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臺中高等行政法院判決
106年度訴字第327號
107年2月8日辯論終結
原 告 晉燁工業股份有限公司
代 表 人 晉嚮投資股份有限公司（代表人：朱豐隆）
訴訟代理人 胡芝 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 林郁慧
上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年7月6日台財法字第10613924720號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告97年度未分配盈餘申報，列報會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益新臺幣（下同）6,314,635元及當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘（下稱未分配盈餘）0元，原經被告依申報數核定在案，嗣查得原告96年以149,100,000元買進不良債權，於97年參與臺灣南投地方法院（下稱南投地院）拍賣，承接不良債權抵押物，拍定價為227,790,000元，有處分利益75,525,980元，短漏報97年度稅後純益56,644,485元，乃重行核定會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益6,314,635元、經稽徵機關核定短漏報之稅後純益56,644,485元及未分配盈餘56,644,485元，除加徵10％營利事業所得稅額5,664,448元外，並按所漏稅額5,664,448元處1倍之罰鍰計5,664,448元。
原告不服，申請復查結果，獲追減未分配盈餘2,575,000元及罰鍰3,501,669元（即變更為54,069,485元及2,162,779元）。
原告仍表不服，提起訴願，經財政部106年7月6日台財法字第10613924720號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴願決定書援引本件同一事實營業稅最高行政法院105年度判字第513號判決，採認被告主張，認定系爭不動產所定拍賣最低價額為227,790,000元，應屬客觀合理之市場價格（時價），惟如財政部賦稅署103年7月7日新聞稿所揭示，納稅義務人承買不良債權參與法院拍賣承受抵押物之目的係為取得不動產抵押物，按強制執行法第70條第2項規定執行法院定底價時，應詢問債權人及債務人之意見，係維護債權人財產權益，與原告雖具債權人地位，但參與拍賣目的係為遂行取得系爭不良債權附擔保之抵押物所有權有別，兩者目的不同，自難以期待原告對法院依強制執行法第80條規定鑑定人估定價格表示不服聲明異議即認已就該價格聲明承受之得失利弊有所考量，此顯與一般社會通念相悖。
訴願決定仍謂依據南投地院民事執行處97年10月17日投院霞96執孝字第11953號函及強制執行金額計算書分配表等資料，逕認定原告以系爭不良債權抵繳法院拍定價格227,790,000元為取得系爭不良債權抵押物之成交價額，據此，於是此類以不良債權參與法院拍賣抵押物抵繳拍定價格案件，財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號令顯無適用餘地，與稅捐稽徵法第1條之1第1項規定有悖，不僅有損納稅義務人的權益，更明顯違反憲法第19條租稅法律明確性原則，欠缺租稅法律正當程序，侵害納稅義務人於憲法第15條所保障之財產權。
㈡財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號令目的係為使認定處分不良債權回收金額公允客觀，是重點即在於抵押物的價格能合理評價非以法院所定拍賣條件為限制，因本件爭執係屬稅捐範疇非執行法院不動產價格鑑定。
依據南投地院查封公告（96年孝11953號）內文節錄：「大崗段657、658、672地號部分土地堆置約千餘噸之燃燒原料、塑膠廢料。
674地號土地及廠房則堆置有塑膠原料、鋼絲及棉絮」可證，系爭抵押物地上存在待清除之廢棄物，是該土地價值即應有減損之明確性。
按同一課稅事實營業稅最高行政法院105年度判字第513號判決理由所述，南投地院於拍賣公告載明，系爭抵押物之廢棄污染物應由債務人安順環保科技股份有限公司（下稱安順公司）負責清除處理費用，法院鑑定價格柏宇不動產估價師事務所之估價總值未扣除廢棄物之清理費用，與拍賣條件自無不合，認定原告所提示威名不動產估價師事務所鑑定條件係先評估不動產正常價格，再扣除處理地上堆置廢棄物之處理費用，與拍賣公告所定條件不符，顯有違財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號令之認定處分不良債權回收金額應公允客觀，最高行政法院其時價之認定逕以法院拍賣條件排除清除處理費用顯違常理，與依據負擔能力而平等課稅之量能課稅原則相違背。
