臺中高等行政法院行政-TCBA,106,訴,366,20171228,1

臺中高等行政法院判決
106年度訴字第366號
106年12月14日辯論終結
原 告 陳慧娥
被 告 雲林縣稅務局
代 表 人 張永靖
訴訟代理人 涂嘉雄
周明逸
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國106年8月4日府行法一字第1062903093號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：訴外人許玉欣所有坐落雲林縣○○鎮○○段00○號土地（下稱系爭土地），土地使用分區編定為特定農業區，使用地類別為農牧用地，前經臺灣雲林地方法院民事執行處於民國（下同）105年8月3日執行拍賣拍定在案，被告所屬北港分局按一般稅率核算系爭土地之土地增值稅計新臺幣（下同）552,153元。

嗣原告於106年3月23日以許玉欣之債權人身分，就系爭土地向被告所屬北港分局申請依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1月28日當期土地公告現值為原地價計算漲價總數額核課土地增值稅，經被告所屬北港分局以系爭土地於89年1月28日當時未符合農業用地作農業使用課徵田賦之規定，以106年4月24日雲稅北字第1061161518號函否准所請（下稱原處分）。

原告不服，提起訴願，經遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告為訴外人許玉欣之債權人，經原告向臺灣雲林地方法院聲請強制執行拍賣許玉欣所有系爭土地，經105年8月3日拍定，原告於106年2月間通知被告所屬北港分局核算應納土地增值稅，被告所屬北港分局乃按一般稅率核算土地增值稅計552,153元，有臺灣雲林地方法院民事執行處106年3月1日雲院忠104司執己字第38262號分配表可稽。

原告申請按89年1月28日當期土地公告現值為原地價計算漲價總數額，核課土地增值稅，經被告原處分駁回，遂提起本件行政爭訟。

（二）財政部99年6月28日臺財稅字第09904052800號函釋以：「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」

按系爭土地之地籍謄本記載，系爭土地使用分區編定為特定農業區，使用地類別為農牧用地，是系爭土地為農業用地當無疑義；

又系爭土地確實符合「作農業使用」，理由有二：⒈系爭土地後於93年間劃入雲林縣北港鎮「好收南重劃區」辦理農地重劃，許玉欣更於95年間申購毗連抵費地（即頂庄段41地號土地），購地案經雲林縣政府農業處及地政處辦理且經實地查勘，均得證明系爭土地確有農業使用之實，否則無法依農地重劃條例取得申購毗連抵費地之資格。

⒉又依農地重劃條例及農地重劃土地作業注意事項等規定，農地重劃前之準備工作，即應編造「土地權利及使用情形調查表」；

據此，系爭土地於93年農地重劃前，即應可推論作為農業使用，此亦可向雲林縣政府農業處調閱農地重劃資料可稽。

（三）次查，內政部89年11月18日臺（89）內地字第0000000號函釋略以：「……㈡土地稅法89年1月28日修正公布生效後第1次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』

並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（得證明該土地為農業用地之證明文件如：土地登記簿謄本，土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫使用分區證明文件或都市計畫外證明文件，申請土地如位於國家公園區內，應另檢附國家公園管理處出具之符合農業發展條例施行細則第2條第1項之證明文件等）……」據此，原告已按前揭函釋提供相關證明文件，而被告卻逕以系爭土地曾繳納地價稅為由，駁回原告之申請，卻又要求原告提出「確實」符合「農業用地」且「依法作農業使用」之證明，被告除倒置舉證責任，顯然違背一般論理法則外，亦有舉證責任錯置之嫌。

（四）繳納地價稅不代表沒有作為農業使用之事實，蓋系爭土地雖於89年按一般土地繳納地價稅，實因許玉欣在同一縣市內有多筆土地，且現行之地價稅單內，並未詳載所繳納之地段號，實不能因許玉欣不察，而否認系爭土地確有作為農業用地之事實。

（五）法院拍賣註記顯有錯誤，且不應作為89年間是否農用之證明。

被告雖以系爭土地之拍賣公告記載使用情形「據地政人員指界稱：拍賣不動產現況，雜草木遍布且標的不臨路……」等語，抗辯系爭土地未作農業使用，惟查，臺灣雲林地方法院係於105年間開始進行許玉欣之拍賣程序，且系爭土地確實臨路，實不應作為系爭土地於89年1月28日時未作農業使用之證明。

（六）綜上所述，原處分認為原告之申請，未符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件，實有違誤；

