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臺中高等行政法院判決
106年度訴字第28號
106年5月10日辯論終結
原 告 羅春美
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 黃美惠
黃雅雯
上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國105年12月6日臺財法字第10513958390號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號及105年12月7日臺財法字第10513959080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理民國97年度至101年度綜合所得稅結算申報，依序虛報不具親屬關係且無扶養事實之林依蓉等6人免稅額新臺幣（下同）462,000元；
林依蓉等6人免稅492,000元；
林依蓉等11人免稅額902,000元；
林依蓉等18人免稅額1,476,000元；
林依蓉等31人免稅額2,542,000元。
經被告查獲後，併同查獲其他漏報所得及虛報扣除額後，歸課其當年度綜合所得稅，97年至100年度分別核定補徵稅額692,685元；
562,950元；
867,335元及1,442,045元；
另原告101年度於調查後補繳稅款1,833,616元，乃核定退稅900元在案。
經被告將原告上開涉犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌，移送檢察官偵辦後，嗣經檢察官認定原告雖有申報不實之情事，但與上開規定之犯罪構成要件不合，而以104年6月17日104年度偵字第5439號不起訴處分書為不起訴處分確定在案。
被告旋依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰，97年度至101年度分別為197,035元；
198,256元；
523,801元；
973,758元；
1,465,942元。
原告就上開裁處罰鍰處分不服，循經申請復查及提起訴願，均經駁回後，遂合併提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：㈠原告97年至101年度綜合所得稅結算申報情形：1.原告申報97年綜合所得稅結算申報時，固然申報15名其他親屬免稅額462,000元，惟未檢附適當之證明文件，亦未依被告通知補件，未依規定檢附證明文件之扶養親屬部分自始即被剔除，既然已經被告剔除並通知補稅，原告已依照通知補稅，此部分即無漏稅可言。
所得稅法第110條處罰鍰之要件，係指依本法規定，應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，顯然係指經被告實質審查核定繳納稅款後，發現收入漏報情形，構成漏稅結果為要件，原告並無漏稅情節，即無構成所得稅法第110條處罰鍰之要件，被告認為原告漏稅197,035元，處罰鍰197,035元，即與事實不符。
2.被告係認為原告98年度綜合所得稅結算申報，虛列林依蓉等6人扶養親屬免稅額492,000元，並漏報本人及受扶養親屬之營利、薪資及利息等所得17,081元，致短漏所得稅額198,256元，依所得稅法第110條規定，按所漏稅額處1倍罰鍰198,256元。
3.被告係以原告99年度綜合所得稅結算申報，虛列林依蓉等11人扶養親屬免稅額902,000元及扣除額398,202元，並漏報本人及受扶養親屬之營利、薪資及利息等所得25,379元，致短漏所得稅額523,801元，按所漏稅額處1倍罰鍰523,801元。
4.被告係以原告100年度綜合所得稅結算申報，虛列林依蓉等18人扶養親屬免稅額1,476,000元及扣除額860,663元，並漏報本人及受扶養親屬之營利、薪資及利息等所得163,823元，致短漏所得稅額973,758元，按所漏稅額處1倍罰鍰973,758元。
5.被告係以原告101年度綜合所得稅結算申報，虛列林依蓉等31人扶養親屬免稅額2,542,000元及扣除額1,111,897元，並漏報本人及受扶養親屬之營利、薪資及利息等所得128,842元，致短漏所得稅額1,465,942元，依所得稅法第110條規定，按所漏稅額處1倍罰鍰1,465,942元。
㈡依所得稅法第100條之2規定之立法理由可知，系爭事實，即是違反所得稅法第100條之2第1項規定，其法律效果非常明確，即是若致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，應自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額，依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。
但加計之利息，以1年為限，且加計之利息亦僅以1年為限。
被告對於人民申報之綜合所得稅申報，係採實質審查，非形式審查。
是以，有所得稅法第100條之2增訂；
