設定要替換的判決書內文
臺中高等行政法院判決
106年度訴字第361號
107年1月17日辯論終結
原 告 第一商業銀行股份有限公司
代 表 人 董瑞斌
訴訟代理人 陳芝荃 律師
被 告 雲林縣稅務局
代 表 人 張永靖
訴訟代理人 劉俊麟
曹毅勇
黃政惠
上列當事人間地價稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國106年8月7日府行法一字第1062903101號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111條第1項及第2項規定：「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。
但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」
、「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」
準此以論，訴之變更乃原告於起訴後，於訴訟繫屬中變更訴之聲明，如經被告同意，或係本於原起訴所主張之事實基礎者，因對於他造之防禦不甚妨礙，且符合程序經濟原則，自應予以准許。
經查原告起訴時狀載訴之聲明原為：訴願決定、原復查決定及原處分均撤銷。
嗣於本件106年12月12日準備程序時，經法官當庭闡明後，原告變更訴之聲明為：撤銷原處分（重核復查決定）及訴願決定。
核原告上開變更訴之聲明乃將原未臻妥適之訴之聲明予以變更使符合撤銷訴訟應具足之聲明內容，其主張之基礎事實仍屬相同，無妨礙被告之訴訟防禦，且經被告同意並為本案言詞辯論，按諸上開說明，原告所為訴之變更，於程序上並無不合，應予以准許。
又本件原告之代表人於原告起訴後，由蔡慶年變更為董瑞斌，並經變更後之代表人董瑞斌聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，均合先敘明。
二、事實概要：原告所有坐落雲林縣虎尾鎮虎新段947（面積16.57平方公尺）、948（面積13.74平方公尺）及949（面積112.92平方公尺）地號等3筆土地（下分別稱947、948、949地號土地，或合稱系爭3筆土地），為虎尾都市計畫區商業區土地，其中947、948地號土地原免徵地價稅、949地號土地部分面積95.26平方公尺免徵地價稅，部分面積17.66平方公尺為一般用地。
嗣經被告虎尾分局（下稱虎尾分局）查得系爭3筆土地，除949地號原免徵地價稅部分28.64平方公尺為騎樓地免徵外，其餘土地與土地稅法第22條第1項但書規定徵收田賦及土地稅減免規則第9條（下稱減免規則）規定不符，爰以虎尾分局105年8月11日雲稅虎字第1051267908號函（下稱原核定）依稅捐稽徵法第21條規定補徵100年至104年地價稅分別為新臺幣（下同）202,464元、202,464元、206,992元、206,992元及209,530元，總計1,028,442元。
原告不服，申請復查經被告105年10月28日雲稅法字第1050800702號復查決定維持原核定，提起訴願經雲林縣政府106年3月9日府行法一字第1062900967號訴願決定撤銷原處分，由被告於收到訴願決定書之次日起60日內另為適法處分。
嗣經被告106年4月18日雲稅法字第1060800117號函重核復查決定（下稱原處分）維持原核定，原告仍不服，提起訴願經雲林縣政府106年8月7日府行法一字第1062903101號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠948、949地號土地符合減免規則第10條之免徵地價稅規定：⒈所謂「法定空地」其規定始於建築法60年12月22日修正第11條規定「本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。」
73年11月7日再修正為「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及所應留設之法定空地。」
並以建蔽率之計算據為是否留設足額法定空地之驗證。
至於建築基地退縮騎樓地未建築部分准予計入法定空地，則始自建築法第11條規定授權訂之建築技術規則建築設計施工編71年6月15日修正增訂第28條第2項規定。
在此之前，建築法本身並無建築應留設法定空地之規定。
內政部34年2月26日公佈之建築技術規則，雖有針對各類使用分區內之建築物訂定建築面積不得超過基地面積一定比例之規定，惟其與建蔽率之成立所本諸之立法意旨及所涉各項要素之定義，究屬有間。
倘針對60年12月22日前建成之建物，亦以「建築基地扣除建築物本身使用之面積即為法定空地」之新訂建築法概念相繩，不論該留空之建築基地是否本於騎樓走廊地之原始規劃目的供公眾通行使用，即一律以其已享有建築上利益為由剝奪所應享有之租稅減免利益，除不符租稅法律主義之精神外，亦與法律不溯既往原則有悖。
本件948、949地號土地均列為門牌號碼「雲林縣○○鎮○○路00號」（建號：雲林縣○○鎮○○段000○號）建物（下稱系爭建物）之建築基地，依系爭建物之建物登記謄本所載，系爭建物乃係於52年4月20日建築完成，乃在60年11月20日修正建築法第11條增加「法定空地」規定之前，亦即在系爭建物建築完成時，並無「法定空地」之相關規定，應無疑義。
