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臺中高等行政法院判決
106年度訴字第391號
107年3月7日辯論終結
原 告 趙永生
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 劉貞秀
上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國106年10月2日台財法字第10613941690號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：程序事項：按行政訴訟法第111條第1項及第2項規定：「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。
但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」
、「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」
準此，訴之變更或追加係原告起訴後，於訴訟繫屬中變更或追加訴之聲明，如經被告同意，或係本於原起訴所主張之事實基礎者，因對於他造之防禦不甚妨礙，且符合程序經濟原則，自應予准許。
經查原告起訴時狀載訴之聲明原為：訴願決定、原處分撤銷及退稅。
嗣於本件107年1月16日準備程序時，經法官當庭闡明後，原告變更訴之聲明為：訴願決定、原處分均撤銷。
核原告上開變更訴之聲明乃將原未臻妥適之訴之聲明予以變更使符合撤銷訴訟應具足之聲明內容，並使其與原來申請之事項相符，其主張之基礎事實仍屬相同，無妨礙被告之訴訟防禦，且經被告同意並為本案言詞辯論，按諸上開說明，原告所為訴之變更，於程序上並無不合，應予以准許，合先敘明。
二、事實概要：原告於民國100年2月23日移轉登記取得軍眷舍改建之新竹市○○街00號8樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），於100年6月11日簽約出售，其持有期間在1年以內，原告未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），至105年5月24日始依買賣總價新臺幣（下同）6,500,000元，適用稅率15％，補申報並繳納特銷稅975,000元，經被告如申報數核定。
原告不服，申請復查經被告106年5月31日中區國稅法二字第1060006780號復查決定（下稱原處分）維持原核定，提起訴願經財政部106年10月2日台財法字第10613941690號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：原告係繼承取得其父母眷村改建輔助購宅權益，經國防部以權利變換方式獲配取得系爭房地，並非買賣價購，被告課原告特銷稅自有違誤。
蓋原告退伍在91年存到頭期款買了臺中市○○區○○○街00號2樓之1的房子，房子上有貸款，系爭房地於100年3月建好辦理交屋，也有房貸，因同時有2筆貸款，原告原想賣房子，並知道要等5年後才可以買賣因此打消此念頭。
但台灣房屋仲介人員電話告知只要簽信託5年後交屋就可以，原告為減輕房貸壓力，於是聽從仲介的方法賣房子，付了26萬的仲介費以為此事就此完成，但經過2年後仲介突然告知可能會有奢侈稅的問題，其後準備交屋時仲介打電話請原告先繳特銷稅以免罰款，原告詢問被告人員是否需繳特銷稅，經回覆可以先繳稅再辦理退稅等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：系爭房地原眷戶趙映祥即原告之父歿，其輔助購宅權益（承購興建之住宅及輔助購宅款）原由其配偶承受，惟其配偶於改建計畫核定後死亡，該輔助購宅權益經空軍四九九聯隊於86年10月28日核准由長子即原告承受，並於該眷村改建興建住宅完成後，由原告以房地總價款5,055,494元承購系爭房地，所獲輔助購宅款直接充抵房地價款，不足額部分自行負擔，於100年2月23日以買賣為原因登記取得系爭房地所有權。
原告主張取得系爭房屋，係為繼承而非買賣等，然參財政部99年6月2日台財稅字第09900110300號令釋意旨，原告係依國軍老舊眷村改建條例（下稱眷改條例）第5條第1項承受，享有承購依該條例興建住宅之權益，嗣於改建完成後，向國防部承購取得系爭房地，非原告繼承取得，自無特銷稅條例第5條第6款規定之適用等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有原告之父空軍眷舍居住憑證（本院卷第35頁）、原告父親退伍令（原處分卷第58頁）、原告繼承輔助購宅權益函（本院卷第33頁）、原告提示國防部交屋房貸通知書（同卷第37頁）、原告不動產買賣契約書及相關附件（原處分卷第46至57頁）、原告提示房屋仲介費發票影本（本院卷第31頁）、原告特銷稅申報書（原處分卷第70至71頁）、原告繳款書（同卷第76至78頁）、原告補繳特銷稅證明（同卷第45頁）、核定通知書（同卷第74至75頁）、系爭房地異動索引資料（同卷第41至43頁）、系爭房地土地建物查詢資料（同卷第40頁）、國防部政治作戰局106年月17日國政眷服字第1060003437號函（同卷第25至30頁）、空軍第499戰術戰鬥機聯隊回函（同卷第23頁）、原處分（同卷第87至91頁）及訴願決定（本院卷第23至29頁）附卷可稽，自堪認為真正。
兩造之爭點為：原告主張其係繼承取得其父母眷村改建輔助購宅權益，經國防部以權利變換方式獲配取得系爭房地，並非買賣價購，被告課原告特銷稅自有違誤，是否有理由？
六、本院判斷如下：㈠按特銷稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」
行為時同條例第2條第1項第1款規定：、「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。
但符合第5條規定者，不包括之。」
第3條第1項第1款及第3項規定：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地……。
（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」