訴願決定則謂原告以147,095,238元承買系爭不良債權相較原告主張應採之威名不動產估價師事務所鑑定價格159,623,000元，係甘冒風險賺取些微利差；
惟兩者差異12,527,762元，達被告所認定199,860,000元承買價格之8.5％，約有近1成利潤，是被告所稱「些微利差」顯為駁回原訴願假借之詞，為被告主觀之意圖，欠缺事實認定基準。
再訴願決定謂財政部103年2月5日令意旨，納稅義務人所提估價報告，尚須經稅捐稽徵機關查明屬實後，始得核實認定，是原告所提示威名不動產估價師事務所鑑定價格159,623,000元加計所估處理地上堆置廢棄物處理費44,621,180元，土地價格為202,678,353元，與法院提供柏宇不動產估價師事務所所估土地價額199,860,000元，兩者差異不大，則依被告所述推論，本案原告系爭不良債權參與法院拍賣以系爭不良債權抵繳拍定價格，處分不良債權收入應得以法院提供柏宇不動產估價師事務所所估土地價額199,860,000元為認定，法院拍定價格227,790,000元顯非時價，則被告縱不採原告所提威名不動產估價師事務所鑑定價格159,623,000元，亦應變更為認定199,860,000元為處分不良債權售價，核算處分不良債權損益為時價199,860,000元，減取得成本147,095,238元為52,764,762元，與被告核定處分不良債權損益為法院拍定價格227,790,000元，減取得成本147,095,238元為80,694,762元，兩者差異27,930,000元，被告應重行認定減列處分不良債權增益27,930,000元，減列補徵稅額及罰鍰。
㈢至於被告所稱原告於拍定前即訂定不動產買賣預約，約定以買賣總價215,000,000元出售系爭不動產，嗣於102年7月8日以235,500,000元成交乙節，依據財政部93年9月23日台財稅字第09304549470號令：「……六、資產管理公司以其所持有之金融機構不良債權抵繳法院拍賣價款，以承受抵押物，嗣後再將所取得之抵押物出售予第三人，應於承受抵押物時，認列處分不良債權損益，並於實際處分抵押物時，認列處分資產損益，依法課徵營利事業所得稅……。」
是被告所述為認列處分資產損益，核與本案認列處分不良債權損益不同，兩者不可相提並論，與之混淆。
㈣綜上，本件原告於96年向訴外人廣慶興實業股份有限公司以149,100,000元（含稅）代價買進不良債權，於97年參與南投地院拍賣承受不良債權抵押物，以不良債權抵繳拍賣金額227,790,000元，以取得該附擔保不良債權之抵押物，即坐落南投市○○○路000號建物（建號513）及南投市大崗段657、658、659、660、661、662、672、674、675、676、677土地，經被告以不良債權抵繳拍賣金額227,790,000元減除不含稅購入成本145,666,667元及已申報認列損益1,704,115元、利息資本化金額4,894,471元，核認漏報出售資產增益75,524,747元，短漏報所得額75,525,980元及稅後純益56,644,485元，加徵10％營利事業所得稅額5,664,448元及處1倍罰鍰，經復查決定追認不良債權承買成本3,433,333元，未分配盈餘變更為54,069,485元，未分配盈餘漏稅額5,406,948元及處0.4倍罰鍰2,162,779元，其所認定系爭處分不良債權損益仍以原告所抵繳法院拍賣價款227,790,000元為處分不良債權收入，並據以核定漏報稅後純益加徵未分配盈餘10％營利事業所得稅及罰鍰，惟該拍定價格因法院所定拍賣條件排除系爭抵押物存有待清除廢棄物價值減損事實，欠缺公允客觀，無法作為原告處分不良債權時價認定，有違憲法第7條平等原則所保障之量能課稅原則、憲法第19條租稅法律明確性原則及正當法律程序，並侵害原告憲法第15條所保障之財產權，請求依稅捐稽徵法第1條之1第1項適用有利原告之財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號令，按原告所提示威名不動產估價師事務所鑑定已減除廢棄物價值減損之合理時價認定收入159,623,000元，作為處分不良債權課稅基礎等情。
並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠未分配盈餘部分：⒈查同一課稅事實原告97年度營利事業所得稅結算申報案件，經被告查獲漏報利息收入1,233元及出售資產增益75,524,747元，致短漏報所得額75,525,980.元及所得稅額18,881,372元，核定補徵營利事業所得稅及裁處罰鍰，原告不服，提起復查，經被告依同一漏稅事實營業稅行政救濟確定結果，以106年1月18日中區國稅法一字第1060000857號復查決定在案（原處分卷第201至214頁），追減出售資產增益3,433,333元，核認原告漏報全年所得額72,092,647元及所得稅額18,023,038元，並按所漏稅額處0.6倍罰鍰10,813,822元；