又依系爭建物之興建當時之建物平面圖，地面層面積為185.13平方公尺，乃與系爭建物之建物登記謄本上所載相同。
而計算系爭建物所坐落基地之面積，共計421.05平方公尺（即950號土地面積為294.39平方公尺、949地號土地面積為112.92平方公尺、948地號土地為13.74平方公尺，計算式：294.39+112.92+13.74 = 421.05），則其建築比率僅為43.96％（185.13/ 421.05 = 0.4396 =43.96％），遠低於34年2月26日內政部公佈之建築技術規則第18條容許「商業區之建築物其建築面積不得超過基地面積80％」之上限，足知原告原始即規劃系爭948、949地號土地作為供公眾通行使用之騎樓走廊地。
此外原告於系爭建物自52年竣工以來，在系爭土地上從未有任何增、改建等變更現狀情形，50餘年均係如此。
甚而依身心障礙者權益保障法第54條之規定於該騎樓走廊地均設有導盲磚，故948、949確係供作公眾使用之騎樓走廊地無疑。
此外，原告之東勢分行亦有相同情形而經臺中市政府地方稅務局104年10○00○○市○○○○00000000000號復查決定書附狀可參。
⒉原訴願決定引用106年3月27日被告會同相關人員至系爭土地會勘，並指出948、949地號土地未具連貫性等語，然該949地號騎樓走廊地兩側係遭鄰房施工阻隔，並非原告所為。
而依市區道路條例第9條第3項及違章建築處理辦法第11之1條規定，倘鄰居果有違法違建阻隔騎樓走廊情事，自應由主管機關依法處理之，豈能將此不利益歸諸於原告承擔。
且雖經阻隔，然公眾仍可就948、949地號土地上之騎樓走廊地通行利用。
⒊被告依據之財政部91年4月4日臺財稅字第0910452296號函，以減免規則第10條第1項規定，當係指建築基地由數筆土地所構成者，其它無建築改良物所在之土地，乃有同項減免規定之適用。
惟系爭建物之基地分別為950、949、948地號等3筆土地，部分基地土地即948、949地號土地上部分並無建築改良物所坐落，即屬此一情形，被告應係誤解該函釋之意旨。
⒋被告以106年3月27日之「雲林縣土地使用情形會勘紀錄表」所載，認系爭3筆土地非供不特定公眾之通行，證人即城鄉發展處人員廖庚寅到庭證稱「當時勘驗時發現主要出入民眾是到銀行洽辦為主，並非為公眾通行之民眾，假設該地段四周若封閉起來，並不會影響周遭民眾出入，所以我們依此來認定系爭土地為非供不特定公眾通行之現有巷道」等語。
惟：⑴減免規則第10條係規定「供公共通行之騎樓走廊」，故民眾使用之頻率多寡即非所問，而本件系爭3筆土地從現場照片即可得知，係屬開放空間，並未與鄰接之中正路或新興路中間有任何阻隔或圍籬，任何民眾皆可通行使用，由此可見系爭3筆土地確係「供」公眾使用無疑。
⑵依最高行政法院99年度判字第110號判決意旨觀之，現行減免規則10條規定之構成要件乃供公共通行、其基地上有建築改良物、非法定空地。
至於該騎樓走廊地其上有無建築改良物，或其面積是否經登記於建物所有權狀（土地登記謄本）均屬無涉。
本件被告將949地號土地之部份面積28.64平方公尺認定為騎樓而為免徵地價稅，然揆諸上開判決意旨，認定騎樓免稅之要件乃與是否登記於建物謄本、土地上有無建築物無涉，則本件被告既已認定原告949地號部分土地符合減免規則第10條規定，則其餘系爭949、948地號土地之騎樓走廊地亦當確為供作公眾通行。
⑶又從原告提出照片可知，原告於走廊上設有ATM自動提款機，而該自動提款機即可供任何持有其他銀行金融卡之民眾辦理提領現金或匯款之相關業務，亦足證之本件948、949地號土地確係供作公眾通行使用。
再系爭3筆土地位於虎尾鎮中心，攤販商家林立，緊鄰接於中正路、新興路交通繁忙，遇有交通阻塞時，行人即會避行走於系爭3筆土地，甚者於原告訴訟代理人至現場拍照時，即遇到新興路上搭有棚架，行人當亦係透過系爭3筆土地加以通行，凡此亦可證之系爭3筆土地確係供作公眾通行之用。
況證人廖庚寅所述伊僅在現場停留約30分鐘而已，看到行人約有10餘人部分，實乃以偏蓋全，蓋1日有24小時，尤其銀行係在9時至下午3時30分營業，週六、日並無營業，則在諸多時段上系爭土地之利用狀況，豈能僅以30分鐘以為斷定。
準此，原處分改按課徵一般用地地價稅之948、949地號土地部分，既為系爭建物所坐落基地之部分土地，且其上並無建築改良物，非屬法定空地，供為公眾通行之用，應該當減免規則第10條第1項免徵規定之構成要件。
㈡947地號土地應適用減免規則第9條免徵地價稅之規定： 947地號土地登記謄本上，明確記載「地目：道」，且比對 947地號土地之地籍圖謄本及Google地圖可知，947地號土 地位於948地號土地與989地號土地之間，而該989地號土地 比對相對位置，應為雲林縣虎尾鎮「新興路」所坐落之土 地，再細查現場照片在系爭建物之騎樓走廊鋪設地磚外， 即有1長條狀鋪有水泥地，外緊鄰接連新興路之柏油路面。
由此可知，947地號土地為鋪設水泥部分（甚或鋪設柏油部 分）已與新興路連合作為道路使用，以供大眾公共通行之 用。
至於證人廖庚寅所述通行者主要為至原告洽辦業務之 民眾等語，於此更顯不實，蓋從現場照片可知，947地號土 地緊鄰接於新興路，不管是行人走路習慣或交通法令所規 定，行人皆應行走於道路兩側，則行人利用947地號土地通 行，乃毋庸置疑之事實。
又947地號土地已緊鄰連合新興路 ，當不會有所謂「現有巷道」可言。