第4條第1項規定：、「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」
第5條規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物……六、銷售因繼承或受遺贈取得者……十一、銷售依都市更新條例以權利變換方式實施都市更新分配取得更新後之房屋及其坐落基地者。」
第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。
但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」
第8條第1項規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。
但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」
第11條規定：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」
第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」
第18條第1項規定：「納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」
據上開規定，可知持有中華民國境內之房屋及其坐落基地，如無同條例第5條規定之情形，而在2年以內銷售者，於銷售時即成立課徵特種貨物及勞務稅之要件。
而依同條例第7條但書、第8條第1項及第11條規定，持有特種貨物之期間在1年以內即銷售者，依其銷售價格按15％稅率，核計其特種貨物及勞務稅額。
再者，銷售持有期間未逾2年之我國境內房屋、土地，如無行為時同條例第5條各款規定之例外情形，原所有權人即負有自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額之義務，須經主管機關核認符合行為時同條各款所規定之例外情形，始免繳徵特銷稅，不得徒憑主觀見解即擅自不履行上開義務。
㈡次按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
為稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所明定。
蓋基於實質課稅原則，租稅事項應本於各該稅法之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則處理之，故認定租稅義務之構成要件事實，並非徒憑法律上之形式意義，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，此稽之上開稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定可明。
準此，人民就私有財產之管領、使用及處分行為，如未違反強行法令或公共秩序與善良風俗者，基於私法自治原則，固得自由為之，但涉及租稅事項之法律效果，則非得任由私人之意思表示決定或規避之，如利用法律形式達到特定之實質經濟目的者，基於實質課稅原則，本應轉換成與該經濟事實相當之法律行為態樣，依其對應之稅法規定課徵應納之稅捐。
又基於私法自治原則，人民未違反強行規定或背於公序良俗之法律行為，固非屬無效，但租稅法律關係乃以經濟事實為其規制基礎，著重經濟上實質利益之歸屬，非徒以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則，即淪為表見課稅主義，顯與實質課稅原則相違，且悖離公平課稅原則。
㈢經查，原告自100年2月23日移轉登記取得國防部辦理國軍老舊眷村改建興建住宅之系爭房地，至100年6月11日出售，持有期間在1年之內，且未依特銷稅條例第16條第1項規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，遲至105年5月24日始依買賣總價6,500,000元，適用稅率15％，補申報並繳納特銷稅975,000元等情，有系爭房地異動索引資料（原處分卷第41至43頁）及土地建物查詢資料（同卷第40頁）、買賣契約書及相關附件（第46至57頁）、原告特銷稅申報書（原處分卷第70至71頁）及繳款書（同卷第76至78頁）、原告補繳特銷稅證明（同卷第45頁）附卷可稽，符合前開行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條、第7條規定，原告就系爭房地之銷售，自負有申報銷售價格及應納稅額之義務，並經被告所屬臺中分局依原告補申報資料核定（同卷第74至75頁）及原處分（同卷第87至91頁）維持在案，揆諸前開規定及說明，原處分於法自無違誤。
㈣原告固稱系爭房地係原告繼承取得其父母眷村改建輔助購宅權益，經國防部以權利變換方式獲配取得，實際上係繼承方式取得，並非買賣價購云云。
然查：⒈按前開同條例第2條第1項第1款立法理由略以：「一、第1項定明應課徵特種貨物及勞務稅之特種貨物項目：㈠衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。
……」同條例第5條明定非屬特種貨物之範圍，其立法理由係以：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅旨在健全房屋市場，因此參酌土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」
揆諸上開立法理由，可知立法者為健全房屋市場，乃對在我國境內銷售持有期間在2年或1年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，按銷售價格課徵10％或15％之特銷稅，並參考土地稅法第34條第5項「一生一屋」規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，倘所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課徵特種貨物及勞務稅。
準此，立法機關鑒於國內房地產市場受到短期交易獲利之不當影響，為使房地產市場能回復正常發展，乃制定上開規定，資以規範房地產短期交易之特別稅負，核屬公平課稅原則之體現。
