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臺中高等行政法院判決
106年度訴字第340號
107年8月23日辯論終結
原 告 葉姬琇
訴訟代理人 沈泰基 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 鄭智仁
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年7月13日台財法字第10613922580號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
訴願決定、復查決定及原處分關於原告申報被繼承人葉永堂遺產稅事件否准認列未償債務新臺幣6,689,000元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父葉永堂（更名前為葉金殿）於民國（下同）104年1月31日死亡，原告及其他繼承人經核准延期並依限於同年8月31日申報遺產稅，列報未償債務扣除額新臺幣（下同）36,048,040元，經被告初查以原告未提供其與被繼承人間有30,000,000元債權債務關係之證明文件，否准認列，核定遺產總額42,871,142元，遺產淨額14,663,102元及應納稅額1,466,310元。
原告就未償債務扣除額不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部於106年7月13日以台財法字第10613922580號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件被繼承人與原告間有30,000,000元債務存在之事實，業據原告提出本票及抵押權證明文件，按稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項規定及最高行政法院104年度判字第412號判決、104年度判字第233號判決意旨，已足以佐證有本票債務及抵押權債務存在。
況原告於本件訴訟已充分舉證，經被繼承人生前委託之地政士、繼承人之一等到庭具結後作證，並供述前揭本票債務、抵押權債務及其原因關係均存在，若被告主張無未償債務存在，自應由被告盡其舉證責任。
㈡本件爭執債務為票據債務，本於票據之無因性，原告本無庸就其基礎之原因關係負舉證責任。
原告已提出本票一紙，證明有票據債務存在，被告竟仍將被繼承人葉永堂對原告所負之債務30,000,000元否准認列為未償債務，顯然違背遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定：⒈按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
次按最高行政法院104年度判字第233號判決意旨，票據乃文義證券及無因證券，凡簽名於票據之人，不問原因如何，均須依票上所載文義負責。
⒉原告已提出本票一紙，為被繼承人葉永堂所簽發，而其精神狀態正常，已足證明原告與被繼承人葉永堂間有票據債務30,000,000元之存在。
㈢被繼承人名下所有之房屋及土地設定有30,000,000元之普通抵押權，依稅捐稽徵法第12條之1規定，繼承人未享有該遺產所擔保債務金額之經濟利益，於計算遺產價值時自應予以扣除。
原處分未予扣除，顯違反遺產及贈與稅法第14條、稅捐稽徵法第12條之1第2項之規定：⒈查臺中市中山地政事務所他項權利證明書記載：「權利人：葉姬琇；
權利種類：普通抵押權；
擔保債權總金額：新臺幣30,000,000元整；
土地：臺中市○區○○○段000○00○000○00○號、北區文正段19-14、19-15地號等之土地、臺中市○區○○段000○000○號之建物。」
，被繼承人名下所有之房屋及土地已設定有30,000,000元之普通抵押權，依民法第759條之1規定及其立法理由，系爭抵押權既未經法定程序塗銷登記，自應認定其效力。
⒉況被繼承人103年8月5日亦已出具承諾書記載：「本人葉永堂的長女葉姬琇因替渠弟葉柔慶擔保致其臺中市○○○街00號房屋於民國93年間被聯邦銀行提請臺中地方法院拍賣，拍賣後仍不足約壹仟萬元。
另迫不得已將渠坐落臺中市○○路○段000巷00號房屋過戶到本人名下（迄今本人尚無法支付購屋價金），……因此本人願意提供臺中市○○路000號及160號二棟房屋供長女葉姬琇辦理抵押設定新臺幣參仟萬元，……。」
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⒊又證人葉一萍於鈞院107年6月19日準備程序經原告訴訟代理人詢問證述：「（請證人向庭上說明以下3項：……三、葉永堂死亡後，原告有無以抵押權向你們求償？）……三、葉永堂死亡後，原告為何不執行。
因原告顧及我們每個人繼承的權益，她覺得不需要破壞我們姊妹的和諧，大家談看看，能否分割繼承，所以原告沒有馬上執行的動作。」
等語（鈞院卷第539頁）。
後經被告訴訟代理人詢問復證述：「（葉永堂幫葉柔慶償還欠稅500多萬元，與原告有何關係？）沒有關係，但這個設定金額是如何產生的，不會平白無故設定3千萬元，沒有發生任何事為何會設定3千萬元，我也是繼承人之一，我也會有意見，我繼承的金額也會變少，為何我們姊妹都會去處理這些事，有這些來龍去脈才會去設定3千萬元，不會平白無故做這些事情。」
等語（鈞院卷第545頁）。
繼承人葉一萍本身即為繼承人之一，若該30,000,000元之債務存在，則其得繼承之權利即減少，顯與原告利害關係相反，惟其仍明確證述抵押權之設定為真實且有其原因，僅係因原告考量姊妹情誼而尚未行使抵押權，更足以佐證抵押權所擔保之債務確實存在。
⒋核抵押權，乃債權人對於債務人或第三人不移轉占有而供其債權擔保之不動產，得就該不動產賣得價金優先受償之權。
是設定抵押權後，物之交換價值實已歸屬債權人享有，故形式上雖登記為被繼承人所有，惟若經抵押權人實行權利，則抵押物即將進行換價，所有權人仍不得主張其固有之權利。
故以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，被繼承人名下所有之房屋及土地既設定有30,000,000元之普通抵押權，則關於其擔保之債務金額部分已歸屬債權人，依最高行政法院86年度判字第87號判決及104年度判字第233號判決意旨，與稅捐稽徵法第12條之1規定，繼承人既未享有該遺產所擔保債務金額之經濟利益，於計算遺產價值時自應予以扣除。
惟原處分仍將其列入財產價值自有違誤。
㈣原告已提出以下證據，足佐被繼承人對原告本票債務及抵押權債務之原因關係確實存在。
被告將被繼承人葉永堂對原告所負之債務30,000,000元否准認列為未償債務，顯然違背遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定：⒈原告弟弟葉柔慶要求原告擔任連帶保證人兼擔保物提供人，因而使原告所有房屋遭拍賣，於拍賣價金之清償限度內6,689,000元，原告對弟弟葉柔慶有保證人及物上保證之求償權。