反面言之，若依被告之認定，所得稅法第100條之2，即無適用餘地。
㈢本件被告前雖認為原告符合稅捐稽徵法第41條規定之逃漏稅捐罪之構成要件，向臺灣彰化地方法院檢察署告發，業經檢察官偵查結果以104年度偵字第5439號不起訴處分書略以：告發意旨稱原告逃漏稅額3,358,792元，惟依卷附各年度綜合所得稅核定通知書所載，原告97至101年度：分別需補稅14,020元（97年度）、退稅7,391元（98年度）、補稅4,415元（99年度）、17,671元（100年度）、退稅900元（101年度），此前已有「原補稅金額」678,665元、570,341元、862,920元、1,424,374元，101年度無之（此年度無補稅），顯見未依規定檢附證明文件自始即被剔除。
與稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐之構成要件不合等語在案。
則被告認定原告97年度至101年度分別有漏稅額197,035元、198,256元、523,801元、973,758元及1,465,942元，各按所漏稅額處1倍罰鍰，即屬無據。
㈣所得稅法第110條係規定依本法規定「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者」，並無「虛報免稅額或扣除額」之要件，被告增加法律所無之要件對原告處罰，顯然違法。
況被告援引之財政部74年12月4日臺財稅第25805號函釋，因未編入94年版「所得稅法令彙編」者，即不得再援引適用（財政部94年11月30日臺財稅第00000000000號令參照）；
另財政部89年3月30日臺財稅第0000000000號函釋，亦因98年5月27日修正公布之所得稅法第100條之2第1項規定，而無適用。
蓋系爭事實，應適用所得稅法第100條之2第1項規定之加計利息，且加計利息以1年為限，此由98年5月27日所修正公布所得稅法第100條之2之立法意旨可以證明。
㈤依原告於104年10月23日繳款書之記載，繳納本稅14,020元，加徵滯納金1,822元，足見原告並無漏稅。
此由被告104年8月18日第0000000000號97年度核定清單，本次應補稅額14,020元，可以證明原告97年度並無漏稅197,035元之事實。
依照被告100年1月3日第0000000000號綜合所得稅通知書，本次應納稅額570,341元，原告已於100年1月21日繳納完畢，此有繳款書可以證明，則原告98年度何來有漏稅之事實？依被告於104年8月18日第0000000000號綜合所得稅核定通知書，本次應補應退稅額之記載，99年度應補稅額4,415元，足見原告所漏稅額僅4,415元。
依被告於104年8月18日第0000000000號，綜合所得稅核定通知書，本次應補應退稅額之記載，100年度應補稅額17,671元，足見原告所漏稅額僅17,671元。
依原告於102年12月19日以自動補報稅額繳款書之記載，繳納本稅1，833,616元，自動補報加計利息13,902元，足見原告並無漏稅。
此由被告104年8月24日第17B00000 00號101年度核定清單，本次應退稅額900元，可以證明原告101年度並無漏稅。
㈥本件原告所涉及之97年度、98年度、99年度、100年度與101年度等5個年度之綜合所得稅處罰鍰事件，最令人不可思議的是，被告任由原告發生上開5個年度系爭虛列扶養親屬免稅額事實，難道被告沒有任何責任嗎？沒有過失嗎？行政程序法第165條、第166條與第167條均有行政指導相關規定，被告若於97年度、98年度核定綜合所得稅時，予以行政指導，原告若仍執意不改正，處罰鍰理所當然。
反觀本件97年度申報案件，遲至104年度始予以處罰，難道被告是在繼續培養罰鍰金額嗎？原告申報97年度綜合所得稅，被告於99年1月4日第0000000000號核定，被告已知原告系爭虛列扶養親屬免稅額事實，被告若予以輔導或行政指導，即不發生98年度、99年度、100年度與101年度等後續年度之事實。
換言之，原告98年度係於99年5月31日前申報，而被告已於99年1月4日核定97年度，所以被告即時輔導，即不至於發生98年度及之後年度發生虛列免稅額事實，致生本件98年度以後之違法案件。
綜上所述，本件由於被告適用法條錯誤，與未依行政程序法行政指導，更依被告之歷次核定通知書，原告並未漏稅，被告顯然違法等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告答辯略謂：㈠綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人就構成其綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，有誠實申報並盡查對之責。
且所得稅法關於綜合所得稅免稅額之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案。