另947地號土地並非系 爭建物之基地土地，且依系爭建物52年竣工之時，相關建 築法令亦無相關法定空地之規定，故件947地號土地亦非屬 「法定空地」亦無疑義等情。
並聲明求為判決撤銷原處分 （重核復查決定）及訴願決定。
四、被告則以：㈠減免規則第9條規定免徵地價稅之土地，應同時符合「無償供公眾通行」「道路土地」及「非法定空地」等3個法定要件：⒈系爭3筆土地前經虎尾分局分別於105年10月7日派員會同道路認定權責機關雲林縣虎尾鎮公所、雲林縣虎尾地政事務所及原告所屬人員、106年3月27日派員會同雲林縣政府城鄉發展處、工務處、行政處、雲林縣虎尾鎮公所、雲林縣虎尾地政事務所及原告所屬人員至現場勘查，會勘結論分別為「系爭土地非供道路使用」及「系爭土地非供不特定公眾之通行，非屬現有巷道，另虎新段949地號兩側未具連貫性。」
故系爭3筆土地現況非供道路土地使用且非供不特定之公眾通行使用，並不符合減免規則第9條免徵地價稅之法定要件，至系爭土地是否為法定空地，已非所問。
另會勘結論「虎新段949地號兩側未具連貫性」係補充說明鄰地虎尾鎮虎新段945、957地號騎樓封閉使用之現況，並非原告謂會勘結論係以鄰地騎樓封閉使用而屬歸責於原告之情形，容有誤解。
⒉原告所提臺中市政府稅務局104年10○00○○市○○○○00000000000號復查決定書，主張系爭3筆土地亦有類似之情形等語，惟該復查決定之主要爭點為「該土地究否為原有地上建物建造時所應保留之法定空地」，而該復查決定意旨為「以新修正法規概念追溯認定修法前事件之未妥……」而撤銷原處分。
惟本件補徵之爭點為「系爭土地究否為無償供公眾通行之道路土地」，兩者之爭點並非相同，尚難比附援引。
⒊另按內政部105年10月27日台內地字第1050436952號函：「主旨：地目等則制度自106年1月1日正式廢除……。
說明：二、按地目等則制度係日據時期依土地使用現況所銓定，沿襲以來，其於土地登記簿之記載與現況已不相符。
目前都市土地使用管制係以都市計畫及其相關法令規定辦理；
非都市土地則以使用地類別管制，均非以地目作為利用及管制之依據。」
亦即土地登記謄本所載之地目等則與現況已不相符，故都市土地使用管制應以都市計畫及其相關法令規定辦理，非以地、目作為利用及管制之依據。
據此，系爭947地號土地之地目為「道」，惟947地號土地為虎尾都市計畫區商業區土地，且經主管機關會勘認定「非道路土地」、「非供不特定公眾之通行，非屬現有巷道」，顯與減免規則第9條法定要件未合。
原告主張「947地號土地已與新興路連合一起而作為道路使用，以供大眾公共通行之用，應已符合減免規則第9條免徵地價稅」等語，應屬誤解。
㈡減免規則第10條規定減免地價稅之土地，應同時符合「供公共通行」及「騎樓走廊地」等2個法定要件：⒈按財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號令：「土地稅減免規則第10條第1項所稱『騎樓走廊地』，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。
未經建築之一般空地，無上開條項減免地價稅規定之適用。」
另依據系爭3筆土地上之系爭建物登記謄本所載，該建物坐落於虎尾鎮虎新段948、949及950地號土地，騎樓面積為28.64平方公尺，尚非原告所述系爭土地全部面積為騎樓走廊地。
且按106年3月27日之會勘結論：「系爭土地非供不特定公眾之通行」，故縱如原告主張系爭3筆土地無建築改良物之部分亦為騎樓走廊地，惟系爭土地仍不符合「供公共通行」之法定要件。
⒉又經核對系爭建物之平面圖及現場勘查之照片，系爭土地上建物之騎樓面積28.64平方公尺，地上有建築改良物2層，故該騎樓地面積28.64平方公尺，僅能減徵三分之一，惟按行政救濟之不利益變更禁止原則，仍應維持原補徵稅額等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有系爭3筆土地及同段950地號土地登記謄本（本院卷第43至47、53頁，訴願卷第7至8頁）、系爭建物登記謄本（本院卷第49頁）、系爭3筆土地地籍圖謄本（同卷第83頁）、系爭建物平面圖（同卷第51、178至179頁）、系爭3筆土地都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（同卷第189頁）、原告公司登記資料（同卷第89頁）、原告提示系爭3筆土地現況照片（同卷第69至71、79至81、87頁）、原告提示臺中市政府○○○000○00○00○○市○○○○00000000000號復查決定書（同卷第73至78頁）、內政部105年10月27日台內地字第1050436952號函（同卷第115至116頁）、105年10月7日系爭3筆土地適用情形會勘紀錄表及照片（同卷第171至176頁）、虎尾分局106年3月21日雲稅虎字第1061262459號通知106年3月27日會勘函（同卷第153頁）、虎尾分局106年3月28日雲稅虎字第1061262772號函檢送106年3月27日系爭3筆土地會勘紀錄表及照片（同卷第150至152頁）、雲林縣私有巷道申請免徵地價稅執行作業要點（同卷第143至144頁）、原核定（同卷第27至28頁）、虎尾分局105年8月26日雲稅虎字第1051207673號駁回原告申請更正系爭3筆土地免爭地價稅函（同卷第185至186頁）、原告105年9月14日復查申請書（同卷第184頁）、被告105年10月28日雲稅法字第1050800702號復查決定（同卷第166至170頁）、雲林縣政府106年3月9日府行法一字第1062900967號訴願決定（同卷第155至160頁）、原處分（同卷第29至32頁）及訴願決定（同卷第33至40頁）附卷可稽，自堪認為真正。
