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臺中高等行政法院判決
106年度訴字第420號
107年5月10日辯論終結
原 告 紀金懷
訴訟代理人 陳貴端 會計師
易昌運 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 曾瑞玲
王素芬
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年9月27日台財法字第10613940160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告103年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其配偶邱杉美之三卯鍛壓工業股份有限公司（以下簡稱三卯公司）營利所得新臺幣（下同）15,701,756元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額24,389,776元，補徵稅額3,545,486元，並按所漏稅額3,545,486元處0.5倍之罰鍰計1,772,743元。
原告就核定系爭營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠民國102年及103年綜合所得稅核定通知書及違章案件罰款繳款書，因是年以原告為納稅義務人，故調整配偶邱杉美營利所得部分以原告納稅義務人發單補稅裁罰，被告第1次核課（法源：所得基本稅額條例第5條第1項及第12條）及課稅事實：本案第1次及第2次核課時程，本案原告配偶邱杉美持有三卯公司股份，三卯公司於101年6月30日股東會決議，100年盈餘分配（每股發放股票股利3元，現金股利0.75元），盈餘分配基準日101年12月10日前，邱杉美於101年11月5日及6日出售三卯公司股票1,560,000股及1,440,000股，合計3,000,000股，依三卯公司淨值，每股16元出售給昱奇環科有限公司（下稱昱奇公司），股份轉讓，依法收受股款及繳納證券交易稅，昱奇公司亦向三卯公司辦理股東名簿變更登記，完成股權移轉法定手續。
被告第1次核課認定原告配偶邱杉美「買賣交易確實成立」，股權移轉尚有應課稅所得而未依所得基本稅額條例第5條第1項及第12條計算及申報個人證券交易所得，於103年5月30日核課補徵綜合所得稅970,800元，並裁罰1倍970,800元，其計算式（核定基本所得額12,966,293－扣除額6,000,000）×20%＝基本稅額1,393,258元，扣除原告配偶邱杉美已申報繳納之應納一般所得稅額422,458元，等於應補徵稅額970,800元，再裁1倍970,800元罰鍰。
原告以為證券交易所得稅停徵，不知未上櫃市公司證券交易所得須納入最低稅負課稅（上市櫃公司證券交易所得免納入）因未熟悉最低稅負制只有承受，依限於103年6月17日如期繳交本稅970,800元及罰鍰970,800元在案。
未提行政救濟依稅捐稽徵法第34條第3項第1款之規定，即告確定。
㈡被告第2次核課（法源：所得稅法第5節「股東可扣抵稅額帳戶」第66條之8）及課稅事實：本案核課時程，本案被告復於105年10月5日憑臆測認定原告配偶邱杉美有所得稅法第66條之8規定「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」否定「第1次租稅之核課，法律構成要件，依法已完成股權移轉給買受人（昱奇公司）之事實」將三卯公司101年、102年、103年盈餘分配，依法分配給昱奇公司之股利反歸課原告股利所得，補稅並裁處罰鍰，102年及103年綜合所得稅核定通知書及違章案件罰款繳款書，因是年以原告為納稅義務人，故調整配偶邱杉美營利所得部分，以原告為納稅義務人發單補稅裁罰，101年度補綜所稅2,938,355元，裁罰1,954,567元，102年度補綜所稅1,827,672元，裁罰1,772,743元，103年補綜所稅3,545,486元，裁罰1,772,743元。