後被繼承人基於子女間之公平及保護原告，此債務為被繼承人所承諾承擔並載明於承諾書：⑴原告因擔任弟弟葉柔慶之連帶保證人兼擔保物提供人，名下所有之房屋已遭拍賣：原告93年7月12日提出之民事聲請狀記載：「一、查聲請人（即原告）係債務人葉柔慶之連帶保證人，債務人未付息未償還貸款，依銀行法規定應先就債務人之財產為查封、拍賣，俟拍賣債務人之財產仍不足清償，始得就連帶保證人之財產為查封、拍賣……」。
及臺灣臺中地方法院93年7月29日執行調查筆錄記載：「（法官問：連帶保證人稱應就主債務人財產先執行才對保證人執行有無意見？）債權人聯邦商業銀行代理人：債務人設定抵押權之不動產均已執行拍賣完畢。」
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惟臺灣臺中地方法院93年11月16日93年執果字第26657號執行命令仍將其拍賣：「說明：一、本院93年度執字第2665號債權人聯邦商業銀行股份有限公司等與台端間返還借款強制執行事件，業將台端所有如附表所示不動產拍賣，……。
附表：建物門牌：臺中市○○區○○○街00號……。」
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後原告所有之臺中市○○區○○○街00號房屋及土地（下稱漢成七街房地），經拍賣由訴外人陰文瑜買受，執行清償（拍賣）所得之金額為6,689,000元。
由前足佐，原告弟弟葉柔慶要求原告擔任連帶保證人兼擔保物提供人，因而使原告所有漢成七街房地遭拍賣，於拍賣價金之清償限度內6,689,000元，對弟弟葉柔慶有保證人及物上保證之求償權。
⑵前揭漢成七街房地遭拍賣後，原告迄今仍繼續遭追索：93年5月4日臺中郵局第1515號存證信函記載：「敬啟者：緣台端於民國86年7月起邀桂秋花（即葉柔慶配偶）、葉姬琇2人為連帶保證人，合計總借款金額新臺幣壹仟柒佰捌拾萬元整，惟台端因無力繳款遂由本行聲請法院拍賣擔保品求償，經拍賣分配後；
台端仍尚欠本金壹仟壹佰玖拾陸萬參仟零伍拾肆元整及至清償日止應計利息及違約金，請於文至5日內速洽本行商議清償事宜，逾期本行將逕訴法院求償。」
（原處分卷1第236頁至第237頁）。
106年6月7日催告通知書記載：「緣台端前於民國86年7月起擔任借款人葉柔慶之連帶保證人向聯邦銀行貸款新臺幣壹仟柒佰捌拾萬元整，惟因借款人葉柔慶無力繳款遂由聯邦銀行聲請法院拍賣擔保品求償，……請於接函後10日內速來本公司洽商還款……」。
⑶被繼承人乃係考量原告因代為清償弟弟葉柔慶之債務，為了保護原告及基於對子女間之公平，方承諾承擔弟弟葉柔慶前項之對原告之債務：①證人葉一萍於107年6月19日準備程序經鈞院訊問證述：「（對於葉永堂、葉柔慶與原告之間的金錢往來，妳是否知道？）知道。
（妳知道之情形為何？）葉柔慶欠國稅局稅捐，他是醫師很辛苦，都要值大夜，他患有糖尿病，因欠稅被管收，管收時葉永堂擔心他病情惡化，國稅局規定，如欲交保要繳交現金，葉永堂從合作金庫調500多萬元，我帶著錢與國稅局在建國路點交530多萬元將近半個小時，我們一大早去點交，下午他們確認金額無誤，才釋放葉柔慶，確實有這件事。
（錢是葉永堂向合作金庫借款？）對。
（是葉永堂存在合作金庫的錢，還是以抵押借款？）是葉永堂借款，本來要做生意週轉，發生此事葉永堂只好先將錢調出來，給葉柔慶去繳稅。
（葉永堂從合作金庫借款，有無設定抵押？）借款700多萬元，處理葉柔慶這件事取走530多萬元，該借款現仍是原告在償還。
……（葉永堂為何幫葉柔慶？）當時原告有向葉柔慶催討欠款，葉柔慶表示他目前情況無法償還，葉柔慶向葉永堂表示是否於父親生前談妥資產如何分配，談到意見有出入，葉永堂有交代他生前能還多少，如往生了這件事他一定會想辦法，才會有設定本票的事情，設定這些還給原告，因為原告也是他的保人，原告也跟著負債。
……（因葉柔慶欠錢，所以葉永堂就幫葉柔慶償還？）有，葉永堂有幫忙償還一部分，在未清償完畢之前，原告作保部分的呆帳還有1千多萬元，銀行均向原告追討，現在原告還要償還父親向合作金庫之借款700多萬元，清償後目前尚欠400萬元，都是原告現在做生意在償還。」
（鈞院卷第532頁、第534頁、第535頁）。
又法務部行政執行署臺中分署107年5月21日中執辛106年醫師罰執字第00000000號函記載：「……義務人葉柔慶……前於100年10月間因義務人滯欠……經聲請管收在案，並於同年11月釋放後清償欠稅……」等語（鈞院卷第411頁），前揭證言與管收紀錄相符。
再合作金庫商業銀行中權分行104年10月22日合金中權字第1040002795號函檢附之放款帳務資料查詢單記載：「100年10月31日、放款3,000,000元；
100年10月31日、現金支出3,000,000元」（原處分卷1第387頁、第380頁），確實有大筆之貸款金額放款及提領紀錄。
則綜合前揭證據資料，原告之弟弟葉柔慶於100年間積欠綜合所得稅，而遭拘提管收，被繼承人葉永堂愛子心切，遂由合作金庫商業銀行提領現金，並貼補部分藥房營運週轉金，由證人葉一萍親自至行政執行署繳納，而協助葉柔慶代為履行其公法上義務。
②再佐證人石明秀於106年12月12日準備程序，經鈞院職權訊問結證稱：「（系爭房屋部分以4、500萬元貸款，葉金殿幫原告繳納，等於系爭房屋出賣4、500萬元及繳土地增值稅，這樣葉金殿就沒有欠原告買賣的錢？）不是，他們在爭執有欠錢部分，係指借款是葉柔慶使用，葉金殿有講，葉柔慶將錢花光，但不能害她女兒，葉金殿想要保護女兒，想要幫葉慶柔還錢的意思，他們所講幾千萬是這樣。」
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③綜前，被繼承人葉永堂因先前協助葉柔慶代為履行其公法上義務，且原告長久以來代為清償弟弟葉柔慶之債務，故為了保護原告及基於對子女間之公平，方承諾承擔弟弟葉柔慶前項之對原告之債務，是依民法第300條規定，葉柔慶之債務應已移轉於被繼承人葉永堂。
⑷後被繼承人葉永堂年老，為避免其他子女將來對原告爭執，於103年8月5日再出具承諾書記載：「本人葉永堂的長女葉姬琇因替渠弟葉柔慶擔保致其臺中市○○○街00號房屋於民國93年間被聯邦銀行提請臺中地方法院拍賣，拍賣後仍不足約壹仟萬元。
另迫不得已將渠坐落臺中市○○路○段000巷00號房屋過戶到本人名下（迄今本人尚無法支付購屋價金）……。」
，更徵被繼承人確實因承擔訴外人葉柔慶之債務，而對原告有債務存在。
⒉被繼承人葉永堂因臺中市○○路○段000巷00號之房地（下稱東山路房地），而有積欠原告買賣價金之債務存在：⑴被繼承人葉永堂前向原告購買東山路房地，並於92年8月21日以買賣為原因辦理所有權移轉登記。
且該次移轉登記所提出者為「土地買賣所有權移轉契約書」（原處分卷1第459頁、第455頁），並已向臺中市稅捐稽徵處（按99年12月25日改制為臺中市政府地方稅務局，下同）以「一般買賣」申報土地增值稅及契稅（原處分卷1第457頁、第453頁）。