兩造之爭點為：原告主張948、949地號土地有減免規則第10條規定免徵地價稅之適用，947地號土地有同規則第9條規定免徵地價稅之適用，是否有理由？
六、本院判斷如下：㈠按土地稅法第1條規定：「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」
第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；
其減免標準及程序，由行政院定之。」
次按平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；
減免標準與程序，由行政院定之。」
蓋憲法第7條：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」
所保障人民之平等權，在租稅行政領域，為課稅平等原則（稅捐負擔平等），其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。
而法律或法規命令給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠，係此「量能課稅原則」之例外，除必須基於正當理由而為差別待遇外，對於例外規定之法律或法規命令，亦應從嚴解釋，始能謂不違憲法第7條所揭櫫之平等原則，並符「例外規定應從嚴」之法律解釋原則。
據此，地價稅為財產稅之一種，本質上為國家直接對土地課徵的一種對物稅，並對該土地之歸屬主體課徵稅負，而已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦外，原則均應課徵地價稅（土地稅法第14條規定參照），於應課徵地價稅之土地，如欲享有稅捐之優惠，除法律有明文規定者外，應經當事人之申請並經稅捐稽徵機關核定始足，如未經申請核定或經申請而被否准者，即無法享有稅捐優惠之待遇。
又此等法令另有規定原應課徵地價稅或田賦之土地，予以減免地價稅或田賦者，既屬例外，對於例外減免地價稅或田賦法令規定，即應從嚴解釋（最高行政法院105年度判字第202號判決意旨併參）。
㈡次按減免規則第1條規定：「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」
第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」
第10條規定：「（第1項）供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。
一、地上有建築改良物一層者，減徵二分之一。
二、地上有建築改良物二層者，減徵三分之一。
三、地上有建築改良物三層者，減徵四分之一。
四、地上有建築改良物四層以上者，減徵五分之一。
（第2項）前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」
第22條規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。
……。」
上開減免規則係行政院依上開土地稅法第6條後段之授權，所訂定關於土地稅減免標準與程序之法規命令，就符合減免土地稅條件之土地，訂定減免標準及程序，核無違反母法意旨，本件自得予適用。
㈢復按減免規則第5條規定：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」
可知，稽徵機關就私有土地是否合於同規則第9條或第10條規定之要件，應依職權調查私有土地之實際使用情形，若私有土地僅部分面積合於該規定之要件者，稽徵機關自得依合於該規定之私有土地使用面積比率計算減免其土地稅。
再者，揆諸前開土地稅法第14條及土地稅減免規則第8條但書各款規定，可知已規定之土地以課徵地價稅為原則，免徵地價稅為例外；
且免徵地價稅係租稅優惠，於符合同規則第9條或第10條規定之免稅要件，自不宜從寬解釋。
又土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；
其開徵日期，由省（市）政府定之。」
稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。
……。
（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
可知，地價稅是一種週期稅，在一個課稅週期中，法律規範上所容許或事實上從事的使用狀態，可能發生變動，以致改變該私有土地在地價稅課徵的法律地位，影響到其應適用的稅率，則稽徵機關對於該課稅週期內該私有土地所變動之事實，即應依稅籍底冊或調查所得資料，課予相符之地價稅，以維法制。
據此，依前開法規之立法目的解釋，為追求賦稅之公平及稅捐之明確性，並促進土地活化利用，私有土地地價稅是否合於同規則第9條或第10條規定之減免要件，稅捐稽徵機關應實質調查該等土地於稽徵當年度外觀實際狀況是否合於該2條所定情形，就合於該2條所定要件之私有土地全部或部分面積，始得准予免徵其當年度地價稅，否則即應依該私有土地適用之稅率課徵當年度地價稅；
