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臺中高等行政法院判決
106年度訴字第407號
107年3月15日辯論終結
原 告 蔡宗佩
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 黃山林
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年9月7日台財法字第10613937230號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係奇聖會計師事務所負責人，103年度綜合所得稅結算申報，列報源自該事務所執行業務所得新臺幣（下同）1,282,569元，經被告依查得資料核定執行業務所得3,591,191元，歸課其當年度綜合所得稅，復因歸課後適用稅率30％，乃依規定否准認列幼兒學前特別扣除額50,000元，核定綜合所得總額3,628,888元，綜合所得淨額2,720,725元，補徵稅額433,112元。
原告不服，就執行業務所得及幼兒學前特別扣除額，申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部106年9月7日台財法字第10613937230號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠被告採用之103年度會計師執行業務者費用標準（費用率30％，淨利率70％，下稱系爭費用標準），係沿用民國（下同）61年標準率，且高於政府機關統計發布之103年度一般實際所得標準2.8倍及3.6倍，此推計標準未按實際情形修正（金融監督管理委員會統計調查公布之103年度中華民國臺灣地區會計師事務所服務業調查報告之利潤率為19.7％），嚴重悖離103年度會計師業一般實際所得，且與營利事業同業利潤標準有甚大差距，有失公平，且違反比例原則及司法院釋字第218號解釋意旨。
㈡被告自復查起至準備程序，均未提示或說明其制定費用標準之相關資料，令人質疑被告並未據實調查。
被告制定系爭費用標準自61年起至105年均為30％，完全符合司法院釋字第218號解釋之違憲要件「不問年度、地區、經濟情況如何不同，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額。」
又被告稱「每年」均「實地調查、廣為蒐集資料」訂定會計師費用標準，但結果卻是「每年」都是30％，違反經驗法則。
且被告應提出所得稅法修正案送交立法院立法，而非以違法之行政命令代替法律。
㈢會計師業與記帳業同樣面臨「配合政府網路申報政策，增加列印申報書等紙張及耗材負擔」，且會計師業自61年度迄今費用標準均未調整，但被告卻只調高記帳業費用標準，未調整會計師業。
若按被告調整記帳業方式，則會計師業系爭費用標準應調整為153.9％【30％103.97％（103年CPI）÷20.26％（61年CPI）】。
㈣系爭費用標準30％過低，淨利70％過高，淨利高於金融監督管理委員會所調查公布之會計師利潤率19.7％，及被告所訂定之書面純益率25％，明顯不合理。
被告依所得稅法第80條訂定之會計師業書面純益率25％，惟按所得稅法第83條訂定之系爭費用標準卻高達70％，之間差距45％，被告辯稱執行業務與營利事業所屬稅目不同，且營利事業除所得稅外尚有營業稅及未分配盈餘加徵所得稅乙事，然查，推計課稅係基於量能課稅之公平原則，而非總稅賦相同，不能因其他稅目高低來調整納稅者之所得。
又103年度執行業務與營利事業對上述稅目負擔並無不同。
再者，被告所制定之醫師健保收入費用率約為83％，但系爭費用標準卻僅為30％，兩者差距甚大，明顯違反公平原則。
系爭費用標準過低嚴重損害被推計者權益。
㈤被告既無法提示其依法訂定之資料與理由，依採對納稅者權益侵害最少原則，應以金融監督管理委員會調查公布之利潤率19.7％（費用率80.3％）為系爭費用標準等情。
並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按所得稅法第14條第1項第2類中段規定：「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；
業務支出，應取得確實憑證。
帳簿及憑證最少應保存5年；
帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」
是執行業務者「必須」設立帳簿文據，此乃執行業務納稅義務人之法定義務。
又稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，必須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生遭受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被告之舉證證明程度（最高行政法院91年度判字第1867號判決意旨參照）。
㈡本件被告所屬臺中分局分別以105年8月3日中區國稅臺中綜所字第1050157842號函及106年2月8日中區國稅臺中綜所字第1061152071號函（原處分卷1第11頁、第38頁），請原告提示該事務所帳簿憑證供核，惟無法如期提示，原告乃出具同意書（原處分卷1第12頁），同意按所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定，核定其執行業務所得。