⑵被繼承人葉永堂亦於92年8月14日出具之說明書記載：「立說明書人葉金殿承購臺中市○○路○段000巷00號之房屋。
本人於民國49年開設倫彰西藥房迄今。
確有能力償還其尚欠合作金庫之貸款金額新臺幣肆佰柒拾壹萬陸仟肆佰陸拾陸元整。」
，復於103年8月5日再出具之承諾書記載：「本人葉永堂的長女葉姬琇因替渠弟葉柔慶擔保致其臺中市○○○街00號房屋於民國93年間被聯邦銀行提請臺中地方法院拍賣，拍賣後仍不足約壹仟萬元。
另迫不得已將渠座落臺中市○○路○段000巷00號房屋過戶到本人名下（迄今本人尚無法支付購屋價金），東山路房屋目前由本人住居中，致無法歸還葉姬琇。
」。
⑶原告與被繼承人間為買賣關係，並約定以原告東山路房地向銀行貸款之金額及土地增值稅為買賣價金。
惟被繼承人葉永堂僅將剩餘貸款約400多萬元清償，其差額迄今尚未支付，有證人石明秀、陳金城足之證言足佐：①證人石明秀於106年12月12日準備程序，經鈞院職權訊問結證稱：「（是否認識原告葉姬琇？）認識。
（是否認識葉金殿（更名後為葉永堂？）認識，我認識他時，稱葉金殿。
（原告與葉金殿就臺中市○○路0段000巷00號房屋，即系爭房屋及土地之買賣是否由妳辦理？）是。
（請敘明妳為原告辦理臺中市○○路0段000巷00號房屋（即系爭房屋）之情形？）時間有點久，葉金殿當時為了葉柔慶（即原告弟弟），他有十幾間房屋要被拍賣，有一天葉金殿找我說，要救幾間房屋，第一間就是要救隔壁的婦產科，印象中是資產公司拍賣，向資產公司買回來1千多萬元，他說那一間一定要保留，就買回登記葉金殿的名字，可是沒有那麼多現金，用系爭房屋趕快借錢，又怕被拍賣，過戶給葉金殿，葉金殿才會寫（那一天有拿一張紙是我們寫的沒有錯），葉金殿有開藥房，一般國稅局都會要求過戶有何能力，親屬間贈與要注意這一點，別人都不會，親屬間的買賣就要切結，你有何能力可以償還貸款、交利息等才能過關，國稅局就會要求寫一張（那一天他有拿過來給我看），這確實是我們家小姐寫的，本人葉金殿開藥房很久，我確實有能力繳500多萬元的貸款，國稅局才給予通過、登記。
我們確實是以買賣，當時的意思是先過戶，不能用贈與，因為已欠別人錢，再贈與給別人就會被查封，所以一定要用買賣，才會寫這一句，當時其實是沒有給錢，沒有錢的來往，如果以這樣講，是沒有給錢，親屬間可以寫我確實可以幫你繳貸款，後來也繳了貸款500多萬元，後來就償還（證人石明秀所述為承諾書，鈞院卷第59頁）。
對，國稅局一定要寫這一張才可以過關，承諾葉金殿確實有能力解決債務，500多萬元的銀行貸款，當時原告父親是有能力，藥房的收入很好，藥房是原告父親開的，他的生意很好，當時賺很多錢，很多錢都是被葉柔慶花掉了，葉金殿也一直再抱怨。
……（當時妳辦理時，只是要繳貸款而已？）對。
（當時要繳多少錢？）500多萬元即貸款數額，400多萬元、還是500多萬元。
……（假如這種情形要將系爭房屋過戶給葉金殿，當然要支付相當的價錢，除非是贈與？）不是贈與。
（假如是買賣，當然要有價錢？）有貸款，例如現在我幫人辦理案件，你要賣給我，我要承受你的貸款。
（當時所講的價錢係指貸款？）是，400多萬元，還有土地增值稅也繳了不少，土地增值稅也都是葉金殿繳的，不是原告繳的，因為都是我拿單子去他家，葉金殿拿去隔壁的合庫繳納，增值稅恐怕有50萬元。
……（原告當時將房屋及土地以貸款4、500萬元，全部由葉金殿負擔？）對。
（出賣的價金也是4、500萬元？）對，事實上是買賣。
……（單純就系爭房屋而言，本來要賣給葉金殿，按理要付錢，現在不用付錢，本來有貸款400多萬元，妳說當時價格也是4、500萬元，貸款及土地增值稅均由葉金殿繳納，等於有出個價格購買？）廣義的講是這樣。
……（不是證人石明秀辦理，假如借款或簽署本票、設定抵押是她辦理，始能知悉？）據我所知，房屋貸款的錢也不是原告使用，是葉柔慶使用，葉金殿覺得房屋是原告辛苦的錢，當時貸款的錢，應該補償原告，除了自己還錢以外，房屋不見了，500多萬可能是當時父親想要補償女兒，即買賣的價金，當時買進的錢，葉金殿一直要補償原告，因房屋早期是原告買的，不是葉金殿買的。」
等語。
②證人陳金城於106年12月12日準備程序，經鈞院職權訊問結證稱：「（此與原告父親有何關係？）我們請原告父親幫忙，將系爭房屋過戶給原告父親，原告以系爭房屋於購屋之前貸款520萬元幫她弟弟，後來系爭房屋被拍賣，原告從新光保險借款領回300多萬元及她自己的儲蓄100萬元計400多萬元讓原告父親將隔壁156號的店買回來，原告弟弟經營婦產科醫院，我岳父在158號經營西藥房，原告很孝順，幫她家裡的忙，所以我們房子沒有了，錢也沒有了。
……（假如有欠他錢，要還給他？）原告貸款520萬元給她弟弟，繳到剩下400多萬元就過戶給她父親，原告父親就將400多萬元還掉。」
③再原告弟弟葉柔慶於90年5月2日出具之切結書記載：「吾人葉柔慶用葉姬琇之名義以臺中市○○路000巷00號（國家公園城）大坑別墅乙棟向臺中合作金庫（漢口路二段）房屋貸款15年，支借新臺幣伍佰貳拾萬元整，每月利息連本金償還肆萬柒仟元整，爾後若繳款，必需遵照繳款日，不得傷害葉姬琇之債務信用……」等語。
④核前揭證言，與臺中市中正地政事務所異動索引、葉永堂於92年8月14日出具之說明書、及103年8月5日出具之承諾書內容均相符，應足採信。
則綜合前揭證人之證言，本件買賣過程如下：A.因原告弟弟葉柔慶積欠債務，原告所有之東山路房 屋已向合作金庫貸款520萬元，借款予葉柔慶使用 。
B.又原告陸續繳納貸款，於剩餘貸款約400多萬元時 ，再將東山路房屋賣予被繼承人葉永堂，惟因兩人 為直系血親，故未明白以買賣契約約定價金，概略 以原告向銀行貸款之金額520萬元及土地增值稅50 萬元計算。
C.後被繼承人葉永堂僅將剩餘貸款約400多萬元清償 ，至差額（即由原告出賣房屋前，已先行繳納之貸 款金額）則迄今尚未支付。
D.是由前揭證人之證言，足佐被繼承人葉永堂與原告 間，關於東山路房屋，應有買賣關係存在，且尚積 欠原告買賣價金之差額未清償。
被告主張被繼承人 葉永堂已清償銀行貸款而未有積欠買賣價金，顯然 有所誤解。
⑷被告雖以東山路房地之稅務申報時係申報贈與稅，而認與原告主張相悖云云。
惟：①按遺產及贈與稅法第5條第6款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：六、二親等以內親屬間財產之買賣。
但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。
」②原告於申報贈與稅時，所提出之資料仍為「土地買賣所有權移轉契約書」（原處分卷1第459頁、第455頁），且已向臺中市稅捐稽徵處以「一般買賣」申報土地增值稅及契稅（原處分卷1第457頁、第453頁）。
③又證人石明秀經鈞院提示贈與稅免稅證明書（原處分卷1第452頁）亦證稱：「（本來是用買賣的方式？）是。
（因為他們是親戚的關係，所以不能用買賣，而申報贈與稅？）對。
（此應說明清楚，是用買賣申報，只因為二親等買賣才申報贈與稅？）是的。
（還是一開始就以贈與作移轉？）不對，是買賣，不是贈與。