原告猶表不服，提起訴願，經財政部106年7月6日台財法字第10613924330號訴願決定駁回在案。
本件97年度未分配盈餘部分，依前開營利事業所得稅復查決定結果，重行核算原告漏報所得額72,092,647元（漏報利息收入1,233元＋漏報出售資產增益72,091,414元）及稅後純益54,069,485元〔72,092,647元（1-25％）〕，變更核定未分配盈餘54,069,485元，加徵10％營利事業所得稅5,406,948元，核屬有據。
至原告97年度營利事業所得稅課稅所得額，雖經原告提起行政救濟尚未確定（鈞院106年度訴字第328號，原處分卷第279至290頁），惟如經行政救濟變更核定致影響稅後純益及未分配盈餘，仍可另案辦理更正，並不影響其權益，合先敘明。
⒉原告雖提出威名不動產估價師事務所估價報告（原處分卷第40至101頁），主張系爭抵押物地上存在待清除之廢棄物，該抵押物時價為159,623,000元乙節，依財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號令釋意旨，抵押物時價之認定，原告雖得另行提示估價報告供核，惟尚須經稅捐稽徵機關查明屬實後，始得核實認定。
經查原告同一違章事件營業稅案件，經最高行政法院105年度判字第513號判決認定系爭不動產所定拍賣最低價額227,790,000元，應屬合理之當時市場價格（時價）；
另本件拍賣土地上之廢棄污染物應由債務人安順公司負責清除處理費用，業據南投地院於拍賣公告中載明，而原告所提威名不動產估價師事務所估價報告書，其估價條件為：「先評估不動產正常價格，再扣除處理地上堆置廢棄物之處理費用及時間成本」，自與拍賣公告所定條件不符，被告不予採認該鑑價報告，自無不合等由，予以判決上訴駁回確定在案。
⒊至原告主張以柏宇不動產估價師事務所鑑定土地之價額199,860,000元為系爭抵押物之時價乙節，查南投地院受理張坤榮等人向安順公司等人請求清償借款之強制執行事件後，經勘查並囑託柏宇不動產估價師事務所鑑估系爭抵押物之現值，雖經估價系爭抵押物（含土地及建物）之價格為205,176,000元，惟南投地院依辦理強制執行事件應行注意事項第42點規定意旨「核定拍賣最低價額應與市價相當」，乃核定最低拍賣價額227,790,000元，而債權人（原告及登記名義人張坤榮）、併案債權人（元大商業銀行股份有限公司等）及債務人對該核定拍賣最低價額均未表示異議，從而，被告以該拍賣最低價額227,790,000元認定為系爭抵押物之時價，並據以核算原告系爭不良債權之出售資產增益，核無不合。
⒋綜上，依查核結果，南投地院拍賣公告業載明地上廢棄物清理費應由債務人安順公司負擔，然原告提示之估價報告仍減除該清理費，核與法院拍賣所定條件不符；
況若不減除該清理費，原告提示之估價報告所估土地價格，亦與法院委託製作之估價報告結果差異不大。
再查，原告於拍定前（97年5月19日）即訂定不動產買賣預約，約定以買賣總價215,000,000元出售系爭不動產，嗣於102年7月8日以235,500,000元成交，可見系爭不動產所定拍賣底價227,790,000元，尚屬合理之當地市場價格，被告依法院拍賣價額227,790,000元，核認為處分系爭不良債權收入，並依據97年度營利事業所得稅核定結果，據以核定97年度未分配盈餘，並無不合。
㈡罰鍰部分：⒈原告97年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益54,069,485元及未分配盈餘54,069,485元，核有漏稅額5,406,948元，違章事證明確，已如前述。
又原告購入系爭不良債權，聲請強制執行而承受取得系爭房地，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款，自屬處分債權，其所得已然實現，自應於辦理97年度營利事業所得稅結算申報時，依法計算損益，覈實申報納稅，惟原告未依所得稅法第110條之2規定，按實申報出售系爭不良債權增益，致漏報未分配盈餘及逃漏未分配盈餘加徵營利事業所得稅，核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應受罰。
⒉從而，被告復查決定以原告未盡依法申報納稅之義務，惟原告已於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，乃參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條之2第1項規定部分，按所漏稅額5,406,948元處0.4倍之罰鍰計2,162,779元，經核已考量原告違章程度而為適切裁罰，洵屬適法允當，原告所訴委不足採。
