倘納稅義務人未善盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，稅捐稽徵機關自可依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。

（二）本件原告101年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報配偶黃聰德捐贈系爭土地予花蓮縣吉安鄉公所之捐贈扣除額4,000,000元，而系爭土地係原告配偶黃聰德與訴外人李永鳳於101年10月3日簽訂土地買賣契約書（原處分卷115頁），以買賣價款為4,000,000元（相當於公告土地現值），購入系爭土地，黃聰德於101年11月15日自兆豐銀行匯款4,000,000元存入李永鳳中信銀行城東分行帳戶(帳號：0000000000000000，原處分卷113-114頁之銀行存摺及匯款申請書）。

然上開李永鳳中信銀行城東分行帳戶之交易明細，李永鳳於收受上開匯款後，旋即於101年12月12日至102年4月11日間，分6次自其中信銀行南屯分行帳戶提領現金，並於同日或隔日同額轉存入黃聰德兆豐銀行帳戶，金額合計2,530,000元（原處分卷72-73、81頁之兆豐銀行往來明細及中信銀行存款交易明細），黃聰德與李永鳳間涉有不實土地買賣交易，該土地買賣契約所載買賣價款4,000,000元非屬黃聰德取得系爭土地之實際交易價格，其實際支付李永鳳系爭土地價款僅1,470,000元(4,000,000元-2,530,000元)，卻墊高土地價格2,530,000元捐贈予吉安鄉公所，供原告辦理101年度綜合所得稅結算申報，虛列土地捐贈扣除額2,530,000元，逃漏所得稅。

經被告查獲原告虛列土地捐贈扣除額2,530,000元，審理違章成立，除核定綜合所得總額9,035,769元，綜合所得淨額6,522,066元，應補徵稅額418,641元，減除原告已補繳419,041元，核定應退稅額400元，並審酌違章情節及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原處分按所漏稅額416,407元處以1倍之罰鍰計416,407元。

本院查該參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定，自得據為裁罰之準據（最高行政法院93年判字第309號判例參照）。

而觀諸依該參考表關於所得稅法第110第1項之綜合所得稅部分規定，已區別各種不同違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等因素，而訂定不同之處罰基準，其將虛報免稅額或扣除額之違規行為態樣，訂為處所漏稅額1倍之罰鍰，已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，自無違反行政罰法第18條第1項規定。

則審酌原告本件違章情節，明顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，依其情節自不允再依該參考表使用須知第4點規定予以減輕之。

是被告援用該參考表關於所得稅法第110第1項綜合所得稅部分之虛報免稅額或扣除額行為態樣規定，按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，亦無裁量違法之情形，揆諸前揭規定及說明，依法核無不合。

（三）又按納稅者權利保護法第7條第3項、第7項、第8項、第10項規定：「（第3項）納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。

稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。

（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之15計算；

並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。

（第8項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。

但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。

（第10項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；

已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。

但有第8項但書情形者，不適用之。」

如前所述，本件租稅規避之手段，係原告配偶黃聰德假藉與訴外人李永鳳簽訂價金為4,000,000元之系爭土地買賣契約書，匯款4,000,000元存入李永鳳帳戶後，再由李永鳳將其中2,530,000元分6次轉存入黃聰德帳戶，其實際價金僅1,470,000元(4,000,000元-2,530,000元)，卻墊高土地價格2,530,000元捐贈予吉安鄉公所，供原告辦理101年度綜合所得稅結算申報，虛列土地捐贈扣除額2,530,000元，顯屬納稅者權利保護法第7條第8項但書所規定「納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐」之情形，依同條第10項但書規定，本件被告依法自可裁處原告罰鍰，且其罰鍰金額得超過「（同條）第7項所定滯納金及利息之總額」之限制，從而，被告原處分按原告所漏稅額416,407元處以1倍之罰鍰計416,407元，依法核無違誤，附此說明。

（四）原告雖以前揭情詞以資爭議，然查： 1、個人綜合所得稅之結算申報，係採個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅效果。

是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報上開所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，符合前揭所得稅法第110條第1項所規定漏報或短報情事，皆應受罰。

2、原告配偶黃聰德於95年度及97至99年度，即與系爭土地出賣人李永鳳為公眾通行道路用地之不實土地買賣交易，涉有墊高土地價格而捐贈與政府機關，供原告於各年度辦理綜合所得稅結算申報時，列報土地捐贈扣除額，逃漏綜合所得稅，有本院前案查詢表（本院卷71頁）及該表所載各該年度本院及最高行政法院裁判可稽。

納稅義務人故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該交易行為，係故意以不正當方法逃漏稅捐之虛偽安排，為求租稅公平，自應予以裁罰。

是原告主張：因稅法具高度專業性，非一般人所能全盤知悉，其已盡協力義務，僅誤認本件系爭土地扣除額之價額，自屬不可歸責云云，顯有誤解，不足採取。

3、依上開稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定可知：以未經檢舉或未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該免罰規定之適用。

至納稅義務人是否知悉稽徵機關已著手進行調查或有無接到稽徵機關之調查函，尚非所問。

即調查基準日係為界定稽徵機關發動調查，與納稅義務人自動補報繳稅款之日期何者為先，作為免罰判定之準據，稽徵機關只要認定納稅義務人有漏稅嫌疑，並發動調查在前，納稅義務人即無免罰之適用。

本件被告所屬臺中分局以102年11月19日中區國稅臺中綜所字第1020163513號函（原處分卷3頁），請系爭土地前所有權人提供土地買賣契約書等相關資料，已於該日發動調查，而原告於103年11月7日始自行補繳稅額及加計利息（原處分卷142頁之更正申請書及繳款書），故本件原告依法即無免罰之適用。

則原告主張：只要符合「未經檢舉」或「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之任一條件，即有該條項免罰規定之適用，且行政罰與刑事罰間為「量」的區別，行政罰在反道德性及反倫理性，或是對社會產生的危害，都較刑事罰為輕，則行政違章案件不應訂立比刑事案件更為嚴苛的裁處標準云云，亦有誤解，不能採取。

4、又按95年2月5日施行之行政罰法第27條第1項雖規定：「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」

惟同法第1條規定：「違反行政法上義務而受處罰時‧‧‧適用本法。

但其他法律有特別規定者，從其規定。」

另稅捐稽徵法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。

但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」

及同法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。

三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；

其核課期間為7年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

由上可知，稅捐稽徵法第49條應屬行政罰法第27條第1項之特別規定而應優先適用，亦即有關稅捐罰鍰之時效部分，應準用稅捐稽徵法第21條所規定之5年或7年核課期間，並無行政罰法第27條第1項所規定3年裁處權時效之適用（最高行政法院101年度判字第1009號及98年度判字第156號判決意旨參照）。

經查，本件被告係以原告虛列土地捐贈扣除額，認屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7年，自無適用行政罰法第27條第1項規定之餘地。

本件原告於102年5月28日申報綜合所得稅（原處分卷132-138頁之申報書），其核課期間7年自申報日即102年5月28日起算，至109年5月27日止屆滿，被告105年6月30日作成原處分，並於同年7月6日送達原告（原處分卷143、148頁之裁處書及送達證書），未逾裁處期間。

是原告主張本件罰鍰處分業已罹於追訴時效云云，即有誤解，不可採取。

五、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 1 月 31 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 1 月 31 日
書記官 詹 靜 宜