復基於公平課稅原則，上開房地產之特銷稅，應經由主管稅捐稽徵機關職權調查房地產短期交易經濟上實質利益之歸屬對象，為課徵特銷稅之主體，就其銷售房地產時之銷售價格，課徵10％或15％之特銷稅，使符合實質課稅原則。
⒉次按為加速更新國軍老舊眷村，提高土地使用經濟效益，興建住宅照顧原眷戶、中低收入戶及志願役現役軍（士）官、兵，保存眷村文化，協助地方政府取得公共設施用地，並改善都市景觀（同條例第1條規定參照），國防部爰於85年2月5日制訂公布眷改條例。
又按同條例第5條第1項規定：「原眷戶享有承購依本條例興建之住宅及由政府給與輔助購宅款之權益。
原眷戶死亡者，由配偶優先承受其權益；
原眷戶與配偶均死亡者，由其子女承受其權益，餘均不得承受其權益。」
可知，原領有主管機關或其所屬權責機關核發之國軍眷舍居住憑證或公文書之國軍老舊眷村（按指69年12月31日以前興建完成之軍眷住宅，同條例第3條第1項規定參照）住戶（同條例第3條第2項規定參照），有承購依同條例興建之住宅及由政府給與輔助購宅款之權益；
如原眷戶死亡者，由配偶優先承受其權益；
如原眷戶及配偶均死亡者，由其子女承受其權益。
復參諸同條例第5條第1項於86年11月26日修正新增後段「原眷戶與配偶均死亡者，由其子女承受其權益……」之立法理由，乃眷戶輔導購宅權益，係以原眷戶為主體，惟為顧及原眷戶死亡後，其遺眷或第二代子女居住問題，故修正為原眷戶配偶均死亡者，由其子女承受其權益，餘均不得承受等語。
準此，眷舍分配與輔導貸款購（建）住宅均係國家為安定國軍眷屬生活，解決軍眷基本居住需求所提供之給付行政措施，並特別立法僅限原眷戶、配偶及其子女得享有此等公法上權利，該等權利之性質自非得作為繼承或處分之標的。
是原眷戶之子女依同條例第5條第1項取得承受依同條例興建之住宅及由政府給與輔助購宅款之權益者，核係本於政府照顧國軍遺眷生活之政策目的所獲得之法定公法上權利，尚非繼承自原眷戶而來甚明。
⒊查原告之父趙映祥前於69年10月23日獲配空軍眷舍居住憑證，居住於新竹市○00村○○路000○00號空軍眷舍，嗣因該眷舍經國防部依同條例辦理國軍老舊眷村改建而拆除，原眷戶趙映祥歿，其承購興建之住宅及輔助購宅款之權益（下稱輔助購宅權益）原由其配偶即原告之母趙莊玉嬌承受，惟其配偶於改建計畫核定後死亡，該輔助購宅權益經空軍四九九聯隊於86年10月28日以（86）敦德9050號函核准由長子即原告承受，並於該眷村改建興建住宅完成後，由原告以房地總價款5,055,494元承購系爭房地，所獲輔助購宅款直接充抵房地價款，不足額部分自行負擔，原告並於100年2月23日以買賣為原因登記取得系爭房地所有權等情，有原告父親退伍令（同卷第58頁）、原告父親空軍眷舍居住憑證（本院卷第58頁）、空軍四九九聯隊86年10月28日（86）敦德9050號函（同卷第33頁）、國防部政治作戰局106年4月17日國政眷服字第1060003437號函附原告買賣契約書（原處分卷第25至30頁）及系爭房地異動索引查詢資料（同卷第41頁至43頁）在卷可稽。
準此，系爭房地係國防部於眷村改建基地上所興建之房屋及其坐落基地，經原告行使其依同條例所承受取得之輔助購宅權益，而向政府承購取得，並非原告直接繼承取得系爭房地，亦非依都市更新條例以權利變換方式實施都市更新分配取得更新後之房屋及其坐落基地，揆諸前開規定及說明，自無特銷稅條例第5條第6款及第11款等排除課稅規定之適用。
原告上開主張，委無可採。
⒋據此，原告100年2月23日取得系爭房地未滿1年，旋於同年6月11日訂約出售系爭房地與蔡怡欣，買賣價款6,500,000元，並記載其他約定事項：「買賣雙方確已知悉本標的物係國軍老舊眷村改建住宅，需符合相關規定並取得所有權5年後始可進行所有權移轉之相關流程，另雙方合意本案委託由銀行信託管理」，於105年6月24日始移轉登記系爭房地所有權與買方蔡怡欣等情，有前開系爭房地異動索引查詢資料及不動產買賣契約書（同卷第46至57頁）在卷可考；
且原告未於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，至105年5月24日始依買賣總價6,500,000元，適用稅率15％，補申報並繳納特銷稅975,000元，已如前述。
從而，原告為系爭房地之所有權人，其在持有期間1年以內即銷售系爭房地，復不具同條例第5條各款所列免稅之情形，自應於法定期間內申報且繳納特銷稅，原告違反規定未於法定期間申報繳納，被告原核乃依系爭房地銷售總價適用稅率15％，核算應繳納之特種貨物及勞務稅如原告之申報數作成原核定，揆諸前開規定及說明，自屬適法有據，原處分及訴願決定予以維持，核無不合。
至原告以房仲或被告人員稱先繳稅以免罰款、可以先繳稅再辦退稅云云，要與原告持有系爭房地在1年內即銷售，復未於法定期間辦理申報並繳納特銷稅之事實無關，且該等主張仍無從解免其依法應補繳特銷稅之義務，原告上開所稱，自無可採。
七、綜上所述，原告前開主張，均非可取。被告就原告持有系爭房地期間在1年以內即銷售，且未於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅之事實，認定符合同條例第2條第1項第1款及第7條但書規定之課稅要件，並不具同條例第5條各款所列免稅之情形，乃按系爭房地銷售總價額6,500,000元之15％稅率核算應繳納特銷稅額975,000元如原告所申報數，並作成原處分維持原核定依原告所申報數之核定，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
另本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，經核均與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 28 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 林 靜 雯
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 3 月 28 日
書記官 黃 靜 華
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