對同一行為，同一稅基第1次核課已告確定案件，未經依法註銷即進行第2次核課。
1、對101年稅額計算錯誤，且有重複課稅。
2、對102年及103年股權已依法移轉買受人，三卯公司經營成敗風險應由買受人承擔，再將股利歸課出賣人（原告），連續再核課2年，補稅並裁罰，顯有未當。
3、另對同一稅基101年2次核課補本稅並2次裁罰、102年、103年亦核課補本稅並裁罰，對同一行為，同一稅基4次核課補稅並裁罰，重複課稅，認事用法違法失當。
按證券交易所得與股利所得兩者性質接近，所得實現方式具有替代性，股票交易，售價實際上已經含了可預期收入，證券交易所得，往往有提前實現股利所得之經濟效果，對同一行為，同一稅基；
本案被告對101年證券交易所得與股利所得2次核課，重複課稅。
第1次核課，原告如期繳交稅款及罰款，未提行政救濟，依法已告確定。
被告不應對同一稅基再行核課，且第1次核課依據法源為所得基本稅額條例，是所得稅法為特別法，依特別法優於普通法，所得基本稅額條例應優先適用，第2次核課反歸課分配給買受人股利所得，認定為原告所得，否定「第1次股權確實交易成立之租稅課徵之法律構成要件」自相矛盾，法律割裂適用。
依法第1次核課是不能註銷的。
被告「肯認」第2次核課有重複課稅，為避免重複課稅，即將第1次核課繳納稅額，採「稅額抵扣法」從第2次核課核定應納稅額中直接減除，稱「已註銷第1次核課」，並未造成重複課稅（按行政作業程序應正式發文註銷本稅及罰款）。
按重複課稅是稅基重複課稅，為避免重複課稅，適用稅率不同，稅基計算方式不同，不能用「稅額抵扣法」，應採「稅基相減法」，何況第1次核課租稅課徵之法律構成要件，依法不能註銷的，註銷是違法的。
認事用法及核課計算方法顯有違誤。
另對102年及103年分別補稅裁罰，亦有未當，因股權已移轉買受人，未來三卯公司經營成敗及損益應歸買受人承擔，被告於105年10月將分配給買受人股利，歸課原告亦有未當，破壞法律安定性及違反憲法第15條人民財產保障。
另再裁處罰鍰，有違行政罰法第24條同一行為，一事不二罰，亦違納稅者權利保護法第7條第8項「實質課稅及推計課稅不罰」之法規範。
按第一次核課課稅法律依據「所得基本稅額條例」規定相當明確，租稅法課徵之法律構成要件及租稅核課已告確定，被告無權註銷行政處分，且被告註銷行政處分之行使期限已逾2年（第一次核課103年5月30日，正式註銷日期106年5月11日）行政處分未經撤銷、廢止或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在(行政程序法第121條及第110條)，註銷「等同放棄依法課稅」是違法的，本案依法不能註銷亦不得撤銷，且註銷程序不合法。
㈢原告股權合法移轉之行為，被告對「同一行為同一稅基」，2次核課，連續4次補稅，4次裁罰，認事用法，違租稅法律主義及憲法第15條、22條人民財產權保障。
1.原告出售股票依法繳交證券交易稅，並依公司法、民法完成股權（財產權）變更登記,是否應受憲法第15條、第22條及司法院釋字第420號解釋保障？2.被告可否憑臆測依所得稅法第66條之8，否定第1次依所得基本稅額條例第5條第1項及第12條對證券交易所得核定補徵綜所稅之租稅法律構成要件及「股權買賣交易確實成立之法律事實」。
對同一行為，同一稅基，且已告確定案件，進行第2次核課，是否適法？是否重複課稅？是否違反司法院釋字第385號解釋，法律適用任意割裂？否定公司法及民法股權及財產登記效力，將分配給買受人股利歸課原告，是否破壞法的安定性與違反憲法對人民財產權保障？3.第2次核課連續補徵101年、102年及103年3年稅款並裁罰是否適法？股權移轉後經營損益及投資風險已歸買受人承擔，利益及權利亦歸買受人，將分配給買受人股利歸課原告是否合法？是否違反司法院釋字第674號、第685號及最高行政法院102年度判字第12號判決，租稅法律主義及租稅客體對主體歸屬關鍵連結因素「所有權」、「支配控制關係」、「租稅負擔能力」及「收入與成本費用配合原則」？4.將分配給買受人（昱奇公司）股利，依所得稅法第66條之8予以調整歸課原告，核定補徵101年、102年及103年綜合所得稅並裁罰，可否認定為逃漏稅？