㈢聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠被告以法院拍賣價格227,790,000元做為系爭抵押物之時價，扣除原告取得不良債權成本費用後之淨額，列為原告處分不良債權之利益，是否適法？系爭抵押物（土地）存有待清除之廢棄物，是否在計算土地時價時，應予以減除清理費用。
㈡被告所為補稅及裁罰處分是否適法。
五、本院之判斷：㈠.按所得稅法第66條之9規定：「（第1項）自87年度起，營 利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵 10％營利事業所得稅。
（第2項）前項所稱未分配盈餘，自 94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之 稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、……三、已由當 年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。
四、已依公司法或 其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積……。
（ 第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者， 第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準……。」
、 所得稅法第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條 之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所 漏稅額1倍以下之罰鍰。」
。
次按「稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表（所得稅法部分）」中，對於所得稅法第110條之2第1項規定之處罰，漏稅額超過5萬元者，原則上處所 漏稅額0.5倍之罰鍰；
但於裁罰處分核定前，以書面或於談 話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者 ，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。
㈡本件原告97年度未分配盈餘申報，列報會計師查核簽證當 年度財務報表所載之稅後純益6,314,635元及當年度依所得 稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘0元，原經被告 依申報數核定在案，嗣查得原告96年以149,100,000元買進 不良債權，於97年參與南投地院拍賣，承接不良債權抵押 物，拍定價為227,790,000元，有處分利益75,525,980元， 短漏報97年度稅後純益56,644,485元，乃重行核定會計師 查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益6,314,635元，經 稽徵機關核定短漏報之稅後純益56,644,485元及未分配盈 餘56,644,485元，除加徵10％營利事業所得稅額5,664,448 元外，並按所漏稅額5,664,448元處1倍之罰鍰計5,664,448 元。
原告不服，申請復查結果，獲追減未分配盈餘2,575,0 00元及罰鍰3,501,669元（即變更為54,069,485元及2,162, 779元）。
原告仍表不服，提起訴願，經財政部106年7月6 日台財法字第10613924720號訴願決定駁回等情，為兩造所 不爭爭執，並有被告106年1月18日中區國稅法一字第10600 00653號復查決定書、財政部106年7月6日台財法字第10613 924720號訴願決定書（案號：第00000000號）、財政部103 年2月5日台財稅字第10304501460號令、南投地院查封公告 （96年孝11953號）影本、威名不動產估價師事務所估價報 告書、最高行政法院105年度判字第513號判決、原告97年 度未分配盈餘申報書、原告97年度未分配盈餘申報核定通 知書、原告97年度未分配盈餘申報更正核定通知書、被告 97年度營利事業所得稅審查報告書一般案件重核報告書、 97年度未分配盈餘審查報告、被告106年1月18日中區國稅 法一字第1060000857號復查決定書（97年度營利事業所得 稅及罰鍰事件）、南投地院97年10月17日投院霞96執孝字 第11953號函（含強制執行金額計算書分配表、分配結果彙 總表）、債權買賣契約書、復查申請書、罰鍰裁處書及繳 款書、原告97年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳 款書、原告97年度營利事業所得稅案訴願書、原告97年度 未分配盈餘案訴願書等附原處分卷及本院卷可稽（見原處 分卷1第40頁至第101頁、第105頁至第118頁、第121頁至第 133頁、第146頁至第150頁、第201頁至第222頁、第225頁 至第247頁、第258頁至第264頁、第266頁至第276頁、原處 分卷2第7頁至第13頁、第14頁、第16頁、本院卷第23頁至 第78頁），上開事實堪信為真實。