若稅捐稽徵機關經調查發現原核定免稅之私有土地於5年核課期間有應課稅事實而不得予以免徵者，稅捐稽徵機關即得依法發單補徵稅捐，尚非只要該私有土地前曾經免稅，嗣後即不論其實際狀況為何，一律免徵地價稅，否則即有違租稅公平及前開規定之立法目的及精神。
㈣關於本件947地號土地是否有同規則第9條規定免徵地價稅之適用部分，原告雖稱該土地與新興路連合一起而作為道路使用，以供大眾公共通行之用，自符合同條所定免徵地價稅之要件云云。
惟查：⒈按無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵，為同規則第9條所明定，而該條於99年5月7日曾經行政院命令修正，依修正前於69年5月5日公布之同條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」
嗣於99年5月7日修正後之同條規定則稱：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」
其修正理由為：「一、現行無償供公共使用私有土地之範圍過於廣泛且不明確，為免閒置未開發之土地，亦得主張無償提供公共使用而免徵地價稅，與原立法意旨相違，且為防杜是類土地之投機，爰將無償供公共使用之私有土地，修正為無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者始得免稅。
二、但書之『……應保留之空地部分，不予免徵。』
文字配合建築法規定及法律統一用字修正為『……應保留之法定空地部分，不予免徵。』
」且按立法者於前開土地稅法第6條前段規定，只稱為所列公益目的使用之土地「得」予適當之減免，並非必然應予減免之羈束性規定，並於後段規定將得予減免之標準及程序，授權行政院訂定之，則行政院自得本於此授權，就事務本質考量，於不違反平等原則、比例原則及其他法治國原則對行政之羈束前提下，享有公益使用土地在何等標準設定條件下，方得減免稅賦之行政立法裁量權。
據上，無償供公眾通行之私有道路土地，所以免徵地價稅，乃因其具特別犧牲性質，而宜以減免地價稅之方式予以補償，故不具特別犧牲性質之私有道路土地，即不應依同條規定免徵地價稅。
⒉承前，所謂具特別犧牲性質之無償供公眾通行之私有道路土地，而符合同規則第9條本文所定免稅要件者，應有下列2種，其一為同規則第22條第1項但書第5款：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。
但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。
……」及財政部71年4月6日台財稅字第32305號函：「關於所報土地稅減免規則第22條第1項但書規定免徵地價稅或田賦之認定……經邀集省市稅務及地政機關會商結論，並經參照內政部71年2月27日台內地字第74768號函復意見……㈠……3.私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。
至於私設巷道如未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免……。」
者，亦即私有土地以無償供公共通行之事實為據，在完成都市計畫法定程序之巷道用地，為主管工務、建設機關所明知者，應主動通報減免地價稅，免由土地所有權人申請（最高行政法院101年度判字第1087號判決意旨併參）；
其二乃既成道路，而私有土地供作既成道路使用，成立公用地役關係，須具備3項要件：⑴須為不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時；
⑵於通行之初，土地所有權人並無阻止之情事；
⑶須經歷年代久遠未曾中斷，一般人無復記憶其確實之起始者之要件始足當之。
又所謂既成為公眾通行之道路，係以該道路供不特定之多數人即公眾通行，而有可認為公共地役關係存在者，方屬相當，若該道路只供特定之鄰地所有人或使用人通行，則僅該特定之鄰地所有人或使用人對之有無地役權問題，尚不得執以遽謂該道路為既成公眾通行之道路（最高行政法院99年度判字第550號判決意旨參照，司法院釋字第400號解釋理由書併參）。
準此，若無償供公眾通行之私有道路土地屬經都市計畫法定程序之巷道用地，或屬既成道路，並均經主管機關查明屬實者，始屬同規則第9條本文所定「無償供公眾通行之道路土地」，而得予以免徵地價稅。
⒊再按雲林縣政府辦理轄內私有土地無償供公共巷道使用免徵地價稅之作業程序，而依減免規則第9條、第23條規定，以101年7月18日府稅土字第1013500105號函發布「雲林縣私有巷道申請免徵地價稅執行作業要點」（下稱執行作業要點），其中第2點規定：「本要點之適用範圍：㈠計畫巷道：都市土地使用分區為道路用地未辦徵收之私有土地。
㈡私設巷道：1.都市土地使用分區為住宅區、商業區、工業區……等及非屬法定空地之私有土地。
……。」
第3點規定：「本要點主辦機關為雲林縣稅務局，會辦機關單位為雲林縣政府工務處、雲林縣政府城鄉發展處、雲林縣政府建設處、雲林縣政府地政處、雲林縣各地政事務所及雲林縣各鄉鎮（市）公所。」