（證人石明秀是取得【贈與稅免稅證明書】，若是買賣，妳應該取得【非屬贈與財產同意移轉證明書】，所以妳申報的是附有負擔的贈與，對不對？）我申辦的是買賣移轉，附有負擔，為何被告給這一張。
（妳所取得的是【贈與稅免稅證明書】？）為什麼會這樣，我不知道，是被告給我們的。
④綜前，故東山路房地實質上仍為買賣，僅係因遺產及贈與稅法第5條第6款特別規定視為以贈與論，被告於審核時仍將系爭買賣以贈與認定並自行單方製作贈與稅免稅證明書，不足以代表本件即為贈與。
被告僅以該次買賣係申報贈與稅即主張東山路房地係屬贈與，顯與事實相悖。
⒊被繼承人葉永堂因原告弟弟葉柔慶之房屋將遭拍賣，而有積欠原告借款之債務存在，有證人石明秀、陳金城足之證言足佐：⑴證人石明秀於106年12月12日準備程序，經鈞院職權訊問結證稱：「……（請敘明妳為原告辦理臺中市○○路0段000巷00號房屋【即系爭房屋】之情形？）時間有點久，葉金殿當時為了葉柔慶（即原告弟弟），他有十幾間房屋要被拍賣，有一天葉金殿找我說，要救幾間房屋，第一間就是要救隔壁的婦產科，印象中是資產公司拍賣，向資產公司買回來1千多萬元，他說那一間一定要保留，就買回登記葉金殿的名字，可是沒有那麼多現金，用系爭房屋趕快借錢……」等語。
（註：證人石明秀證稱葉永堂係由原告以東山路房屋貸款支付資金，此部分細節應屬時間久遠記憶有誤。
實則該次原告借用予被繼承人葉永堂之資金來源應為存款及保險借款，如後證人陳金城證言。
此部分細節雖有出入，惟已足證明原告葉永堂確實曾因葉柔慶房屋將遭拍賣，而向原告借款之事實）。
⑵證人陳金城於106年12月12日準備程序，經鈞院職權訊問結證稱：「（此與原告父親有何關係？）我們請原告父親幫忙，將系爭房屋過戶給原告父親，原告以系爭房屋於購屋之前貸款520萬元幫她弟弟，後來系爭房屋被拍賣，原告從新光保險借款領回300多萬元及她自己的儲蓄100萬元計400多萬元讓原告父親將隔壁156號的店買回來，原告弟弟經營婦產科醫院，我岳父在158號經營西藥房，原告很孝順，幫她家裡的忙，所以我們房子沒有了，錢也沒有了。
……」。
⑶核前揭證言，足佐原告曾因弟弟葉柔慶名下所有作為婦產科醫院使用之房屋將遭拍賣，被繼承人葉永堂為保留該房屋而向資產管理公司以一千多萬元購買，惟因現金不足，故由原告以新光保險保單質借300萬元，及原有儲蓄100萬元，借用予被繼承人葉永堂暫時支付買賣價金之用。
亦見被繼承人葉永堂亦對原告有借款債務存在。
⒋被繼承人對原告之前揭債務，經與原告清算總金額為30,000,000元整，並簽發本票一紙，及設定普通抵押權為擔保：⑴被繼承人葉永堂已於生前與原告清算債務總金額為30,000,000元，並簽發本票一紙，及設定普通抵押權為擔保，有證人石明秀及林月春之證言足佐：①證人石明秀於106年12月12日準備程序，經鈞院職權訊問結證稱：「（本件系爭房屋及土地，葉金殿將買賣的價金均已付清？）是，但重點是葉金殿當時有表示，藥局都是原告在打點，從18歲就幫忙到現在，全部的錢都被她弟弟騙走，所以一定要還原告，當時真的有講這個，這是事實，所以後來又寫了合約欠他3,000萬元，是原告在這裡辛辛苦苦，原告是一個很孝順的小孩，18歲就在藥局，葉金殿常常跟我講，後來我就跟他們很熟，常常去買東西時，他都一直誇讚這個女兒在幫忙，就被葉柔慶所害，將錢都用掉了，葉金殿說一定要將錢還給他女兒。
（事後又寫一張3,000萬元的借據？）這是後來他們自己寫，這個事情我知道。
（不是妳寫的？）不是我寫的，但葉金殿生病時有時會打電話給我說，現在不知如何處理，我請他保重身體，不要想太多，因當時他兒子也死了，受到很大的打擊，他說的3,000萬元，我認為是有這個事。
因為原告一直在藥局工作，我已經認識他們那麼多年，葉金殿一直講都是這個女兒在幫忙。
（原告作何事？）在藥局上班，但葉金殿沒在管事。
（原告在其父親的藥局上班？）對，18歲就開始幫忙，葉金殿說都是這個大女兒幫他，因為葉金殿的藥局生意很好，臺中有名的。」
②證人林月春於106年12月26日準備程序，經鈞院職權訊問結證稱：「（債務有無憑證？）約我去東山路的別墅設定抵押權，有經其本人簽名，有開立壹張本票。
（尚未過世？）對，以當時的精神狀態還好。
（設定抵押權？）印象中是3,000萬元，以土地登記簿為準。
（有1張本票是何情形？）是葉金殿寫的，他有債務在先，抵押權在後，他們自己計算，大概是以3,000萬元。
（當時有簽立3,000萬元本票？）是。
（3,000萬元如何而來？）他們有聊一下，原告為其弟弟作保證，華美西街有一房屋擔保給弟弟，後來要拍賣東山路，東山路當時買房屋，住家被拍賣，怕不足部分東山路會被拍賣，當時應該有沒有拿價金我不太清楚，自己清算結果，以3千萬元為設定額度，應該內容借款給她弟弟、東山路賣給其父親的。
（提示本院卷第83頁及87頁予證人？設定抵押權是妳辦理？）是，蓋抵押權設定契約書時葉永堂是簽的。
金額是他們父女清算的數字，我辦理設定抵押權。
（提示本院卷第61頁予證人？）對。
（同意書是妳擬稿，他們簽名？）對。」
等語。
後經被告訴訟代理人詢問復證稱：「（有3千萬元？）本金利息沒繳被拍賣，原告年輕時買東山路房屋，東山路房屋登記在原告名下，漢成七街被拍賣，那件不是我辦的，葉永堂欠她錢大約3千萬元。
……（承諾書，另一部分是葉柔慶欠原告，3年內如不還，葉永堂只是擔保？）葉永堂擔保給原告保障，將東山路房屋賣給葉永堂，詳細數字我沒辦法過問，當時設定抵押權3千萬元，他們兩個人清算。」
③證人葉一萍於107年6月19日準備程序，經鈞院職權訊問證稱：「（原告與葉永堂有關於葉柔慶欠債問題，當時有結算，證人是否知悉？）我知道，原告於漢成七街有1棟房屋被法拍，法拍之後，姊夫又花1倍的錢買回來，法拍後買回來，還有欠聯邦銀行，還有一些呆帳，均可調閱，這些錢均有計入1千多萬元，東山路房屋也是原告的，葉永堂為了償還葉柔慶生前的欠債，銀行法拍房屋後差額仍不足，還欠900多萬元，葉永堂又以原告之東山路房屋借款500多萬元償還。
……（是葉柔慶欠款的？）對。
（償還何人？）葉柔慶房屋的問題法拍，呆帳都向保人追討，此部分資產葉永堂生前有處理到我的部分，但原告的金額真的很多，所以才有設定3千萬元的事情。
因為金額很大，原告為葉柔慶擔保的金額比較大，原告這樣損失兩邊的房屋，一個有借款，一個被法拍，還在銀行有呆帳，葉永堂才交代，如果債務未清償，先作設定，如果其死亡，這些可以賠償原告的部分。
我的部分，葉永堂於生前已處理完畢，我沒有欠款。
……（葉柔慶無法償還原告，葉永堂要幫他償還，會算總共3千萬元及設定抵押？）對。
（設定抵押是擔保3千萬元的債權？）是。
（葉柔慶死亡後無法償還，原告有無向葉永堂求償？）有，葉永堂才會簽立本票及設定抵押。
」（鈞院卷第536頁至第538頁）後經原告訴訟代理人詢問復證稱：「（請證人向庭上說明以下3項：二、葉柔慶死亡後，葉永堂為何會承諾要幫葉柔慶償還之原因？二、葉永堂做生意，他手上也沒有那麼多現金，葉永堂先作設定，當時他身體也有狀況，葉柔慶死亡3個月後葉永堂也死亡了，葉永堂於生前有交代，他沒有償還，簽這些是要補償原告的損失。