而被告係以，原告97年 度未分配盈餘申報，列報會計師查核簽證當年度財務報表 所載之稅後純益6,314,635元及未分配盈餘0元，原經被告 依申報數核定在案，嗣查得原告97年度營利事業所得稅結 算申報，漏報利息收入1,233元及出售資產增益75,524,747 元，致短漏報所得額75,525,980元及稅後純益56,644,485 元，乃重行核定會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅 後純益6,314,635元，經稽徵機關核定短漏報之稅後純益56 ,644,485元及未分配盈餘56,644,485元，加徵10％營利事 業所得稅額5,664,448元。
原告不服，經被告復查決定以： ⒈本件同一漏稅事實97年度營利事業所得稅結算申報案件 ，經原查查獲其漏報利息收入1,233元及出售資產增益75,5 24,747元，致短漏報所得額75,525,980元及所得稅額18,88 1,372元，核定補徵營利事業所得稅及裁處罰鍰。
此部分原 告不服，申請復查經被告106年1月18日中區國稅法一字第1 060000857號復查決定以：按財政部103年2月5日台財稅字 第10304501460號令釋意旨，營利事業以所持有債權抵繳法 院拍賣價款者，於取得抵押物時，應以抵押物時價減除購 入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。
其抵 押物時價之認定，除該次法院拍賣價格外，倘營利事業能 提示符合前開令釋所示之時價資料及證明文件，並經稅捐 稽徵機關查明屬實者，得予核實認定。
本件同一漏稅事實 營業稅案件，經最高行政法院105年度判字第513號判決以 ：原告為處分系爭不良債權，於97年9月24日南投地院拍賣 系爭抵押物無人應買時，由債權登記名義人張坤榮具狀向 該院表示願以最低拍賣價額227,790,000元承受，經法官准 予承受在案；
且原告及其借名人張坤榮對法院所訂之最低 拍賣價格，並未表示不服聲明異議，足認原告已就該價格 聲明承受之得失利弊有所考量，系爭不動產所定拍賣最低 價額227,790,000元，應屬客觀合理之市場價格（時價）， 乃認定原告處分系爭不良債權之收入為227,790,000元，並 告確定在案。
又原告未能提示符合前揭財政部令釋所稱足 供認定抵押物時價資料及證明文件，是97年度營利事業所 得稅部分依營業稅核課確定所認定之事實，以系爭抵押物 法院拍定價格，核認原告處分系爭不良債權收入227,790,0 00元，並無不合。
至取得系爭不良債權之成本費用部分， 查原告實際支付予新興資產管理股份有限公司及廣慶實業 股份有限公司，取得系爭不良債權金額為149,100,000元；
而原告為購買系爭不良債權，提供擔保向中租迪和股份有 限公司貸款所支付之借款利息及登記規費計4,894,471元， 核屬取得不良債權相關之必要支出，是系爭不良債權取得 成本合計153,994,471元（149,100,000元＋4,894,471元） ，經重行核算系爭不良債權出售資產增益為73,795,529元 （處分不良債權收入227,790,000元－取得不良債權成本15 3,994,471元），減除原告原已自行申報出售系爭不良債權 增益1,704,115元，原告漏報出售資產增益為72,091,414元 （73,795,529元－1,704,115元）。
⒉本件97年度未分配盈 餘部分，依前開營利事業所得稅案復查決定結果，重行核 算原告漏報所得額72,092,647元（漏報利息收入1,233元＋ 漏報出售資產增益72,091,414元）及稅後純益54,069,485 元〔72,092,647元（1－25％）〕，變更核定未分配盈餘 54,069,485元。
又原告97年度營利事業所得稅課稅所得額 ，嗣後如經行政救濟變更核定致影響稅後純益及未分配盈 餘，仍可另案辦理更正，並不影響其權益等由，准予追減 未分配盈餘2,575,000元。
另原告97年度未分配盈餘申報， 漏報稅後純益54,069,485元及未分配盈餘54,069,485元， 核有漏稅額5,406,948元，違章事證明確，已如前述。