第4點規定：「本要點業務分工如下：㈠工務單位：各鄉鎮（市）公所對巷道認定有疑義時，由工務單位（工務處、城鄉發展處）釋示疑難問題。
……㈣各鄉鎮（市）公所：……2.實地會勘時，有關供公眾通行巷道之參與認定。
㈤稅務單位：受理申請案件負責聯繫相關單位（地政事務所、公所等單位）會同勘查並函復申請人。」
核執行作業要點乃雲林縣政府為辦理轄內私有土地無償供公共巷道使用，是否合於同規則第9條免徵地價稅要件，所訂定執行同規則第23條之細節性、技術性事項，未逾母法授權範圍，本件自得援用。
⒋經查，本件947地號土地，其土地登記謄本之地目雖記載為「道」（訴願卷第9頁背面），然其屬虎尾都市計畫區商業區土地，有該土地都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書在卷可稽（同卷第189頁）；
並經虎尾分局先後於105年10月7日派員會同道路認定權責機關雲林縣虎尾鎮公所、雲林縣虎尾地政事務所及原告所屬人員及106年3月27日派員會同雲林縣政府城鄉發展處、工務處、行政處、雲林縣虎尾鎮公所、雲林縣虎尾地政事務所及原告所屬人員至現場勘查，會勘結論分別為「系爭土地非供道路使用」及「系爭土地非供不特定公眾之通行，非屬現有巷道」等情，並有105年10月7日系爭3筆土地適用情形會勘紀錄表及照片（同卷第171至176頁）、虎尾分局106年3月28日雲稅虎字第1061262772號函檢送106年3月27日系爭3筆土地會勘紀錄表及照片（同卷第150至152頁）在卷可考；
復經本院通知106年3月27日至現場勘查之雲林縣政府城鄉發展處都市計畫科負責現有道路及公共通行使用認定之人員廖庚寅，於107年1月9日當庭證稱於現場勘查約30分鐘，約看到十幾位民眾，現場主要出入民眾均係直接走進原告處洽公，一般逛街民眾是直接走外面的道路等語，有107年1月9日準備程序筆錄在卷可稽（同卷第281至291頁）。
準此，947地號土地核非屬都市計畫法定程序之巷道用地或既成道路，且經被告等相關主管機關現場勘查非供不特定公眾通行屬實，揆諸前開規定及說明，該土地自非屬具特別犧牲性質之無償供公眾通行之私有道路，與同規則第9條本文所定「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者」要件不合，無從免徵地價稅，則該土地是否屬法定空地，即非所問。
至原告雖稱947地號土地與新興路連合一起而作為道路使用，以供大眾公共通行之用云云，然查，經本院比對卷附該土地之地籍圖謄本（同卷第83頁）及該土地105年10月7日會勘照片（同卷第176頁），並對照內政部地籍圖資網路便民系統（http://easymap.land.moi.gov.tw/R02/Ind ex#）所示查詢結果（同卷第357至363頁），可知947地號土地並非直接與新興路（按新興路應為同段514地號）連合，該土地與新興路間尚有989地號土地，989地號土地始與新興路連合等情甚明，有上開相關資料在卷可稽，是原告上開主張，委無可採，併予敘明。
㈤關於本件948、949地號土地是否有同規則第10條規定免徵地價稅之適用部分，原告雖稱該2筆土地上之系爭建物係於52年4月20日建築完成，斯時並無法定空地之規定；
949地號土地騎樓走廊地兩側係遭鄰房施工阻隔，並非原告所為，且雖經阻隔，然公眾仍可就948、949地號土地上之騎樓走廊地通行利用；
該2筆土地上並無建築改良物座落，符合財政部91年4月4日臺財稅字第0910452296號函意旨；
該2筆土地屬開放空間，並未與鄰接之中正路或新興路中間有任何阻隔或圍籬，任何民眾皆可通行使用；
被告將949地號土地之部分面積28.64平方公尺認定為騎樓而為免徵地價稅，則其餘系爭949、948地號土地之騎樓走廊地亦當確為供作公眾通行；
原告於走廊上設有ATM自動提款機，而該自動提款機即可供任何持有其他銀行金融卡之民眾辦理提領現金或匯款之相關業務，亦足證之本件948、949地號土地確係供作公眾通行使用；
證人廖庚寅所述伊僅在現場停留約30分鐘而已，看到行人約有10餘人部分，實乃以偏蓋全，不得以其證詞即認定該2土地非供公眾通行使用云云。
惟查：⒈按「為發展經濟，促進土地利用、增進社會福利，對於……騎樓走廊……得予適當之減免；
其減免標準及程序，由行政院定之。」
為土地稅法第6條所規定。
查上開規定乃78年10月30日配合平均地權條例第25條所增列；
而觀平均地權條例第25條之沿革，其於57年2月12日之修正條文為：「供公共通行之騎樓走廊地，未有建築改良物者，應免徵地價稅；
地上有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：1、地上有建築改良物1層者，減徵二分之一。
2、地上有建築改良物2層者，減徵三分之一。
3、地上有建築改良物3層者，減徵四分之一。
4、地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一。」
其修正理由則係：「增訂騎樓用地徵收地價稅條文，過去因騎樓用地供公共通行，免課地價稅，此次修正以騎樓上空仍有利用價值，故按其地上建物層數比例減徵地價稅，以昭公允。」
可見平均地權條例於57年2月12日修正以前，騎樓走廊地原係基於其供公共通行之緣故而予以免徵地價稅；
嗣鑑於騎樓走廊地上空仍有利用價值，故視其地上有無建築物定其減徵之比例；