㈡本件原告97至101年度綜合所得稅結算申報，分別列報免稅額1,809,500元、1,927,000元、2,337,000元、2,911,000元及4,100,000元，其中所報其他親屬林依蓉等人免稅額計462,000元、492,000元、902,000元、1,476,000元及2,542,000元，係原告利用其保險從業人員職務之便，取得保戶之身分資料，渠等並無親屬關係，涉有虛報免稅額462,000元、492,000元、902,000元、1,476,000元及2,542,000元情事（97至101年度分別虛報6人、6人、11人、18人及31人），經併同查獲虛報99至101年度扣除額398,202元（非健保保險費扣除額342,855元+健保保險費扣除額5,347元+教育學費特別扣除額50,000元）、860,663元（非健保保險費扣除額582,855元+健保保險費扣除額2,808元+教育學費特別扣除額275,000元）及1,111,897元（非健保保險費扣除額871,102元+健保保險費扣除額41,720元+醫藥及生育費扣除額48,280元+自用住宅購屋借款利息扣除額30,795元+房屋租金支出扣除額120,000元），及漏報本人及受扶養親屬97至101年度之營利、薪資及利息所得計111,726元、17,081元、25,379元、163,823元及128,842元，經被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額核定短漏報所得稅額197,035元、198,256元、523,801元、973,758元及1,465,942元處1倍罰鍰197,035元、198,256元、523,801元、973,758元及1,465,942元。
㈢原告與林依蓉等人既無親屬關係，自難謂有法定扶養義務，亦無享有免稅額之適用，惟原告藉職務之便，取得保戶之身分資料，虛列渠等為其扶養親屬，致短漏應納稅額，核其所為，顯係明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱其發生，亦不違背其本意，應屬故意為之，自應受罰。
㈣彰化地檢署104年6月17日104年度偵字第5439號不起訴處分書略以：按稅捐稽徵法第41條，係結果犯，故無處罰未遂犯之規定，必納稅義務人使用欺罔之手段為逃漏稅捐之方法並因而造成逃漏稅捐之結果，始屬相當（最高法院70年度臺上字第2842號判決意旨參照）。
原告固於97至101年度綜合所得稅申報書填載虛列多名扶養親屬免稅額，惟未檢附適當之證明文件，亦未依被告通知補件，均遭剔除並要求補稅等情，被剔除部分既然自始未經採為核課基礎，自無逃漏稅之既遂可言；
原告之申報內容雖有不實，惟與稅捐稽徵法第41條之構成要件尚有未合，乃為不起訴處分等語。
而彰化地檢署雖予不起訴處分，然仍認原告濫用客戶個人資訊申報所得稅扶養人口，有違反職務，涉犯保險法第164條之1之法律責任，於104年6月25日以彰檢宏黃104偵5439字第24991號函金融監督管理委員會查處。
爰此，原告濫用客戶個人資訊，虛列扶養親屬免稅額之事實明確，已如前述，其行為雖未該當稅捐稽徵法第41條規定之刑事構成要件，惟仍違反所得稅法上誠實申報之作為義務，發生漏稅之結果，該當行政罰之構成要件，被告據以裁處罰鍰，核無不妥。
㈤原告97年至101年度綜合所得稅結算申報及核定如下：1、97年度：⑴列報免稅額1,809,500元、捐贈扣除額15,900元、保險費扣除額298,734元（健保費34,734元+非健保費264,000元）、醫藥及生育費扣除額41,827元、自用住宅購屋借款利息扣除額117,946元，經被告初查以不符規定為由，分別否准認列免稅額1,232,000元、捐贈扣除額6,000元、保險費扣除額150,852元（健保費6,852元+非健保費144,000元）、醫藥及生育費扣除額18,904元、自用住宅購屋借款利息扣除額78,321元，併同查獲漏報營利、薪資及利息所得計111,726元，核定補徵稅額678,665元；
復再否准認列非健保費扣除額2,105元、自用住宅購屋借款利息扣除額39,625元，並追認醫藥及生育費扣除額6,681元，核定補徵稅額14,020元。
⑵原告雖於99年1月29日補繳稅額678,665元繳納，惟係於被告調查並發單補徵後所為，並無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。
⑶據上，被告就原告虛列免稅額462,000元，併同查獲漏報營利、薪資及利息所得計111,726元部分，核算短漏報所得稅額197,035元，按所漏稅額197,035元處1倍之罰鍰計197,035元。
2、98年度：⑴列報免稅額1,927,000元、捐贈扣除額9,100元、非健保保險費扣除額219,813元、醫藥及生育費扣除額47,251元、自用住宅購屋借款利息扣除額93,153元，經被告初查以不符規定為由，分別否准認列免稅額1,312,000元、非健保保險費扣除額103,191元、醫藥及生育費扣除額20,931元、自用住宅購屋借款利息扣除額75,042元，併同查獲漏報營利、薪資及利息得計17,081元，核定補徵稅額570,341元；