又原 告購入系爭不良債權，聲請強制執行而承受取得系爭房地 ，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款，自屬處分債權，其 所得已然實現，自應於辦理97年度營利事業所得稅結算申 報時，依法計算損益，覈實申報納稅，惟原告未依所得稅 法第110條之2規定，按實申報出售系爭不良債權增益，致 漏報未分配盈餘及逃漏未分配盈餘加徵營利事業所得稅， 核其所為，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失 ，自應受罰，被告復查決定以原告未盡依法申報納稅之義 務，惟原告已於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實， 並願意繳清稅款及罰鍰，乃參據稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表關於所得稅法第110條之2第1項規定部分，按所 漏稅額5,406,948元處0.4倍之罰鍰計2,162,779元，即准予 追減罰鍰3,501,669元（5,664,448－2,162,779），已考量 原告違章程度而為之適切裁罰，揆諸前揭規定，原處分（ 復查決定）並無違誤。
㈢原告起訴為上開主張，惟查： ⒈有關未分配盈餘部分：原告主張依財政部103年2月5日台 財稅字第10304501460號令釋，不以法院拍賣價格為唯一 市價，其已提出威名不動產估價師事務所估價報告書， 且系爭抵押物上有待清除費用之廢棄物高達4仟多萬元， 應予以扣除，以反映市價，被告以法院拍賣價格227,790 ,000元做為系爭抵押物之時價，顯屬高估，應依原告所 提示威名不動產估價師事務所鑑定之價格159,623,000元 認定收入云云，經查： ⑴依本件同一事實營業稅案，經最高行政法院105年度判 字第513號判決，認定系爭不動產所定拍賣最低價額22 7,790,000元應屬客觀合理之市場價格（時價），略以 ： ①「查本件臺灣南投地方法院於受理張坤榮等人向安 順公司等人請求清償借款之96年度執字第11953號強 制執行事件後，經勘查，並囑託柏宇不動產估價師 事務所鑑估該執行標的物之現值，依該事務所製作 之不動產估價報告書，該標的價值為205,176,000元 。
而倘上訴人（按指原告，下同）主張現所提威名 不動產估價師事務所鑑定系爭不動產97年9月24日之 價格為159,623,000元較為可採，何以上訴人當時願 以147,095,238元承買系爭不良債權，而甘冒如此風 險而僅賺取些微利差之理。
再者上訴人於拍定前之9 7年5月19日亦訂立不動產買賣預約方式，約定以買 賣總價215,000,000元，出售系爭不動產予仕揚實業 股份有限公司（下稱仕揚公司），且最終於102年7 月8日以買賣總價235,500,000元成交，與仕揚公司 訂立系爭不動產買賣本約，亦足見系爭不動產所定 拍賣最低價額為227,790,000元，依前所述情形，應 屬合理之當時市場價格（時價）。」
②「另本件拍賣土地上之廢棄污染物應由債務人安順 公司負責清除處理費用，業據臺灣南投地方法院於 拍賣公告中載明，其亦未提供土壤污染檢測資料委 請柏宇不動產估價師事務所於估價時減除，是該事 務所於估價條件載明『本次估價前提係依委託者需 求在法院拍賣條件下所評估之結果』，而未就鑑估 總值扣除清除處理廢棄物之費用，自無不合。」
③「而上訴人所提威名不動產估價師事務所估價報告 書，其估價條件為：『先評估不動產正常價格，再 扣除處理地上堆置廢棄物之處理費用及時間成本』 ，自與拍賣公告所定條件不符。
況該估價報告如不 扣除（即加計）堆置處理費用44,621,180元，該土 地之價格為202,678,353元，此有威名不動產估價師 事務所估價報告書在卷可稽，亦與柏宇不動產估價 師事務所96年10月4日所估價之土地價額為199,860, 000元差異不大。
是本件抵押物之價格為法院所訂之 特定價格（即不動產估價技術規則第2條第3款所稱 之具有市場性之不動產，基於特定條件下形成之價 格），被上訴人（按指被告，下同）不予採認該鑑 價報告，自無不合。」
④「另上訴人所提威名不動產估價師事務所之估價報 告已扣除清除處理廢棄物之費用，亦與法院所定拍 賣條件不符，而被上訴人所採估價價格，亦經臺灣 南投地方法院委請柏宇不動產估價師事務所，經考 量現場狀況後所訂，自符公允價值衡量及不動產估 價技術規則所訂要求，上訴人主張應依不動產估價 技術規則第89條規定，就系爭抵押物不動產估價應 減除土地上之廢棄物清理費用始為正確，惟此與法 院拍賣所定條件不符，已如前述，上訴人主張本件 原處分就系爭抵押物所訂之價格，有違國際會計準 則之公允價值衡量及不動產估價技術規則第89條規 定，原判決遽以採認，有認定事實違背論理及經驗 法則，復無可取。」
上開所認定情形，亦經本院調取本院104年度訴字第17 3號營業稅事件全卷（含最高行政法院105年度判字第5 13號卷）核閱屬實，並有最高行政法院105年度判字第 513號判決在卷可稽（見本院卷第63頁至第78頁）。