嗣被告於復查階段再以106年3月24日中區國稅法二字第1060003860號函（原處分卷1第75頁），請原告提示帳簿憑證供查核認定，惟原告仍未提示，依前揭所得稅法及執行業務所得查核辦法規定，本件已符合推計課稅之要件，被告依法核定其執行業務所得，並無不合。
原告為合法執業之會計師，其對執行業務者帳簿憑證之設置記載，自應比一般人更專業更暸解稅法相關規定，原告如認財政部核定之會計師純益率標準過高，於稽徵機關調帳查核時，自可依法提示帳證，經查核無誤即可免予被依法核定之情事，其對推計課稅尚非無選擇權，惟原告不思此途，徒然以財政部核定之費用標準爭執之，於法即有未合。
況租稅課徵千頭萬緒，財政部對執行業務者費用標準之訂定自無法鉅細靡遺，財政部104年4月2日台財稅字第10404503601號令訂定103年度執行業務者費用標準「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，103年度應依核定收入總額按下列標準……計算其必要費用……二、會計師：30％。」
係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定所授權訂定，並未增加法條規定所無之限制，與法律規定意旨，尚無違背，亦無違反法律授權範圍。
㈢原告遲遲不願提示帳簿憑證供查核，其唯一合理之解釋，是原告帳載不完備、實際費用率更低或未依規定取具憑證等，致其提示帳證供查核反而不利。
就稅捐核課而言，倘納稅義務人可以恣意不提示帳證、不依規定記帳、取具憑證，稽徵機關又必須依其心目中認定理想之純益率來核稅，那以後有誰願意再記帳及取具憑證，如此豈不更助長逃漏稅風氣，鼓勵納稅義務人不設帳、不取具憑證，租稅稽徵秩序大亂，造成稽徵成本暴增、人民稅負不公平，國家租稅核課權無以落實，財政基礎崩解，國家建設停滯，實非百姓之福。
㈣有關會計師所得額書面審核純益率標準25％乙節，主要係稽徵機關為因應人力不足，鼓勵執行業務者誠實記帳、取具憑證所訂定之書面審核要點標準，非認定會計師業純益率之一般通常水準即為25％，且適用本要點必須帳證齊全依法記載，依規定取得、給與及保存憑證，其不符合規定者，仍應按前揭財政部核定之執行業務者費用標準辦理。
另主張財政部訂定之執行業務者費用標準，換算執行業務者之所得標準，均大幅高於營利事業之同業淨利率標準，財政部顯依身分別採取不公平之待遇，已違反平等原則乙節。
蓋執行業務者與營利事業組織，各有其經營環境與規模，兩者經營型態、所屬稅目均不同，且營利事業除所得稅外，尚有營業稅、未分配盈餘加徵所得稅等，皆是執行業務者所無之稅目，兩者所承擔稅負不同，自不能相互比擬，且財政部訂定之執行業務者費用標準，同一行業之執行業務者，皆適用相同之費用標準，並無違反平等原則。
㈤依前揭所得稅法及執行業務所得查核辦法等規定，原告既未能提供證明所得額之帳簿文據供查核，被告自得依照同業一般收費及費用標準核定其所得額。
而財政部訂定之執行業務者費用標準，每年均由各地區國稅局實地調查，廣為蒐集資料，並徵詢所轄縣市各相關同業公會意見檢討擬訂後，報請財政部核定之，有財政部賦稅署103年9月25日臺稅所得字第10304621760號函、被告103年10月1日中區國稅二字第1032012105號函及103年10月2日中區國稅臺中綜所字第1030162074號函等資料可稽（原處分卷1第67頁至第73-1頁），況是年度臺中市會計師公會，對財政部費用標準，並無任何調整意見，亦未曾提供具體調整數據資料。
是財政部訂定之執行業務者費用標準，已就不同行業，分別訂定不同之費用標準，且徵詢各該業同業公會意見檢討訂定，已力求客觀、合理，及租稅公平原則，並無違反司法院釋字第218號解釋意旨。
㈥綜上所述，本件復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明於卷，並有103年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書、綜合所得稅核定通知書（103年度申報核定）、103年度綜合所得說結算申報國稅局審核專用申報書、原告復查申請書、原告執行業務所得核定資料、原告105年9月14日同意書、被告所屬臺中分局105年8月3日中區國稅臺中綜所字第1050157842號函、被告所屬臺中分局106年2月8日中區國稅臺中綜所字第1061152071號函、被告106年3月24日中區國稅法二字第1060003860號函、被告106年5月5日中區國稅法二字第0000000000復查決定書、原告106年6月1日訴願書、財政部106年9月7日台財法字第10613937230號訴願決定書等資料附原處分卷及本院卷可稽（見原處分卷1第11頁至第28頁、第30頁至第34頁、第38頁、第42頁至第50頁、第75頁、第77頁至第81頁、第88頁至第109頁、本院卷第67頁至第77頁、第79頁至第95頁），上開事實堪信為真實。
而兩造之爭點：被告以原告未提出帳證查核，且出具同意書同意被告依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定之收費及費用標準核定其執行業務所得，有無違反平等原則、比例原則、司法院釋字第722號解釋意旨？
五、本院之判斷：㈠按行為時所得稅法第14條第1項第2類（103年6月4日修正）規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額……。」
、第17條第1項第2款第3目之6規定：「按第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈢特別扣除額：……6.幼兒學前特別扣除：自中華民國101年1月1日起，納稅義務人5歲以下之子女，每人每年扣除25,000元。