依所得稅法第110條裁處罰鍰，此涉及合法節稅、脫法避稅、非法逃稅之界定？本案股權移轉依法繳交證券交易稅，並依公司法完成股權變更登記，並無「虛偽、隱匿、詐欺」、「非法逃稅」之情事，是屬於節稅或避稅行為？節稅是「不補稅不裁罰」，避稅是「補稅不罰」，被告對原告連續3年補稅裁罰，是否違反納稅者權利保護法第7條第3項、第6項及第8項？「實質課稅及推計課稅不罰」？是否違反行政罰法第7條及「同一行為，一事不二罰原則」，依所得稅法第110條裁罰是否適法？㈣被告可否於105年10月5日對「同一行為同一稅基」依所得稅法第66條之8再次進行第2次核課，第2次核課是否能否定第1次核課租稅法律構成要件「股權買賣確實交易成立」？是否造成重複課稅？第2次核課法源，所得稅法第66條之8係課稅客體「股東可扣抵稅額」之法規範，依租稅法律主義，課稅主體、課稅客體、課稅客體對課稅主體之歸屬，必須有明確規範。
將課稅客體法規範直接認定歸課課稅主體（納稅義務人），是否違反租稅法律主義？㈤被告為了課徵更高稅額及避免第2次核課造成重複課稅，在第2次核課歸課101年股利所得計算應納稅額時，採「稅額扣抵法」，將第1次依所得基本稅額條例已納稅額970,800元，從第2次核課101年綜所稅應納稅額中直接減除，係屬錯誤計算方法，重複課稅是稅基重複課稅，要消除重複課稅，應採「稅基相減法」，此主張，在復查及訴願決定被告並未回應。
被告已「肯認有重複課稅」，訴願決定稱已採「稅額抵扣法」將第1次核課已納稅額從第2次核課應納稅額中減除，稱已註銷，並無重複課稅；
本案重複課稅是對同一稅基重複課稅，且2次核課適用稅率不同，稅基計算不同，依數學邏輯及法規範是不能以「稅額抵扣法」方式來消除重複課稅，且依行政作業程序法規範，若要消除重複課稅，應先註銷第1次核課稅額及罰款，被告第1次核課時，未經合法註銷程序，便宜行事，直接從第2次核課應納稅額減除是錯誤的，況且第1次核課是依法有據，是不能註銷的，註銷是違法的。
第2次核課是憑臆測，且法規適用上有甚多疑點及問題。
被告為避免重複課稅，正確計算方法應採「稅基相減法」，以第2次核課稅基，反歸課101年股利所得11,647,125元減第1次核課稅基，101年證券交易所得12,966,231元＝(1,319,168）元，為負數。
101年歸課股利計算股利所得為負數，所得為零，自無補稅裁罰情事。
㈥101年對已宣告股利，在除息日前移轉股權，將股利所得轉換成證券交易所得，是合法行為，係屬節稅、避稅或逃稅行為尚有爭議，本案股權移轉已依法繳交證券交易稅，爭議稅基證券交易所得在101年第1次核課交易價格淨值已反映公司盈餘，以證券交易所得方式實現，且已依所得基本稅額條例繳交稅款。
股權轉移後，101年、102年、103年及以後各年不應再依所得稅法第66條之8將發放給買受人股利，調整歸課原告綜合所得稅，且三卯盈餘分配，依股東名冊股利應分配給昱奇公司，昱奇公司亦已依所得稅法第66條之9，當年度盈餘在次年未分配，依法亦已繳交10%營所稅。
依契約自由原則，私法效果應受尊重，被告為稅收目的對同一行為同一稅基割裂適用法律，破壞法的安定性，是否違反行政程序法第7條、第8條、第10條及最高行政法院32年判字第16號判例，對此爭議點，復查及訴願決定均未回應。
㈦被告指稱原告股權移轉，不合常規而予調整，關於交易行為係合理或不合常規，應由何造負舉證責任？所得稅法第66條之8，關於「如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排」的用語，本案股權交易、買受人股款皆已全數付清。
整個股權交易付款資金流程及向銀行貸款清償向原告借款及支付原告利息，資金流程及依法扣繳稅款及附加保費並作所得扣繳申報。
被告僅因原告在除息日前移轉股份，憑臆測認定原告「藉股權或其虛偽安排不當規避稅負」對股權移轉付款資金流程，採片段金流，扭曲事實，是否能對同一行為，依所得稅法第110條短漏報所得額規定，多次裁處罰鍰？㈧法律規範適用（大前提）；
原處分、復查及訴願決定違反下列法規範：1.違反行政程序法第4條、第7條第2款、第8條、第10條及最高行政法院32年判字第16號判例。