⑵而原告所提之威名不動產估價師事務所之估價報告， 估價金額為159,623,000元（土地156,413,000元，建 物3,210,000元，見原處分卷1第40頁至第101頁），係 減除清理費用44,621,180元（見原處分卷1第57頁）後 之金額，若不減除清理費用，土地之折現值為202,678 ,353元（見原處分卷1第58頁），加上建物鑑價金額3, 210,000元，合計205,888,353元，與法院拍賣最低價2 27,790,000元相近。
且原告在拍定前之97年5月19日即 以售價215,000,000元與仕揚實業股份有限公司訂立不 動產預約買賣契約書，最終於102年7月8日與仕揚實業 股份有限公司訂立不動產買賣契約書，而以價格為235 ,500,000元售出，此亦有不動產預約買賣契約書、不 動產買賣契約書在卷可參（該2契約書亦見本院104年 度訴字第173號卷第106頁至第115頁），足見系爭抵押 物97年之時價應該在2.1至2.3億左右，被告以法院拍 定價227,790,000元為時價，應屬合理。
⑶另關於清除費用是否予以扣除？依南投地院公告之筆 錄（見本院卷第49頁），載明土地種植作物部分不點 交外，其餘均按現況點交，又現況有燃燒棒原料、塑 膠廢料等，並無載明清除責任由債務人安順公司負擔 （見南投地院96年度執字第11953號民事執行卷第1卷 內南投地院公告【第1次拍賣】），然依上述最高行政 法院105年度判字第513號判決認定其與法院拍賣所定 條件不符，故不應予以扣除，已詳如前述；
再清除費 用尚未實際發生，縱實際發生時，其實際費用應作為 土地取得之成本與費用項目，於系爭抵押物（土地） 再出售時，作為出售土地損益之減項，而非於系爭不 良債權出售時，作為時價之減項。
原告主張應自時價 中扣除預估之清除費用，核無足採。
⑷綜上，被告原處分（復查決定）依法院拍賣價額227,7 90,000元，核認為處分系爭不良債權收入，減除取得 不良債權成本與費用153,994,471元（成本149,100,00 0＋借款利息及登記規費4,894,471元），再減除原告 原已自行申報出售系爭不良債權增益1,704,115元，計 算原告出售資產增益為72,091,414元，及稅後純益54, 069,485元〔72,092,647元1－25％）〕，變更核定 未分配盈餘54,069,485元，追減未分配盈餘2,575,000 元，未分配盈餘漏稅額為5,406,948元（54,069,485 10％），核無違誤，原告此部分主張並無可採。
⒉有關罰鍰部分： ⑴原告97年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益54,069,485 元及未分配盈餘54,069,485元，核有漏稅額5,406,948元 ，違章事證明確，已如前述。
又原告購入系爭不良債權 ，聲請強制執行而承受取得系爭房地，並以所持有債權 抵繳法院拍賣價款，自屬處分債權，其所得已然實現， 自應於辦理97年度營利事業所得稅結算申報時，依法計 算損益，覈實申報納稅，惟原告未依所得稅法第110條之 2規定，按實申報出售系爭不良債權增益，致漏報未分配 盈餘及逃漏未分配盈餘加徵營利事業所得稅，核其所為 ，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自應 受罰。
⑵從而，被告原處分（復查決定）以原告未盡依法申報納 稅之義務，而原告已於裁罰處分核定前，以書面承認違 章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，乃參據稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條之2第1項規 定部分，按所漏稅額5,406,948元處0.4倍之罰鍰計2,162 ,779元，業已考量原告違章程度而為之適切裁罰，經核 亦無不合，原告主張應變更為認定199,860,000元為處分 不良債權售價，核算處分不良債權損益為時價199,860,0 00元，減取得成本147,095,238元為52,764,762元，與被 告核定處分不良債權損益為法院拍定價格227,790,000元 ，減取得成本147,095,238元為80,694,762元，兩者差異 27,930,000元，被告應重行認定減列處分不良債權增益 27,930,000元，減列補徵稅額及罰鍰云云，亦無足採。
六、綜上所述，原告所訴，均非可採，本件原處分（復查決定）核定原告短漏報之稅後純益54,069,485元及未分配盈餘54,069,485元，除加徵10％營利事業所得稅額5,406,948元外，並按所漏稅額5,406,948元處0.4倍之罰鍰計2,162,779元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 22 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 3 月 2 日
書記官 李 孟 純
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