…」（鈞院卷第539頁）後經被告訴訟代理人詢問復證述：「（請求詢問證人葉一萍，原告有向葉柔慶求償、吵架，大概在何時發生？）103年8月。
（是因為吵架才作設定？）對。
（葉柔慶是103年10月死亡？）對。
（原告求償是在葉柔慶死亡前？）有。
（是炒架才會有開立那張本票？）對。
……（被告僅是強調，葉永堂幫葉柔慶償還債務，與設定3千萬元並無關連。
）有關連，因為原告損失，所以現在繼承這些金額，每一個繼承人他要爭取其損失的權益，在葉永堂生前已簽立這些事，確實有這些金額。」
等語（鈞院卷第544頁、第545頁）。
⑵又被繼承人於103年8月5日出具之承諾書則記載：「本人葉永堂的長女葉姬琇因替渠弟葉柔慶擔保致其臺中市○○○街00號房屋於民國93年間被聯邦銀行提請臺中地方法院拍賣，拍賣後仍不足約壹仟萬元。
另迫不得已將渠坐落臺中市○○路○段000巷00號房屋過戶到本人名下（迄今本人尚無法支付購屋價金），……。」
，並於同日簽發票面金額為3,000萬元之本票一紙。
⑶核證人與兩造間均無利害或親屬關係，僅為代為處理事務之代書，且其證述內容亦與被繼承人葉永堂於死亡前出具之承諾書內容相符。
足證明以下事實：①原告曾借款予被繼承人葉永堂處理葉柔慶之債務。
後再將東山路房屋移轉出賣予被繼承人葉永堂而尚有買賣價金之差額未清償。
②原告因葉柔慶之債務使房屋遭強制執行而受有損害，且葉柔慶曾向原告借款，迄今均未清償。
③被繼承人葉永堂之精神狀態正常，並出於維護原告之心，及子女間公平，基於補償而承擔葉柔慶債務，雙方經清算債務總金額為30,000,000元整，並簽發本票一紙，及設定普通抵押權為擔保。
⑷又依最高行政法院60年判字第76號判例意旨，未償之債務之扣除，未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，立法本旨著重於未償債務之存在，不問債務發生之原因與用途。
前揭證人及說明書、承諾書、本票及普通抵押權之設定，均足以證明被繼承人死亡前對原告有未償之債務存在，自應在遺產總額內予以扣除。
⒌復查決定書主張本件擔保債權期限於被繼承人死亡時尚未屆至，保證債務屬「或有債務」性質。
惟：⑴證人葉一萍於107年6月19日準備程序經原告訴訟代理人詢問證稱：「（請證人向庭上說明以下3項：一、葉柔慶生前，原告有無向葉柔慶求償？）一、原告有向葉柔慶求償，但葉柔慶手上沒有那麼多現金，因為他自己也負債。
……（請求補充詢問證人，原告有向葉柔慶求償是否曾於東山路房屋彼此有會商求償、有吵架之情形？）有。
（當時情形如何，請證人作描述？）當時葉柔慶堅持希望葉永堂將財產如何作分配，原告也向其表示她這部分的損失看要怎麼處理，因為每一個人堅持的點不一樣就講到吵起來，講到比較激動快打起來，蠻大聲的，鄰居聽到在吼就叫警察。」
（鈞院卷第539頁、第541頁），後經被告訴訟代理人詢問復稱：「（原告求償是在葉柔慶死亡前？）有。
……」（鈞院卷第544頁）。
足見葉柔慶確實有拒絕清償之情形。
⑵又前揭承諾書係於103年8月5日簽署，於106年8月4日期限屆滿。
且葉柔慶於103年10月5日業已死亡，且其繼承人葉紫彤（其餘繼承人拋棄繼承）迄今亦拒不清償債務，則該承諾書所載之代負履行責任已發生而歸於確定者。
惟復查決定竟認定該擔保債權期限尚未屆至，有「或有債務」性質（復查決定書第5頁第1行至第4行），認定事實及適用法律顯有違誤。
⒍綜前，原告已提出之相當證明，足以認定有未償債務存在，是被告將被繼承人對原告所負債務30,000,000元否准認列為未償債務，認定事實及適用法律顯有錯誤。
㈤被告認定實有違法，復未以復查程序、訴願程序予以更正，使原告受有負擔稅捐之損害，為此依法提起訴訟等情。
並聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔
三、被告則以：㈠被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。
準此，被繼承人死亡前是否有未償債務存在、數額多少，應由遺產稅之納稅義務人負舉證責任；
倘納稅義務人未能提示確切證明，證實被繼承人死亡前確有未償債務存在，自不得據以主張自遺產總額中扣除。
㈡原告主張東山路房地確屬買賣，且依被繼承人葉永堂之承諾書所載，迄今尚未支付購屋價金乙節，查原告提出被繼承人葉永堂於92年8月14日出具說明書及103年8月5日所立之承諾書佐證東山路房地確屬買賣，惟原告於92年8月15日申報將所有系爭東山路房地贈與其父葉永堂，並主張原告原向合作金庫銀行貸款4,716,466元轉由受贈人葉永堂承擔借款債務，經被告核定贈與稅為0元，並取得贈與稅免稅證明書（原處分卷1第452頁）在案，嗣葉永堂於92年8月21日取得東山路房地所有權，並於同年月28日清償合作金庫銀行貸款，核符原申報贈與稅之主張及核定，並與說明書中稱確有能力償還原告尚欠合作金庫銀行之貸款金額4,716,466元之說法相符，惟卻與承諾書稱迄今尚無法支付購屋價金之說法相悖，上述種種矛盾或不一致之處，原告並未提出合理之說明及相關事證以實其說，所訴核難採據。
㈢原告復主張被繼承人葉永堂與原告約定承擔葉柔慶之債務，並於103年8月5日簽發本票金額30,000,000元，並就該本票為擔保債權辦理普通抵押權設定登記，按最高行政法院104年度判字第233號判決意旨，原告本得主張該項本票債務屬繼承債務扣除額，且毋庸就該票據債務基礎原因關係負舉證責任乙節，觀諸103年8月5日之承諾書，葉永堂同意提供臺中市○○路000號及160號2棟房屋供原告設定抵押權，以擔保原告30,000,000元之本票債權，前提係葉柔慶若3年內不願或無力清償對原告之債務，始同意上開2棟房屋任由原告母子處置，再結合葉永堂於103年8月5日同日簽發30,000,000元本票（原處分卷1第355頁）予原告及同年月7日以其上開2棟房屋為原告設定普通抵押權擔保，並註明清償日期為106年8月4日等事證以觀，足見葉永堂自始至終並非債務人，其簽發30,000,000元本票及設定普通抵押權，意在就原告對葉柔慶之債權，提供債權擔保，而非如原告所訴，係屬民法第300條規定之債務承擔，則本件葉永堂死亡時，其對原告之本票債務是否存在，並非無疑。
又最高行政法院104年度判字第233號判決意旨，係針對債權人非同時身兼繼承人身分時，由於繼承人對被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途；
又票據乃文義證券及無因證券，故票據債務之繼承人因申報遺產稅而主張該繼承債務扣除額時，亦無庸就其基礎之原因關係負舉證責任，查本件之本票債權債務關係既存在於葉永堂與原告間，原告自應對被繼承人葉永堂舉債之原因以及借款之用途知之甚詳，縱因票據具文義性及無因性，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，其仍應就本票債務之存在負舉證之責；
又依前揭判決所載之原告主張扣除被繼承人之「未償債務」，屬被繼承人連帶保證債務並已屆清償期，被繼承人生前並已遭債權人追索及請求強制執行其提供抵押之土地，該案情況與本案不同，是本件與最高行政法院104年度判字第233號判決之案情不同，尚無該判決之適用餘地，原告所訴，顯屬誤解。