訴願決定未予糾正，亦有未合等情，並聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉請求被告作成退還土地增值稅552,153元之行政處分。

⒊訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

「左列土地在作農業用地使用期間徵收田賦：一、都市土地依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。

二、都市土地在公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。

三、都市土地依法限制建築，仍作農業用地使用者。

四、都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用者。

五、都市土地依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業使用者。

六、非都市土地限作農業用地使用者。

七、非都市土地未規定地價者。」

分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、第39條之2第4項及69年1月25日修正公布之平均地權條例第22條第1項定有明文。

次按「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。

二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。

三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。

四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。

五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」

為土地稅法施行細則第57條所明定。

再按「都市土地在公共設施未完竣前空置不為農業用地使用者，核與平均地權條例第3條第3款及第22條第1項第2款規定不符，無課徵田賦之適用，應依法改課地價稅。」

「主旨：有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理。

說明：……二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；

如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。

上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：（一）土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效後未曾移轉之土地，或經核准不課徵土地增值稅之土地，其土地卡或地價冊中原地價或前次移轉現值不予變更。

惟89年1月28日本法修正公布生效後，核准不課徵土地增值稅之案件，經認定符合89年1月28日作農業使用之農業用地要件，並已將其原地價調整為該修正施行日當期公告土地現值，註記於土地卡或地價冊者，該項註記毋需更正。

（二）土地稅法89年1月28日修正公布生效後第1次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』

並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（得證明該土地為農業用地之證明文件如：土地登記簿謄本，土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫使用分區證明文件或都市計畫外證明文件，申請土地如位於國家公園區內，應另檢附國家公園管理處出具之符合農業發展條例施行細則第2條第1項之證明文件等）。

（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：⒈依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。

⒉其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」

「關於平均地權條例第45條（土地稅法第39條之2）規定，農業用地移轉不課徵土地增值稅，其前次移轉現值登錄方式疑義乙案，有關原地價之認定及相關冊籍之註記，請依財政部89年11月8日臺財稅字第0890457297號函辨理。」

則為財政部75年8月30日臺財稅字第0000000號函、89年11月8日臺財稅字第0890457297號函及內政部89年11月18日臺（89）內地字第0000000號函所釋示。

（二）原告雖主張略以：「……原告提出地籍謄本、地籍圖謄本及系爭土地於89年前後之空照圖，且系爭土地在地籍謄本上之使用分區為『特定農業區』，即得證明系爭土地確為『農業用地』且『依法作為農業使用』等要件……」「……據此，原告已按前揭函釋（內政部89年11月18日臺（89）內地字第0000000號函）提供相關證明文件，而被告卻逕以系爭土地曾繳納地價稅為由，駁回原告之申請……，被告實有舉證責任錯置之嫌。」

「……系爭土地後於93年間劃入雲林縣北港鎮『好收南重劃區』辦理農地重劃，債務人許玉欣更於95年間申購毗連抵費地（即頂庄段41地號土地），購地案經雲林縣政府農業處及地政處辦理，此亦可證明該筆土地確作農業使用之事實……」云云，經查：⒈土地稅法第39條之2第4項規定，作農業使用之農業用地之要件，參照最高行政法院104年度判字第650號判決：「揆諸89年1月28日修正施行之土地稅法第39條之2第1項、第4項之規定，係為配合『放寬農地農有，落實農地農用』之農業政策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故對於作農業使用之農業用地，依前揭土地稅法第39條之2第1項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，以移轉與自然人為限，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依前揭土地稅法第39條之2第4項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。

則前揭土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠之土地，應均以『作農業使用之農業用地』為適用要件。

且農業發展條例第3條第1項第12款明定，農業用地須依法實際供養殖及設置相關之農業設施或農舍等使用，始符合農業使用要件，而所稱『依法』，參酌該條修正理由，係為與同條項第10款農業用地用辭定義中之『依法』之文字一致而為修正，是仍須『符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定』，始符上開條項『依法』之條文義。

從而，原判決審認土地稅法第39條之2第4項所稱『作農業使用之農業用地』，須符合『農業用地』及『依法作農業使用』之要件，方有以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。

……。

再者，稅捐稽徵機關對於移轉之農業用地是否符合依法作農業使用之要件，而有土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之適用，負有實質審查之職責。」