復再否准認列損贈扣除額100元、醫藥及生育費扣除額5,499元、自用住宅購屋借款利息扣除額18,111元，並追認健保保險費扣除額21,576元及非健保保險費扣除額20,613元，核定退稅7,391元。
⑵原告雖於100年1月21日補繳稅額570,341元，惟係於被告調查並發單補徵後所為，並無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。
⑶據上，被告就原告虛列免稅額492,000元，併同查獲漏報營利、薪資及利息所得計17,081元部分，核算短漏報所得稅額198,256元，按所漏稅額198,256元處1倍之罰鍰計198,256元。
3、99年度：⑴列報免稅額2,337,000元、捐贈扣除額6,000元、保險費扣除額546,009元（健保費66,009元+非健保費480,000元）、醫藥及生育費扣除額35,335元、自用住宅購屋借款利息扣除額43,848元、教育學費特別扣除額75,000元，經被告初查以不符規定為由，分別否准認列免稅額1,640,000元、保險費扣除額348,202元（健保費5,347元+非健保費342,855元）、自用住宅購屋借款利息扣除額26,677元、教育學費特別扣除額50,000元，併同查獲漏報營利、薪資及利息所得計25,379元，核定補徵稅額862,920元；
復再否准認列自用住宅購屋借款利息扣除額17,171元，並追認醫藥及生育費扣除額6,133元，核定補徵稅額4,415元。
⑵原告雖於101年2月17日補繳稅額862,920元，惟係於被告調查並發單補徵後所為，並無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。
⑶據上，被告就原告虛列免稅額902,000元及扣除額398,202元（非健保保險費扣除額342,855元+健保保險費扣除額5,347元+教育學費特別扣除額50,000元），併同查獲漏報營利、薪資及利息所得計25,379元部分，核算短漏報所得稅額523,801元，按所漏稅額523,801元處1倍之罰鍰計523,801元。
4、100年度：⑴列報免稅額2,911,000元、捐贈扣除額20,100元、保險費扣除額787,896元（健保費67,896元+非健保費720,000元）、醫藥及生育費扣除額11,742元、自用住宅購屋借款利息扣除額39,572元、教育學費特別扣除額300,000元，經被告初查以不符規定為由，分別否准認列免稅額2,214,000元、非健保保險費扣除額552,000元、自用住宅購屋借款利息扣除額32,822元、教育學費特別扣除額275,000元，併同查獲漏報營利、薪資、利息及機會中獎所得計163,823元，核定補徵稅額1,424,374元；
復再否准認列捐贈扣除額1,100元、保險費扣除額33,663元（健保費2,808元+非健保費30,855元）、醫藥及生育費扣除額2,666元、自用住宅購屋借款利息扣除額6,750元，核定補徵稅額17,671元。
⑵原告雖於102年1月29日繳納1,424,374元，惟係於被告調查並發單補徵後所為，並無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。
⑶據上，被告就原告虛列免稅額1,476,000元及扣除額860,663元（非健保費扣除額582,855元+健保費扣除額2,808元+教育學費特別扣除額275,000元），併同查獲漏報營利、薪資、利息及機會中獎所得計163,823元部分，核算短漏報所得稅額973,758元，按所漏稅額973,758元處1倍之罰鍰計973,758元。
5、101年度：⑴列報免稅額4,100,000元、捐贈扣除額6,000元、保險費扣除額1,118,000元（健保費110,000元+非健保費1,008,000元）、醫藥及生育費扣除額105,000元、自用住宅購屋借款利息扣除額65,661元、房屋租金支出扣除額120,000元，經被告初查以不符規定為由，分別否准認列免稅額3,280,000元、保險費扣除額912,822元（健保費41,720元+非健保費871,102元）、醫藥及生育費扣除額49,430元、自用住宅購屋借款利息扣除額65,661元、房屋租金支出扣除額120,000元，併同查獲漏報營利、薪資及利息所得計128,842元，核計補徵稅額1,833,616元；
復再追認捐贈扣除額1,100元、醫藥及生育費扣除額1,150元，核定退還稅額900元。
⑵原告雖於102年12月19日自行補繳稅額1,833,616元，惟係於被告102年6月6日調查後所為，並無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。
⑶被告就原告虛列免稅額2,542,000元及扣除額1,111,897元（非健保費扣除額871,102元+健保費扣除額41,720元+醫藥及生育費扣除額48,280元+自用住宅購屋借款利息扣除額30,795元+房屋租金支出扣除額120,000元），併同查獲漏報營利、薪資及利息所得計128,842元部分，核算短漏報所得稅額1,465,942元，按所漏稅額1,465,942元處1倍之罰鍰計1,465,942元。