㈣綜上，本件被告以原告申報遺產稅，原申報未償債務扣除額36,048,040元，其中30,000,000元原告未提供其與被繼承人葉永堂之債權債務確切證明文件，乃否准認列。
茲原告主張被繼承人葉永堂對其所負之系爭30,000,000元債務，係包含向其承購東山路房屋未支付之價金及為葉柔慶負擔債務等，卻未提出足資佐證之相關證明文件供核，復未能就被告所查得之事實及指摘之情事，提供有利反證及合理說明，以實其說，自難認定系爭30,000,000元債務確屬被繼承人死亡前之未償債務，被告否准認列系爭未償債務扣除額，經核並無不合，原告所訴各節，委無足採，本件原處分應予維持等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明於卷，並有104年度遺產稅繳款書、遺產稅核定通知書、被告106年1月16日中區國稅法二字第1060000725號復查決定書、財政部106年7月13日台財法字第10613922580號函、被繼承人葉永堂92年8月14日說明書、被繼承人葉永堂103年8月5日承諾書、臺灣臺中地方法院93年11月16日93年執果字第26657號執行命令、票面金額為3,000萬元之本票、他項權利證明書、贈與稅申報書、贈與稅免稅證明書、贈與稅核定通知書、遺產稅申報書、復查申請書、訴願書財政部106年7月13日台財法字第10613922580號訴願決定書附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽（見原處分卷1-得供閱覽第91頁至第99頁、第101頁至第102頁、第452頁、第465頁至第469頁、第484頁、訴願卷第9頁至第14頁、本院卷第25頁至第91頁），上開事實洵堪認定。
而兩造之爭點為系爭3,000萬元本票，是否屬於死亡前未償還之債務？被告否准其自遺產總額中扣除，是否適法？
五、本院之判斷：㈠遺產及贈與稅法第17條規定：「（第1項）左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除400萬元。
二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。
其有未滿20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。
但親等近者拋棄繼承由次親等卑親屬繼承者，扣除之數額以拋棄繼承前原得扣除之數額為限。
三、被繼承人遺有父母者，每人得自遺產總額中扣除100萬元。
四、第1款至第3款所定之人如為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5條第2項規定之病人，每人得再加扣500萬元。
五、被繼承人遺有受其扶養之兄弟姊妹、祖父母者，每人得自遺產總額中扣除40萬元；
其兄弟姊妹中有未滿20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。
六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。
但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。
七、被繼承人死亡前6年至9年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除百分之八十、百分之六十、百分之四十及百分之二十。
八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。
十、被繼承人之喪葬費用，以100萬元計算。
十一、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。
（第2項）被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第1款至第7款之規定；
前項第8款至第11款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限；
繼承人中拋棄繼承權者，不適用前項第1款至第5款規定之扣除。」
㈡本件原告之父葉永堂於104年1月31日死亡，原告及其他繼承人經核准延期並依限於104年8月31日申報遺產稅，列報未償債務扣除額36,048,040元【含合作金庫商業銀行股份有限公司（下稱合庫商銀）5,168,040元及原告30,880,000元】，經被告准予認列被繼承人葉永堂對合庫商銀所負債務5,168,040元，及對原告所負債務880,000元，餘30,000,000元以原告未提供其與被繼承人葉永堂之債權債務確切證明文件，尚難認定為被繼承人之未償債務，乃否准認列。
原告不服，主張被繼承人葉永堂與張玉環之婚姻，欠缺婚姻成立之實質要件，應屬無效，張玉環自非繼承人，不應列為納稅義務人；
另被繼承人葉永堂遺有未償債務30,000,000元，係原告於92年間出售所有坐落臺中市○○路0段000巷00號房地（即東山路房地）予其父（即被繼承人葉永堂），其父並未支付買賣價金，及原告為其胞弟葉柔慶之債務連帶保證人，致其所有坐落臺中市○○○街00號房地（即漢成七街房地）於93年間遭法院拍賣，其父葉永堂願意為葉柔慶積欠原告之債務擔保，並於103年8月5日出具本票30,000,000元及提供臺中市○○路000號及160號之房地設定抵押權與原告，原核課遺產稅有誤，請撤銷原處分等語，申經被告復查決定略以：⒈申報未償債務扣除額-東山路房地：被告所屬東山稽徵所於104年9月1日以中區國稅東山營所字第1040553434號函，請原告提示東山路房地買賣契約書及買賣價款尚未支付證明之相關資料供核，惟原告僅提示被繼承人葉永堂於103年8月5日出具之承諾書，依承諾書所載，原告因替胞弟葉柔慶擔保債務，致其所有漢成七街房地遭法院拍賣，為避免名下另一東山路房地亦遭拍賣，迫不得已將該房地過戶與被繼承人葉永堂名下，迄今尚無支付價金（見原處分卷1-得供閱覽第470頁）。
惟原告於92年8月15日填具贈與稅申報書（見原處分卷1-得供閱覽第453頁至第469頁），向被告所屬東山稽徵所申報所有系爭東山路房地贈與其父即被繼承人葉永堂，並主張原告原向合庫商銀貸款4,716,466元轉由受贈人即被繼承人葉永堂承擔借款債務，上開債務並列入贈與附有負擔，業由贈與總額中扣除，並經被告所屬東山稽徵所核定贈與財產總額3,764,688元，扣除額4,716,466元，贈與稅為0元；
被繼承人葉永堂於92年8月21日移轉登記取得東山路房地，旋即於同年月28日清償合庫商銀貸款，有贈與稅申報書、贈與稅核定通知書（見原處分卷1-得供閱覽第452頁至第469頁）及異動索引（見原處分卷1-得供閱覽第104頁至第111頁）資料可稽，此與原告主張其父並未支付價金不符，是其主張核不足採。