⒉系爭土地於89年1月28日是否符合「作農業使用」之法定要件：⑴系爭土地於89年為一般土地課徵地價稅，而非田賦：依雲林縣北港地政事務所106年11月20日北地三字第1060011387號函所示，系爭土地於73年11月17日編定公告確定，並在同年12月20日登記完成，類別皆為「特定農業區農牧用地」，95年8月3日重劃前為北港鎮樹子腳段20及21地號。

復被告所屬北港分局前於106年4月11日以雲稅北字第1061161358號函詢雲林縣北港地政事務所系爭土地編定資料卡之現況資料，經該所於106年4月12日以北地三字第1060003323號函復，系爭土地於編定當時之土地使用編定資料卡之現況記載為「空地」。

按69年1月25日修正公布之平均地權條例第22條第1項第6款規定，非都市土地限作農業用地使用者，於使用期間徵收田賦；

次依財政部75年8月30日臺財稅字第0000000號函釋，空置不為農業用地使用之土地，核與平均地權條例第3條第3款規定不符，無課徵田賦之適用，應依法改課地價稅。

是以，系爭土地地籍謄本所載使用分區編定雖為特定農業區，使用地類別為農牧用地，並非即等同於依法作農業使用，且系爭土地於89年係按一般土地課徵地價稅，未符合「作農業使用」之法定要件，自無從適用土地稅法第39條之2第4項規定。

另系爭土地課徵地價稅之期間，經查被告電腦課徵資料僅可追溯至89年，系爭土地分別於76年申報地價160元及83年申報地價296元，屬課徵地價稅之一般土地，檢附被告77年3月31日及83年9月6日印製之雲林縣土地卡供鈞院卓參。

是原告謂「……原告提出地籍謄本、地籍圖謄本及系爭土地於89年前後之空照圖，且系爭土地在地籍謄本上之使用分區為『特定農業區』，即得證明系爭土地確為『農業用地』且『依法作為農業使用』等要件……」云云，應屬誤解。

⑵系爭土地之現況為雜草木遍布，非作農業使用：次查，被告所屬北港分局於106年2月21日以雲稅北字第1061101204號函請臺灣雲林地方法院民事執行處代為扣繳系爭土地之土地增值稅，及於同日以雲稅北字第1061101204號函，輔導拍定雙方可依土地稅法第39條之2第1項及第4項作農業使用之農業用地，申請不課徵土地增值稅亦或以89年1月28日當期公告現值為原地價課稅，惟於期限內拍定雙方並未依法申請。

另查，財政部97年10月編印之土地增值稅查核技術手冊第二節農業用地移轉案件查核所載：「農地經法院拍賣之案件，得參考法院來函記載該土地於查封時之實際使用現狀，據以追查該土地於89年1月28日是否符合農業使用之規定。」

而據系爭土地之拍賣公告記載使用情形「據地政人員指界稱：拍賣不動產現況，雜草木遍布且標的不臨路……」等情，足證系爭土地於編定時及現況均未作農業使用。

⑶原告雖提供系爭土地88年及89年航照圖作為證據，惟參照上開事證及航照圖中系爭土地與鄰地相較，並非供農業使用：本案參照系爭土地於73年之土地編定資料卡之記載現況為「空地」，被告印製之雲林縣土地卡資料於89年系爭土地為一般土地（稅種1）課徵地價稅，而非田賦。

再參照系爭土地於法院拍賣資料亦指出系爭土地現況為「雜草木遍布」，經核原告所提供之系爭土地88年及89年航照圖，系爭土地上之農業使用情形與鄰地相較，並無法看出有農業經營使用之概況，並非供農業使用。

亦即無法僅由原告所提供之航照圖而可得確定系爭土地為作農業使用。

爰此，按一般論理法則及經驗法則無從認定系爭土地於89年確實為作「農業使用」，被告否准原告申請依土地稅法第39條之2第4項調高原地價之請求，尚屬有據。

至原告所稱：「……系爭土地後於93年間劃入雲林縣北港鎮『好收南重劃區』辦理農地重劃，債務人許玉欣更於95年間申購毗連抵費地（即頂庄段41地號土地），購地案經雲林縣政府農業處及地政處辦理，此亦可證明該筆土地確作農業使用之事實……」云云，實與本案係屬二事。

（三）綜上所述，縱系爭土地於95年曾作農業使用，仍無從回溯證明系爭土地於89年時確為依法作農業使用之狀態。

是以，系爭土地於89年1月28日時未作農業使用，未符合土地稅法第39條之2第4項規定，原處分否准原告所請，於法並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院按，土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