但有下列情形之一者，不得扣除：⑴經減除本特別扣除額後，納稅義務人全年綜合所得稅適用稅率在20％以上，或依第15條第2項規定計算之稅額適用稅率在20％以上……。」
、第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
、同法施行細則第13條規定：「（第1項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。
（第2項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」
、執行業務所得查核辦法第3條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」
、第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。
其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」
又財政部104年4月2日台財稅字第10404503601號令訂定103年度執行業務者費用標準：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，103年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用，但稽徵機關查得之實際所得額較依下列標準計算減除必要費用後之所得額為高者，應依查得資料核計之：……二、會計師：30％。」
是以，依前述執行業務所得查核辦法第3條及第8條規定，執行業務所得之計算，以收付實現為原則。
當執行業務者能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，稅捐稽徵機關應依帳載核實認定；
倘未能提供證明所得額之帳簿文據時，稅捐稽徵機關應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。
㈡經查，原告係奇聖會計師事務所負責人，103年度綜合所得稅結算申報，列報該事務所收入總額5,130,273元，執行業務所得1,282,569元，經被告分別以105年8月3日中區國稅臺中綜所字第1050157842號函及106年2月8日中區國稅臺中綜所字第1061152071號函請原告提示該事務所帳簿憑證供核，惟原告無法如期提示，原告乃出具同意書，同意被告按所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定，核定其執行業務所得。
被告乃依該事務所申報之收入，核定收入總額5,130,273元，並依財政部103年度執行業務者費用標準有關會計師之必要費用為核定收入總額30％，核定費用總額1,539,082元及執行業務所得3,591,191元，歸課其當年度綜合所得稅，因歸課後適用稅率30％，乃併同否准列報幼兒學前特別扣除額50,000元。
原告不服，申請復查，被告再以106年3月24日中區國稅法二字第1060003860號函，請原告於106年4月6日提示奇聖會計師事務所系爭年度帳簿憑證及收費收據存根聯供核，惟原告仍未如期提示，被告乃以106年5月5日中區國稅法二字第1060005771號復查決定維持原核定。
原告不服，提起訴願，經財政部以106年9月7日台財法字第10613937230號訴願決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有核定稅額繳款書、核定通知書、結算申報書、復查申請書、執行業務所得核定資料、同意書、被告所屬臺中分局105年8月3日中區國稅臺中綜所字第1050157842號函、被告所屬臺中分局106年2月8日中區國稅臺中綜所字第1061152071號函、被告106年3月24日中區國稅法二字第1060003860號函、復查決定書、訴願決定書等資料附原處分卷及本院卷可參，已如前所述。
而被告復查決定係以，⒈所得稅法第83條第1項、同法施行細則第13條及執行業務所得查核辦法第8條規定，執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。
其未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稅捐稽徵機關始得依同業一般收費及費用標準核定其所得額。
上開收費及費用標準，每年均由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見檢討擬訂，報請財政部核定之。
財政部訂定之執行業務者費用標準，已就不同行業，分別訂定不同之費用標準，且徵詢各該業同業公會意見檢討訂定，已力求客觀、合理，及租稅公平原則，並無違反司法院釋字第218號解釋。
⒉本件原告所執業之奇聖會計師事務所，經被告函請原告提示帳簿憑證供核，惟未能提示，而已出具同意書，同意被告按所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定，核定其執行業務所得，已如前述。
復經被告再以106年3月24日中區國稅法二字第1060003860號函，請原告提示帳簿憑證供查核認定，惟仍未能提示，是原告既未能提示帳簿憑證，應按財政部核定會計師費用標準30％計算，核算執行業務所得3,591,191元。
⒊原告主張財政部訂定之執行業務者費用標準，換算執行業務者之所得標準，均大幅高於營利事業之同業淨利率標準，財政部顯依身分別採取不公平之待遇，已違反平等原則乙節，按執行業務者與營利事業組織，各有其經營環境與規模，兩者經營型態、所屬稅目及所得核定方式均不同，自不能相互比擬，且財政部訂定之執行業務者費用標準，同一行業之執行業務者，皆適用相同之費用標準，並無違反平等原則。