⒉申報未償債務扣除額-擔保葉柔慶債務：依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，未償債務扣除額認定係以被繼承人死亡時，屬於被繼承人死亡前未償之債務，且有確實之證明者為準。
準此，被繼承人死亡前是否有未償債務存在，數額多少，應由遺產稅之納稅義務人負舉證責任；
倘納稅義務人未能提示確切證明，證實被繼承人死亡前確有未償債務存在，自不得據以主張自遺產總額中扣除。
查被繼承人葉永堂於103年8月5日出具承諾書（見原處分卷1-得供閱覽第470頁），承諾願意提供臺中市○○路000號及160號之房地設定普通抵押權30,000,000元與原告，若3年內葉柔慶不願或無力清償積欠原告之債務，則被繼承人葉永堂同意其名下該2棟房子任由原告及陳國鈞母子自由處置。
惟被告於105年8月30日以中區國稅法二字第1050010500號函（見原處分卷1-得供閱覽第475頁），請原告提示漢成七街房地於93年間遭法院拍賣後截至104年1月31日（被繼承人死亡日）止，對債務人葉柔慶執行追償債務證明及渠等實際債權債務之金額等相關證明文件供核，原告迄未提示具體事證。
又依上開承諾書所載，被繼承人葉永堂僅係提供物上擔保及屬於保證人之地位，債務人葉柔慶於3年後到期之清償期日（106年8月4日），仍未對原告清償債務時，始對原告負物上擔保之責任。
本件擔保債權期限於被繼承人葉永堂死亡（見原處分卷1-得供閱覽第87頁）時（104年1月31日）尚未屆至，是本件繼承開始時，該保證債務仍屬「或有債務」性質，尚非已確定或可得確定應由遺產負責清償，即被繼承人實際尚未承擔債務，自難認屬死亡前之未償債務。
⒊至原告主張張玉環不應列為納稅義務人乙節，查張玉環於103年10月17日與被繼承人葉永堂登記結婚，有戶籍謄本資料可稽。
依民法第1138條規定，張玉環為被繼承人之配偶，即具繼承人資格，且原告於104年8月31日申報被繼承人遺產稅時檢附之被繼承人葉永堂繼承系統表，亦填載繼承人張玉環，原告所訴，容有誤解。
綜上所述，原核定被繼承人死亡前未償債務扣除額6,048,040元（5,168,040元＋880,000元），並無不合等由，駁回其復查之申請。
原告提起訴願，經財政部持相同論見予以駁回。
固非無見，惟查：⒈有關原告主張被繼承人葉永堂與原告約定承擔其胞弟葉柔慶之債務部分（即原告所有之漢成七街房地被拍賣部分）：⑴按連帶保證與普通保證不同，所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明（最高法院45年臺上字第1426號判例意旨參照）。
又連帶保證人就其連帶保證之債務，係與主債務人對債權人各負全部之給付責任，雖連帶保證人得主張先訴抗辯權，於清償期屆至前或在主債務人依約履行期間，其保證債務之代負履行責任並不發生，只是有發生可能之「或有負債」而已，但如於連帶保證人死亡前，主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索或請求執行，使連帶保證債務之代負履行責任從原來之或有債務，歸於確定者，即得謂為被繼承人死亡前「未償之債務」。
另按連帶保證債務之繼承人向債權人為清償後，於其清償之限度內，固得承受債權人對於主債務人之債權（民法第749條參照），且此於繼承時預期得到之債權與其負擔之保證債務，在理論上相等，而對遺產稅稅基之計算不生影響，但如果主債務人已無償債能力，向其求償而能返還之蓋然性極低，或具有其他事實上不可能求償之原因者，於計算遺產總額時，即無須加計該理論上可以承受之債權，而只應將該連帶保證債務，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，以符合稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定之實質課稅原則（最高行政法院104年度判字第233號判決意旨參照）。
⑵原告之弟葉柔慶要求原告於86年7月間擔任連帶保證人兼擔保物提供人，因而使原告所有坐落臺中市○○區○○○街00號房屋及土地（即漢成七街房地）遭拍賣，拍賣所得之金額為6,689,000元等情，為兩造所不爭執。
並有臺灣臺中地方法院民事執行處93年12月1日93年執果字第26657號函及分配表附卷可稽（見本院卷第403頁至第407頁），堪信為真實。
因而於拍賣價金之清償限度內6,689,000元，原告對其弟葉柔慶有求償權。
另原告因擔任其弟葉柔慶之連帶保證人兼擔保物提供人，原告名下所有之漢成七街房地將遭拍賣（臺灣臺中地方法院93年度執果字第26657號執行事件），原告於93年7月12日提出之民事聲請狀載有：「一、查聲請人（即原告）係債務人葉柔慶之連帶保證人，債務人未付息未償還貸款，依銀行法規定應先就債務人之財產為查封、拍賣，俟拍賣債務人之財產仍不足清償，始得就連帶保證人之財產為查封、拍賣……」。
臺灣臺中地方法院93年7月29日執行調查筆錄記載：「（法官問：連帶保證人稱應就主債務人財產先執行才對保證人執行有無意見？）債權人聯邦商業銀行代理人：債務人設定抵押權之不動產均已執行拍賣完畢。」
。
而臺灣臺中地方法院93年11月16日93年執果字第26657號執行命令仍將其拍賣：「主旨：臺端應於本命令送達之日起15日內自行將如附表所示不動產點交與買受人接管，逾期不履行，即予強制執行。
說明：一、本院93年度執字第26657號債權人聯邦商業銀行股份有限公司等與臺端間返還借款強制執行事件，業將臺端所有如附表所示不動產拍賣，由陰文瑜買受，……。」
、「附表：建物門牌：臺中市○○區○○○街00號……。」
，此亦有執行命令、原告之民事聲請狀及執行調查筆錄附卷足參（見本院卷第75頁、第76頁、第395頁至第402頁），是原告主張，原告之弟葉柔慶要求原告擔任連帶保證人兼擔保物提供人，使原告所有漢成七街房地遭拍賣，拍賣價金之清償限度為6,689,000元，足堪採信。
再前揭漢成七街房地遭拍賣後，原告迄今仍繼續遭追索，聯邦商業銀行93年5月4日臺中郵局第1515號存證信函記載：「敬啟者：緣台端於民國86年7月起邀桂秋花（即葉柔慶配偶）、葉姬琇2人為連帶保證人，合計總借款金額新臺幣壹仟柒佰捌拾萬元整，惟台端因無力繳款遂由本行聲請法院拍賣擔保品求償，經拍賣分配後；
台端仍尚欠本金壹仟壹佰玖拾陸萬參仟零伍拾肆元整及至清償日止應計利息及違約金，請於文至5日內速洽本行商議清償事宜，逾期本行將逕訴法院求償。」
（見原處分卷1-得供閱覽第236頁至第237頁）。
摩根聯邦資產管理股份有限公司106年6月7日催告通知書記載：「緣台端前於民國86年7月起擔任借款人葉柔慶之連帶保證人向聯邦銀行貸款新臺幣壹仟柒佰捌拾萬元整，惟因借款人葉柔慶無力繳款遂由聯邦銀行聲請法院拍賣擔保品求償，……請於接函後10日內速來本公司洽商還款……」（見本院卷第323頁至第329頁）。
⑶而被繼承人葉永堂於103年8月5日出具承諾書記載：「本人葉永堂（原名金殿，倫彰）的長女葉姬琇因替渠弟葉柔慶擔保致其臺中市○○○街00號房屋於民國93年間被聯邦銀行提請臺中地方法院拍賣，拍賣後仍不足約壹仟萬元。