另69年1月25日修正公布之平均地權條例第22條第1項第6款規定：「左列土地在作農業用地使用期間徵收田賦：……六、非都市土地限作農業用地使用者。」

又土地稅法施行細則第57條規定：「土地稅法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。

二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。

三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。

……」

五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造不爭執，並有原告106年3月23日更正土地增值稅申請書、系爭土地登記謄本、土地拍賣公告、現況照片、航照圖及系爭土地89年土地卡；

臺灣雲林地方法院民事執行處106年3月1日雲院忠104司執己字第38262號函、強制執行金額分配表、分配結果彙總表；

被告89年地價稅課稅明細表（上期）、財政部土地增值稅查核技術手冊（97年10月編定本）；

被告所屬北港分局106年2月21日雲稅北字第1061101204號函、雲林縣北港地政事務所106年4月12日北地三字第1060003323號函、106年11月20日北地三字第1060011387號函；

財政部75年8月30日臺財稅字第0000000號函釋、89年11月8日臺財稅字第0890457297號函釋，及內政部89年11月18日臺（89）內地字第0000000號函釋等件附卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效當時是否作農業使用？原告所提出之資料可否據以為有利之認定？茲分述如下：

（一）按89年1月28日修正公布生效之土地稅法第39條之2第1項、第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故對於作農業使用之農業用地，依前揭土地稅法第39條之2第1項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，以移轉與自然人為限，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依前揭土地稅法第39條之2第4項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，此有該條立法理由可資參照。

則前揭土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠之土地，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。

且斯時農業發展條例第3條第1項第12款明定，農業用地須依法實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍等使用，始符合農業使用要件，而所稱「依法」，參酌該條修正理由，係為與同條項第10款農業用地用辭定義中之「依法」之文字一致而為修正，是仍須「符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定」，始符上開條項「依法」之條文定義。

從而，審認土地稅法第39條之2第4項所稱「作農業使用之農業用地」者，須符合「農業用地」及「依法作農業使用」之要件，方有以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。

財政部89年11月8日臺財稅字第0890457297號函釋：「主旨：有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理。

說明：……二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；

如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。

上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：……（二）土地稅法89年1月28日修正公布生效後第1次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』

並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（得證明該土地為農業用地之證明文件如：土地登記簿謄本，土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫使用分區證明文件或都市計畫外證明文件，申請土地如位於國家公園區內，應另檢附國家公園管理處出具之符合農業發展條例施行細則第2條第1項之證明文件等）。

（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：⒈依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。

⒉其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」

乃係主管機關財政部本於職權所作成之解釋性行政規則，因未增加法律所無之限制，且無違反土地稅法第39條之2規定之立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。

另司法院釋字第537號解釋理由書略以：「……因稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。

於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。

惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。

因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」

準此，有關課稅要件事實，稅捐稽徵機關雖有依職權調查免稅要件之義務，惟納稅義務人亦有申報協力之義務。

財政部99年6月28日臺財稅字第09904052800號函令：「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」

符合上開司法院之解釋意旨，且未增加法律所無之限制，稅捐機關於辦理相關事務時亦得予以援用。

（二）本件系爭土地雖土地使用分區編定為特定農業區，使用地類別為農牧用地（參見本院卷第39頁），依土地稅法施行細則第57條規定，雖屬土地稅法第39條之2第1項所定農業用地，但經查證後認定該土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時並未作農業使用。

茲判斷如下：⒈本件原告申請時固提出土地謄本、航照圖、地價謄本、土地異動索引、法院分配表等件為證（參見本院卷第157頁至第176頁）。

但查，系爭土地於73年編定當時之土地使用編定資料卡之現況記載為「空地」，此有雲林縣北港地政事務所106年4月12日北地三字第1060003323號函、106年11月20日北地三字第1060011387號函在卷可稽（參見本院卷第135頁、第207頁），並非供作農業使用。

嗣系爭土地分別於76年申報地價160元及83年申報地價296元，並經登記為屬課徵地價稅之一般土地代號（稅種1），亦有被告77年3月31日及83年9月6日印製之雲林縣土地卡可資參考（參見本院卷第99頁、第101頁至第111頁、第209頁至第219頁）。

又依被告89年地價稅課稅明細表所載（參見本院卷第99頁），系爭土地在該年度課徵地價稅期間，亦屬一般土地課徵地價稅。

依69年1月25日修正公布之平均地權條例第22條第1項第6款規定，非都市土地限作農業用地使用者，於使用期間徵收田賦，但系爭土地於89年間既係按一般土地課徵地價稅，無課徵田賦之適用，自難認符合農業用地作農業使用之要件。