㈥原告97年至101年度虛報免稅額462,000元、492,000元、902,000元、1,476,000元及2,542,000元事證明確，與短漏報各類所得額同樣發生漏稅影響稅收之結果，應依法按所得稅法第110條規定裁處罰鍰，與所得稅法第100條之2規定屬調整補稅事項（如捐贈、購屋借款利息、房屋租金支出等扣除額，實際發生數超過規定限額）之情形有間，原告容有誤解。
㈦原告連續5年綜合所得稅結算申報（97年至101年），均以同一方式將無親屬關係者虛報為其他親屬，且虛報免稅額逐年攀升，其未對申報內容盡審查核對之責，亦未就各年度實際所得予以申報，致漏報所得及短漏應納稅額，違反所得稅法第71條第1項規定之違章事證明確，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項規定：「……五、有下列情形之一者：（一）虛報免稅額或扣除額。
……。
處所漏稅額1倍之罰鍰。」
審酌其違章情節，97年至101年度分別按所漏稅額197,035元、198,256元、523,801元、973,758元及1,465,942元處1倍罰鍰197,035元、198,256元、523,801元、973,758元及1,465,942元，係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，尚無違誤等語。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為：被告以原告97年至101年度綜合所得稅結算申報均以同一方式將不具親屬關係且無扶養事實之人列為其他扶養親屬而虛報免稅額，分別按97年至101年度所漏稅額197,035元、198,256元、523,801元、973,758元及1,465,942元處1倍罰鍰，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」
第100條之2第1項規定：「綜合所得稅納稅義務人結算申報所列報之免稅及扣除項目或金額，及營利事業所得稅納稅義務人結算申報所列報減除之各項成本、費用或損失、投資抵減稅額，超過本法及附屬法規或其他法律規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，應自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額，依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。
但加計之利息，以1年為限。」
第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；
其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」
稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4款第2目規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：……四、納稅義務人未申報或短漏報之所得不屬前3款規定情形，而其經調查核定有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事之一：……（二）虛報免稅額或扣除額。」
行政罰法第26條第1項及第2項規定：「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。
但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。
（第2項）前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」
㈡經查：原告辦理97年度至101年度辦理各該年度綜合所得稅結算申報，依序虛列無親屬關係且無扶養事實之林依蓉等6人、林依蓉等6人、林依蓉等11人、林依蓉等18人及林依蓉等31人為扶養親屬，而逐年虛列免稅額各為462,000元、492,000元、902,000元、1,476,000元及2,542,000元，經被告併同查獲其他漏報所得及虛報扣除額後，歸課各該年度綜合所得稅，分別核定補徵稅額後，因檢察官認定原告上開逃漏稅捐行為部分，核與稅捐稽徵法第41條規定之犯罪構成要件有間，而為不起訴處分確定在案，被告乃按原告97年度至101年度漏稅額197,035元、198,256元、523,801元、973,758元及1,465,942元，各裁處1倍之罰鍰金額，原告循序申請復查及提起訴願，均經駁回等情，有卷附97年度原告申報書（見原處分卷一第166至169頁）、97年度第1次補稅核定通知書（見原處分卷一第172至173頁）、97年度第2次補稅核定通知書（見原處分卷一第175至176頁）、97年度漏稅額計算表（見原處分卷一第178頁）、97年度原處分104年8月13日104年度財綜所字第56104100868號裁處書（見原處分卷一第177頁）、97年度復查決定書（見原處分卷一第197至202頁）、97年度訴願決定書（見本院卷第25至29頁）；