另迫不得已將渠坐落臺中市○○路○段000巷00號房屋過戶到本人名下（迄今本人尚無法支付購屋價金），東山路房屋目前由本人居住中，致無法歸還葉姬琇。
因此本人願意提供臺中市○○路000號及160號二棟房屋供長女葉姬琇辦理抵押設定新臺幣參仟萬元，若參年內葉柔慶不願或無力清償葉姬琇債務，則本人同意該2棟房子任由葉姬琇、陳國鈞母子自由處置。
恐口說無憑特立此承諾書。」
是被繼承人葉永堂，除於設定物上擔保外，尚承諾於葉柔慶於不履行債務時，由其以所有之房屋，對原告及訴外人陳國鈞代負履行責任之約定，而另負有約定之保證債務。
又葉柔慶於103年10月5日業已死亡（見本院卷第85頁），已屬於事實上無法清償之情形，則依該承諾書，被繼承人葉永堂之保證債務之代負履行責任已發生，使被繼承人之代負履行責任從原來之「或有債務」，已歸於確定，則依前揭說明及最高行政法院104年度判字第233號判決意旨，該原告因漢成七街房地被拍賣而代償之金額6,689,000元，應屬被繼承人死亡前「未償之債務」。
此部分數額自得以扣除，被告辯稱本件擔保債權期限於被繼承人葉永堂死亡時（104年1月31日）尚未屆至，本件繼承開始時，該保證債務仍屬「或有債務」性質，尚非已確定或可得確定應由遺產負責清償而得予以扣除云云，並非可採。
被告此部分否准扣除，即有違誤，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合，原告此部分訴請撤銷為有理由，應予准許。
⒉關於被繼承人葉永堂因臺中市○○路○段000巷00號之房地（即東山路房地），而有積欠原告買賣價金之債務存在部分：⑴原告主張被繼承人葉永堂前向原告購買東山路房地，並於92年8月21日以買賣為原因辦理所有權移轉登記。
且該次移轉登記所提出者為「土地買賣所有權移轉契約書」，並已向臺中市稅捐稽徵處以「一般買賣」申報土地增值稅及契稅。
被繼承人葉永堂亦於92年8月14日出具之說明書記載：「立說明書人葉金殿承購臺中市○○路○段000巷00號之房屋。
本人於民國49年開設倫彰西藥房迄今。
確有能力償還其尚欠合作金庫之貸款金額新臺幣肆佰柒拾壹萬陸仟肆佰陸拾陸元整。」
，復於103年8月5日再出具之承諾書記載：「本人葉永堂的長女葉姬琇因替渠弟葉柔慶擔保致其臺中市○○○街00號房屋於民國93年間被聯邦銀行提請臺中地方法院拍賣，拍賣後仍不足約壹仟萬元。
另迫不得已將渠坐落臺中市○○路○段000巷00號房屋過戶到本人名下（迄今本人尚無法支付購屋價金），東山路房屋目前由本人住居中，致無法歸還葉姬琇。」
是原告與被繼承人間為買賣關係，並約定以原告東山路房地向銀行貸款之金額及土地增值稅為買賣價金。
惟被繼承人葉永堂僅將剩餘貸款約400多萬元清償，其差額迄今尚未支付，被告僅以該次買賣係申報贈與稅即主張東山路房地係屬贈與，顯與事實相悖云云。
然查：證人即原告之妹葉一萍107年6月19日於本院作證稱：「（法官）：東山路房屋本來是原告的？（證人即葉一萍，下同）：對。」
、「（法官）：原告為何要過戶出賣予葉永堂？（證人）：當時葉永堂還沒生病，不是出賣給他，而是葉永堂要與張玉環住在東山路房屋，住在該處的時間他們還沒結婚，葉柔慶死亡後10天，張玉環帶葉永堂去結婚，當時葉永堂已坐輪椅，帶至戶政事務所登記，當天結婚一直向葉永堂表示她要該棟房屋，原告頗為孝順，將東山路房屋過戶給葉永堂，葉永堂當天結婚就當天過戶給張玉環，過戶後3個月葉永堂就往生了，張玉環是配偶，以贈與方式過戶給張玉環。」
、「（法官）：原告將東山路房屋過戶予葉永堂，葉永堂有無支付價金？（證人）：沒有。」
、「（法官）：東山路房屋原告是贈與或出賣予葉永堂？（證人）：不是買賣，原告將東山路房屋過戶予葉永堂名下，葉永堂有與原告商量此事。」
、「（法官）：葉永堂沒有支付價金？（證人）：對，所以原告損失很大。」
、「（法官）：東山路房屋當時有無抵押或欠債？（證人）：當時葉永堂有借款，原告想法是東山路房屋有借款，由葉永堂作主，房屋給葉永堂，由葉永堂去償還，否則原告還要負擔500萬元的債務，後來房屋的損失，葉永堂在死亡前經計算，原告損失很多。」
、「（法官）：葉永堂僅支付其借款部分，將之清償完畢？（證人）：對，因為張玉環常向葉永堂要那一棟房屋，葉永堂都未給她，她趁其長子葉柔慶死亡後10天，她帶葉永堂到戶政辦理結婚登記，當天登記就當天贈與，可調閱紀錄，她與葉永堂結婚3個月後，葉永堂也死亡了。」
、「（法官）：東山路房屋之名義是原告的？（證人）：對。」
、「（法官）：東山路房屋是何人購買的？（證人）葉永堂。」
、「（法官）：葉永堂購買後即登記在原告之名下？（證人）：對，葉永堂本來就是要給原告，這是20幾年前的事情。」
、「（法官）：東山路房屋本來就是要買給原告？（證人）：對。」
、「（法官）：葉柔慶一直要分配財產？（證人）：對。」
、「（法官）：東山路房屋本來是原告的，移轉給葉永堂以後？（證人）：因為葉永堂有借款，原告覺得如無移轉，債務500多萬元就是她要負擔。」
、「（法官）：當時東山路房屋有無貸款？（證人）：已清償完畢。」
、「（法官）：過戶於葉永堂時，已清償完畢？（證人）對。」
、「（法官）：貸款500多萬元本來是葉永堂幫葉柔慶償還債務？（證人）：對。」
、「（法官）：嗣後貸款也是葉永堂償還，這是葉柔慶與葉永堂的關係，與原告無關？（證人）：應該也有關連，如果沒有發生這些事，原告就不會將房屋過戶給葉永堂貸款，葉永堂也想如果沒有這樣處理，貸款變成由原告償還，所以都是有關連的。」
，由上述證人葉一萍之證述可知，上開東山路房屋，係被繼承人葉永堂所購買，只是登記在原告名下，於再過戶予葉永堂時，由葉永堂償還貸款及土地增值稅，作為價金之支付，此部分貸款及土地增值稅已由葉永堂支付及償還，此亦為原告所不否認（見本院卷第542頁及第543頁之107年6月19日準備程序筆錄），葉永堂並未積欠原告東山路房屋之買賣價款，則原告稱被繼承人葉永堂僅將剩餘貸款約400多萬元清償，其差額迄今尚未支付云云，核與事實不符。
⑵至於證人石明秀、林月春、陳金城、陳國鈞所為證言均無法指出葉永堂究竟有無積欠原告買賣價款，或稱原告僅口頭曾向葉柔慶請求償還欠款，自難作為葉永堂對原告欠款之有利佐證。
⑶原告就被繼承人超過6,689,000元未償債務部分既無法證明葉永堂有積欠原告此部分之未償債務，被告原處分予以剔除否准認列，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告此部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈢本件事證明確，兩造其餘主張或陳述，並不影響判決之結果，無庸論究，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 6 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 9 月 13 日
書記官 李 孟 純
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