換言之，上開修正規定，雖名為減徵，實則乃係就有地上建築物之騎樓走廊地予以加徵地價稅之意，亦即騎樓走廊地不再如以往一般一律免徵地價稅。
其後，平均地權條例第25條於75年6月29日修正為現行條文：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、……等所使用之土地……，其地價稅或田賦得予適當之減免；
其減免標準與程序由行政院定之。」
從而土地稅法第6條乃繼之於78年10月30日配合修正為如上引之現行條文。
換言之，騎樓走廊地應否減免地價稅，其要件已改由授權行政院定之。
依行政院訂定之土地稅減免規則第9條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」
及第10條：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：1、地上有建築改良物1層者，減徵二分之一。
2、地上有建築改良物2層者，減徵三分之一。
3、地上有建築改良物3層者，減徵四分之一。
4、地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一。
前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」
等規定觀之，騎樓走廊地之所以予以減免地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，則依土地稅減免規則第9條前段，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要；
惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，乃視其上空建築情形，於第10條規定其遞減（實則為遞加）地價稅之比例。
是就土地稅減免規則第9條及第10條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件已非如75年6月29日修正前平均地權條例第25條規定一般，僅以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為唯一要件，尚需視該騎樓走廊是否為法定空地而有不同；
蓋土地稅減免規則第10條所稱供公共通行之騎樓走廊地，核其性質亦屬土地稅減免規則第9條規定之無償供公共使用之私有土地，已為該文義所包括，本無另為規定之必要，其之所以於第10條就此再為免徵之規定，無非為對照其緊接之文義，亦即使騎樓走廊地有建築改良物之減徵比例，其文義更臻明確而已，無非立法之技術，非謂土地稅減免規則第10條全然為第9條之例外規定，進而謂祇要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之空地，均無同規則第9條之適用甚明。
換言之，土地稅減免規則第10條對於第9條前段而言，乃專就不計入法定空地之有建築改良物之騎樓走廊地此種供公共使用之私有土地類型，依其樓層比例加徵地價稅之特別規定（即不依第9條前段規定免徵），然除此範圍外，仍應回歸第9條適用，殆無疑義（最高行政法院99年度判字第110號判決意旨參照）。
⒉據此，同規則第10條第1項所稱建築改良物，依同條第2項所定，係指附著於土地之建築物或工事，並合併觀諸同規則第9條及同條第1項「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅……」之規定，可知同規則第10條第1項所規定「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅」者，乃同規則第9條「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免」規定於「騎樓走廊地」之適用時，相對於同條項後段「有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅……」之相對應規定，亦即關於同規則第10條免稅要件之適用，乃專就不計入法定空地之有建築改良物之騎樓走廊地此種供公共使用之私有土地類型，依其樓層比例加徵地價稅之特別規定，故適用同條免稅要件之騎樓走廊地，專指不計入法定空地、而屬於建築改良物之基地者而言，若非如此解釋，該條所定免稅要件即無稅捐法上之實益，財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號令：「土地稅減免規則第10條第1項所稱『騎樓走廊地』，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。
未經建築之地，無上開條項減免地價稅規定之適用……」即重申其旨。
則原告稱該2筆土地上並無建築改良物座落，符合財政部上開函令意旨云云，要屬曲解法令解釋，核不足採。
⒊經查，本件948、949地號土地，其土地登記謄本之地目記載為「建」（訴願卷第8頁），屬虎尾都市計畫區商業區土地，有該土地都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書在卷可稽（同卷第189頁），並屬系爭建物所坐落之基地（訴願卷第7頁）。