而被告所屬北港分局請臺灣雲林地方法院民事執行處代為扣繳系爭土地之土地增值稅，曾於106年2月21日發函輔導拍定雙方可依土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，就作農業使用之農業用地申請不課徵土地增值稅或以89年1月28日當期公告土地現值為原地價課稅，惟於期限內拍定當事人雙方均未依法申請，此有被告所屬北港分局106年2月21日雲稅北字第1061101204號函在卷可稽（參見本院卷第127頁至第128頁）。

再者，被告依財政部土地增值稅查核技術手冊第二節農業用地移轉案件查核貳、查核方法一、（一）8規定：「農地經法院拍賣之案件，得參考法院來函記載該土地於查封時之實際使用現狀，據以追查該土地於89年1月28日是否符合農業使用之規定。」

辦理，經查閱系爭土地105年8月3日拍賣之資料顯示：「……拍賣之不動產現況，雜草木遍布……。」

（參見本院卷第119頁至第121頁）。

上開資料在在顯示系爭土地並未作農業使用，其中於89年間，更係經課徵地價稅，而非田賦，益足佐證該土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效當時並未作農業使用，否則土地所有權人何以願意容任稅捐機關長時間課徵較重之稅賦而不爭執？此顯非合理。

⒉另依原告用以證明系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效當時供作農業使用之88年及89年航照圖（影本參見本院卷第159頁至第162頁）觀之，系爭土地在該時期有不明植物生長，據其光影色澤判斷，其植株高矮不一，雜亂交錯，顯與經墾殖之鄰地呈現色澤均勻、光影整齊一致之影像有所不同，系爭土地應有任其荒蕪，未墾殖作農業使用之情形。

原告雖於訴願時主張「……購置系爭土地後即交由鄰人種植花生收益使用……直至臺灣雲林地方法院到場實施查封後始停止耕作……」云云，但經比對被告所提出之花生田景象（參見本院卷第243頁），明顯與一般花生田植栽間隔井然有序之情形有別。

至於原告另於本院審理時訴稱「有關花生田照片，這與耕作農法不同有關。

如果是慣行耕法，田相就會如照片所示；

如果是自然農法，田相就會不一樣，因耕作方式不同，會導致田相不一樣。」

云云，則非屬一般農業之經營模式，原告未能提出相關佐證，尚難認為可採。

是就上開航照圖而言，該圖面非但不能證明原告所言屬實，反而與上開土地使用編定資料卡、雲林縣土地卡、地價稅課稅明細表及法院拍賣資料等件所顯示系爭土地僅為空地，屬課徵地價稅之一般土地等情相符，原告訴稱「……原告提出地籍謄本、地籍圖謄本及系爭土地於89年前後之空照圖，且系爭土地在地籍謄本上之使用分區為『特定農業區』，即得證明系爭土地確為『農業用地』且『依法作為農業使用』等要件……」云云，應屬其主觀認知，尚非可採。

⒊至原告所稱「……系爭土地後於93年間劃入雲林縣北港鎮『好收南重劃區』辦理農地重劃，債務人許玉欣更於95年間申購毗連抵費地（即頂庄段41地號土地），購地案經雲林縣政府農業處及地政處辦理，此亦可證明該筆土地確作農業使用之事實……」一節，事涉農地重劃事務，而參與農地重劃之農地，並不以現在或過去曾經作農業使用為必要，此觀農地重劃條例之規定自明。

況且，縱認系爭土地曾於93年或95年間曾作農業使用，仍無從回溯證明系爭土地於89年時確為依法作農業使用之狀態。

另原告所提出之前揭其他書證資料，亦無法為有利原告事實之認定，又本件復查無其他足以證明系爭土地於89年1月28日供作農業使用之具體事證。

是以，被告依一般經驗法則及論理法則，認定系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時並未作農業使用，乃以原處分否准原告申請依土地稅法第39條之2第4項調高原地價之請求，即屬有據。

七、綜上所述，原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。

另原處分既無違誤，已如前述，則原告以撤銷該處分為前提，訴請被告應作成退還土地增值稅552,153元之行政處分，即屬無據，應併予駁回。

八、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 106 年 12 月 28 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 陳 文 燦
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 12 月 28 日
書記官 許 巧 慧