98年度原告申報書（見原處分卷二第136至138頁）、98年度第1次補稅核定通知書（見原處分卷二第142至143頁）、98年度第2次補稅核定通知書（見原處分卷二第139至140頁）、98年度第3次補稅核定通知書（見原處分卷二第144至145頁）、98年度漏稅額計算表（見原處分卷二第147頁）、98年度原處分104年8月13日104年度財綜所字第56104100869號裁處書（見原處分卷二第146頁）、98年度復查決定書（見原處分卷二第166至171頁）、98年度訴願決定書（見本院卷第30至34頁）；
99年度原告申報書（見原處分卷三第118至120頁）、99年度第1次補稅核定通知書（見原處分卷三第122至123頁）、99年度第2次補稅核定通知書（見原處分卷三第124至125頁）、99年度漏稅額計算表（見原處分卷三第127頁）、99年度原處分104年8月13日104年度財綜所字第56104100870號裁處書（見原處分卷三第126頁）、99年度復查決定書（見原處分卷三第146至151頁）、99年度訴願決定書（見本院卷第35至39頁）；
100年度原告申報書（見原處分卷四第123至125頁）、100年度第1次補稅核定通知書（見原處分卷四第129至130頁）、100年度第2次補稅核定通知書（見原處分卷四第126至127頁）、100年度漏稅額計算表（見原處分卷四第131頁）、100年度原處分104年8月13日104年度財綜所字第56104100871號裁處書（見原處分卷四第132頁）、100年度復查決定書（見原處分卷四第156至161頁）、100年度訴願決定書（見本院卷第40至44頁）；
101年度原告申報書（見原處分卷五第132至134頁）、101年度第1次補稅核定通知書（見原處分卷五第140至141頁）、101年度第2次補稅核定通知書（見原處分卷五第136至137頁）、101年度漏稅額計算表（見原處分卷五第142頁）、101年度原處分104年9月24日104年度財綜所字第56104100872號裁處書（見原處分卷五第143頁）、101年度復查決定書（見原處分卷五第161至172頁）、101年度訴願決定書（見本院卷第45至49頁）、臺灣彰化地方法院檢察署檢察官104年6月17日104年度偵字第5439號不起訴處分書（見本院卷第51頁）、被告特定兩人關係資料查詢清單（見本院卷第100至101頁；
第105頁；
第109至111頁；
第116至118頁；
第122至123頁；
第126頁；
第129頁；
第132至133頁；
第137至139頁；
第144至145頁；
149至50頁；
第153至155頁；
第163頁；
第166至167頁；
第172至174頁；
第178至179頁；
第183至185頁）、羅春美扶養親屬關係調查表（見本院卷第102頁；
第106頁；
第112頁；
第119頁；
第124頁；
第127頁；
第134頁；
第140頁；
第151頁；
第156頁；
第164頁；
第168頁）、被告全戶戶籍資料查詢清單（見本院卷第103至104頁；
第107至108頁；
第115頁；
第120至121頁；
第125頁；
第128頁；
第130至131頁；
第135至136頁；
第143頁；
第147至148頁；
第152頁；
第161至162頁；
第165頁；
第171頁；
第176至177頁；
第181至182頁；
第188至190頁）、被告一群人關係查詢（見本院卷第114頁；
第158頁；
第160頁；
第170頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告雖以上開情詞指摘被告所為各該年度之裁處罰鍰處分均屬違法應予撤銷云云。
惟：1.揆諸所得稅法第110條第1項之規範目的，在於考量所得稅屬於申報稅，並非底冊稅，如不課予納稅義務人誠實申報義務，無從維護租稅公平並確保國庫收入。
而對於申報不實行為所為之處罰，係督促其善盡應作為義務之必要手段。
易言之，綜合所得稅本應由納稅義務人於申報期限內計算應納之結算稅額，自行申報繳納，於申報時不但應盡誠實申報義務，且對於依申報數額計算應納之稅額，亦負有履行義務，其故意或過失短漏報所得額，而短少繳納者，即成立稅務違章行為之責任，除具有法定免責事由外，並不因事後經稅捐稽徵機關稽核發覺命補稅完畢，而阻卻其違章行為責任之成立。
至於該規定所稱「處以所漏稅額2倍以下之罰鍰」係指按加計短漏報所得後之實際應納稅額與原申報所得應納稅額之差額作為計算罰鍰之基準而言。
不得解釋為納稅義務人短漏報所得額已為稅捐稽徵機關查覺，並遵依補稅完繳後，已無所漏稅額，故不構成違章行為，否則，將使所得稅法第110條第1項規定形同具文，助長虛偽申報之風氣，明顯悖離立法意旨，殊不足取。
2.查本件原告自97年度至101年度綜所稅結算申報虛列免稅額，即發生漏報所得額之結果，其於申報前自行繳納之稅額必然短漏少計，於提出於稅捐機關申報時，其稅務違章責任即已該當。
原告援引臺灣彰化地方法院檢察署檢察官104年度偵字第5439號不起訴處分書所表示之見解，據以主張其虛列免稅額部分，已經本件被告即財政部中區國稅局發覺剔除，且已依通知補稅，即無漏稅云云，而不成立稅務違章之行政罰責任，難謂允洽，不能採取。