又依原告主張，該2筆土地上之系爭建物係於52年4月20日建築完成，並有系爭建物平面圖（同卷第51、178至179頁）在卷可參，而斯時並無法定空地之規定等語，揆諸「法定空地」其規定始於建築法60年12月22日修正第11條規定「本法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。
」73年11月7日再修正為「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及所應留設之法定空地。」
等情，均於系爭建物建築完成之後，故原告上開主張，確屬可信。
再依該2筆土地之地籍圖謄本（同卷第83頁）、原告提示之照片（本院卷第69至71、79至81、87頁）及被告兩次會勘所拍攝照片（同卷第152、174至176頁），可知該2筆土地乃系爭建物前方之土地，並鋪設地磚，其中949地號土地較靠近系爭建物，948地號土地位於948地號外側，與947地號土地緊鄰等情。
據此，揆諸前開規定及說明，該2筆土地核屬不計入法定空地之有建築改良物之騎樓走廊地，是否得依同規則第10條第1項規定減免地價稅，即應就該2筆土地是否「供公共通行」而判斷。
⒋然查，經虎尾分局先後於105年10月7日派員會同道路認定權責機關雲林縣虎尾鎮公所、雲林縣虎尾地政事務所及原告所屬人員及106年3月27日派員會同雲林縣政府城鄉發展處、工務處、行政處、雲林縣虎尾鎮公所、雲林縣虎尾地政事務所及原告所屬人員至現場勘查，會勘結論分別為「系爭土地非供道路使用」及「系爭土地非供不特定公眾之通行，非屬現有巷道」等情，並有105年10月7日系爭3筆土地適用情形會勘紀錄表及照片（同卷第171至176頁）、虎尾分局106年3月28日雲稅虎字第1061262772號函檢送106年3月27日系爭3筆土地會勘紀錄表及照片（同卷第150至152頁）在卷可考；
復經本院通知106年3月27日至現場勘查之雲林縣政府城鄉發展處都市計畫科負責現有道路及公共通行使用認定之人員廖庚寅，於107年1月9日當庭證稱於現場勘查約30分鐘，約看到十幾位民眾，現場主要出入民眾均係直接走進原告處洽公，一般逛街民眾是直接走外面的道路等語，有107年1月9日準備程序筆錄在卷可稽（同卷第281至291頁）等情，均已如前述。
準此，948、949地號土地應僅係供至被告處洽公之特定民眾通行，尚非供不特定之民眾通行，且觀諸106年3月27日會勘紀錄記載，949地號土地2側未具連貫性（同卷第151頁），並經原告自承係遭鄰房施工阻隔等語，亦如前述，可知不特定民眾實際上並無法直接於949地號土地通行至隔鄰之土地，而需繞至馬路上甚明，則依常理，一般不特定民眾即會選擇直接走外面的道路而至隔鄰土地，此亦為證人所證述在案，而繞進該2筆土地後又繞出再走至隔鄰土地之情，顯屬罕見，故原告所稱2筆土地未與鄰接之中正路或新興路中間有任何阻隔或圍籬，任何民眾皆可通行使用云云，尚無從執為該2筆土地有供公眾通行之證據；
另原告稱於走廊上設有ATM自動提款機，而該自動提款機即可供任何持有其他銀行金融卡之民眾辦理提領現金或匯款之相關業務云云，惟原告所舉此等民眾，核亦屬專門至該2筆土地上所設置之自動提款機操作相關業務之特定民眾，尚非通行該2筆土地之不特定民眾，故原告上開主張，無從執為該2筆土地有供公眾通行之證據。
是揆諸前開規定及說明，948、949地號土地核非屬前開同規則第10條第1項所定得予減免地價稅之「供公眾通行之騎樓走廊地」，無從免徵地價稅。
另查，依系爭建物謄本記載有騎樓面積28.64平方公尺（同卷第49頁），經被告比對相關資料後，已就系爭建物前之949地號土地28.64平方公尺部分免徵地價稅在案，併予敘明。
㈥據上，947地號土地非屬都市計畫法定程序之巷道用地或既成道路，且經被告等相關主管機關現場勘查非供不特定公眾通行屬實，該土地核非屬具特別犧牲性質之無償供公眾通行之私有道路，與同規則第9條本文所定「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者」要件不合，無從免徵地價稅；
948、949地號土地屬不計入法定空地之有建築改良物之騎樓走廊地，然亦經被告等相關主管機關現場勘查非供不特定公眾通行屬實，核非屬同規則第10條第1項所定得予減免地價稅之「供公眾通行之騎樓走廊地」，仍無從免徵地價稅。
是被告經職權調查後，認定系爭3筆土地與上開規定所定免稅要件不符，乃以原處分核定補徵100年至104年地價稅，揆諸前開規定及說明，於法即無違誤。
七、綜上所述，原告主張，均非可採，被告以原處分依稅捐稽徵法第21條規定補徵100年至104年地價稅分別為202,464元、202,464元、206,992元、206,992元及209,530元，總計1,028,442元，經核於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
另本件事證已臻明確，兩造其餘事證及主張，核與本判決之結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 2 月 7 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 林 靜 雯
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 2 月 7 日
書記官 黃 靜 華
還沒人留言.. 成為第一個留言者