⒋原告103年度綜合所得稅結算申報，經依核定之執行業務所得3,591,191元，歸課其綜合所得後，其適用稅率為30％，已不符合所得稅法第17條有關幼兒學前特別扣除額之列報規定。
⒌從而，核定原告執行業務所得3,591,191元，幼兒學前特別扣除額0元，綜合所得總額3,628,888元，綜合所得淨額2,720,725元，應補稅額433,112元。
揆諸首揭規定，原處分及復查決定並無違誤。
㈢原告起訴主張被告採用之系爭費用標準，係沿用61年標準率，且高於政府機關統計發布之103年度一般實際所得標準2.8倍及3.6倍，未按實際情形修正，嚴重悖離103年度會計師業一般實際所得，且與營利事業同業利潤標準有甚大差距，有失公平，且違反比例原則及司法院釋字第218、722號解釋意旨。
被告既無法提示其依法制訂之資料與理由，依採對納稅者權益侵害最少原則，應以金融監督管理委員會調查公布之利潤率19.7％（費用率80.3％）為系爭費用標準云云，惟查：⒈財政部依所得稅法第14條第1項第2類第3款之授權，訂定「執行業務所得查核辦法」，其中第3條及第8條規定，執行業務所得之計算，以收付實現為原則。
當執行業務者能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，稅捐稽徵機關應依帳載核實認定；
倘未能提供證明所得額之帳簿文據時，稅捐稽徵機關應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。
次依財政部104年4月2日台財稅字第10404503601號令所訂定之「103年度執行業務者費用標準」，其規定執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證或未能提供證明所得額之帳簿文據者，103年度應依核定收入總額按其所列之標準計算其必要費用，會計師業為30％。
核該「103年度執行業務者費用標準」之性質，係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定所授權所發布之行政命令，其核定過程乃每年均由各地區國稅局實地調查，廣為蒐集資料，並徵詢所轄縣市各相關同業公會意見檢討擬訂後，報請財政部核定之，其發布之程序符合規定，且未增加法律規定所無之限制，與法律規定意旨，尚無違背，亦無違反法律授權範圍，此有財政部賦稅署103年9月25日臺稅所得字第10304621760號函、被告103年10月1日中區國稅二字第1032012105號函及被告所屬臺中分局103年10月2日中區國稅臺中綜所字第1030162074號函等資料可稽（見原處分卷1第67頁至第73-1頁），況是年度被告所屬臺中分局以103年10月2日中區國稅臺中綜所字第1030162074號函請臺中市醫事檢驗師公會、臺中市會計師公會、臺中市聽力師公會、臺中市稅務代理人協會、臺中市補習教育事業協會等對103年度收入及費用標準提供意見並請於105年10月15日前填妥意見表（如有調整，請詳敘調整理由並檢附相關數據），擲回辦理（見原處分卷1第73-1頁該函及送達證書），而臺中市會計師公會，對財政部費用標準，並無任何調整意見，亦未曾提供具體調整數據資料。
是財政部訂定之執行業務者費用標準，已就不同行業，分別訂定不同之費用標準，且徵詢各該業同業公會意見檢討訂定，已力求客觀、合理，及租稅公平原則，並無違反司法院釋字第218號解釋意旨。
⒉又因執行業務者與營利事業組織，各有其經營環境與規模，兩者經營型態、所屬稅目及所得核定方式均不同，自不能相互類比，再者財政部所訂定之執行業務者費用標準，同一行業之執行業務者，皆適用相同之費用標準，是以，財政部所核定之「執行業務者費用標準」，尚與平等原則無違，原告此部分主張，容有誤解，而非可採。
⒊本件被告所屬臺中分局分別以105年8月3日中區國稅臺中綜所字第1050157842號函及106年2月8日中區國稅臺中綜所字第1061152071號函（見原處分卷1第11頁、第38頁），請原告提示該事務所帳簿憑證供核，惟無法如期提示，原告並出具同意書（見原處分卷1第12頁），同意按所得稅法第83條及同法施行細則第13條之規定，核定其執行業務所得。
嗣被告於復查階段時亦再以106年3月24日中區國稅法二字第1060003860號函（見原處分卷1第75頁），請原告提示帳簿憑證供查核認定，惟原告仍未提示，依前揭所得稅法及執行業務所得查核辦法之規定，本件已符合推計課稅之要件，被告依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額，經核並無違誤。
六、綜上所述，原告所訴，均無足採，本件原處分（復查決定）依查得資料核定執行業務所得3,591,191元，歸課其當年度綜合所得稅，復因歸課後適用稅率30％，乃依規定否准認列幼兒學前特別扣除額50,000元，核定綜合所得總額3,628,888元，綜合所得淨額2,720,725元，補徵稅額433,112元並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 29 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 劉 錫 賢
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 107 年 4 月 2 日
書記官 李 孟 純
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