3.依稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第49條前段之規定，納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其行政罰之裁處權時效期間為7年（最高行政法院105年度判字第588號判決意旨參照）。
且一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應先行適用刑事法律論責，其經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，行政機關仍須依違反行政法上義務規定裁處之，此稽之前引行政罰法第26條第1項及第2項規定可明。
且一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如涉犯刑事罪嫌部分，已經不起訴處分確定者，依稅捐稽徵法第49條前段及第1條後段規定，其裁處權時效期間之計算，應適用行政罰法第27條第3項規定，應自不起訴處分確定之日起算（最高行政法院105年度判字第516號判決意旨參照）。
足見犯罪構成要件與行政處罰要件原非一致，自不因同一違法行為已經檢察官認定不構成犯罪而為不起訴處分確定，即謂毋庸再追究其行政罰責任。
是本件原告雖指摘被告未於其97年度初次為違章行為即對其裁罰，遲至檢察官作成不起訴處分書後，再就其97年度至101年度之違章行為合併裁罰構成違法云云，然核諸上開說明，被告所為上開稅務違章裁罰處分，既核與行政罰法第26條第1項及第2項之規定無違，且其裁處權亦未罹於時效消滅，自無違法情形可指。
4.本件原告係虛報免稅額或扣除額，且經稅捐稽徵機關進行調查發覺命補稅，並非未被發現自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，顯不符合前引稅捐稽徵法第48條之1第1項及稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定之免罰情形，基於租稅法定主義，原告雖已補繳所漏稅額完畢，但因不具法定免罰事由，無論被告或本院均無從恣意寬免其處罰。
5.稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表乃財政部為利下級機關行使裁量權，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則而制定，自得據為裁罰之準據（最高行政法院93年判字第309號判例參照）。
而觀諸依該裁罰倍數參考表關於所得稅法第110第1項之綜合所得稅部分規定，已區別各種不同違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等因素，而訂定不同之處罰基準，其將虛報免稅額或扣除額之違規行為態樣，訂為處所漏稅額1倍之罰鍰，已慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，自無違反行政罰法第18條第1項規定。
則審酌原告自97至101年度綜合所得稅結算申報，利用從事招攬保險業務之機會，擅自取用客戶姓名年籍資料，虛報為其扶養親屬，其虛報之人數及免稅額，由97年度及98年度之6人及免稅額40餘萬元，逐年遞增至101年度之31人及免稅額200餘萬元之違章漏稅情節，明顯係故意以不正當方法逃漏稅捐，依其情節自不允再依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定予以減輕之。
是被告援用上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110第1項綜合所得稅部分之虛報免稅額或扣除額行為態樣規定，按各年度之所漏稅額裁處1倍之罰鍰，亦無裁量違法之情形。
六、綜上所述，本件原告上開主張各節，俱非可取。被告就原告97年度至101年度綜合所得稅結算申報，因虛報扶養親屬免稅額462,000元、492,000元、902,000元、1,476,000元及2,542,000元，乃按各該年度之所漏稅額197,035元、198,256元、523,801元、973,758元及1,465,942元，作成上開裁罰處分處以1倍之罰鍰，並駁回其復查，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦核無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 24 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 林 靜 雯
法 官 蔡 紹 良
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 24 日
書記官 凌 雲 霄
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