本案被告為高稅額課稅，第1次認定「股權交易確實交易成立，有證券交易所得」，第2次認定「蓄意安排虛偽交易行為」歸課買受人股利所得為原告，第2次核課憑臆測否定第1次核課租稅核課法律構成要件，課稅證據自相矛盾，違反上述法規範。
2.最高行政法院102年度判字第12號判決建立構成要件判斷順序：「……對於稅捐構成要件又可解析為「稅捐主體」、「稅捐客體」，「稅捐客體之歸屬」，「稅基量化」以及稅率數項成要素，但在判斷過程中，有其一定之順序。
即是：Ａ、先確認稅捐主體。
Ｂ、再確認應歸屬於該主體之稅捐客體。
Ｃ、然後開始對每一個稅捐客體進行「時間」、「空間」及「種類」與「關聯性」之歸屬判斷，進而為單一稅捐客體之稅基量化，其中所得稅法上之「收入成本費用配合原則」即是「關聯性歸屬」之具體判斷準則。
Ｄ、又當稅捐客體為複數時，個別客觀之量化結果即需加總，形成稅基總量……」。
本案所得稅法第五節股東可扣抵稅額，第66條之8（非常規交易扣抵稅額之調整），所規範者「股東可扣抵稅額」係租稅客體，依租稅法律主義，課稅主體、課稅客體、課稅客體對課稅主體之歸屬，必須有明確規範。
將課稅客體法規範，直接認定歸課原告為課稅主體（納稅義務人）跳過「稅捐客體對稅捐主體之歸屬」。
收入歸買受人，課稅卻將股利所得反歸課原告，違反「收入費用配合原則」，及課稅客體對課稅主體歸屬「關聯性歸屬」之具體判斷準則。
亦違反司法院釋字第674號及685號租稅法律主義解釋文之法規範及最高行政法院102年度判字第12號判決意旨。
3.不得僅因嗣後法律見解有異，就業經確定之案件，為較不利之審定處分：經稅捐稽徵機關核定之稅捐案件，納稅義務人未依法申請復查或行政爭訟者，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款之規定，即告確定。
嗣稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應繳稅額（最高行政法院58年判字第31號判例參照），然此之所謂發現確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發現新事實或新課稅資料，足證明原處分確有錯誤短徵情形者而言，如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之審定處分（最高行政法院89年度判字第2467號判決可資參照）。
本案原告並無上開最高行政法院58年判字第31號情事「原處分確定後發現新事實或新課稅資料，足證明原處分確有錯誤短徵情形」之適用。
第2次核課「課稅事情資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅標準有異」，對同一行為，同一稅基：第1次核課適用所得基本稅額條例核課，第2次核課適用所得稅法第5節股東可扣抵稅額第66條之8，否定第1次核課，屬於課稅事實資料未變，嗣後法律見解有異，就確定案件重為較不利之審定處分，有違中央法規標準法第18條從新從優原則法理。
㈨本案事實認定（小前提）：1.本案邱杉美持股3,000,000股，占三卯公司總股數28%，連同配偶、子女、孫女持股約占38%，最大股東藍夢國際有限公司持股占51%（與原告有訴訟），尚有其他股東，原告對三卯公司尚無重大影響力，邱杉美基於個人理財及財產管理，需要將股票出售給昱奇公司，邱杉美是昱奇公司股東，昱奇公司尚有其他股東，昱奇公司除投資三卯公司，亦投資其它公開發行公司股票。
昱奇公司於101年11月5日及6日向原告購買三卯公司股票，價金48,000,000元，付款資金流程及證據，11月2日支付24,960,000元，11月6日支付23,040,000元，交易完成，款項付清，且依法繳交證券交易稅，並向三卯公司完成股權變更登記。
昱奇公司付款資金，預計向銀行貸款支付，在未取得銀行貸款資金前，先向股東借貸，101年10月30日向邱杉美借款25,000,000元，101年11月5日向邱杉美借款24,000,000元，合計49,000,000元（雙方簽有借款契約書），支付購買股票款（24,960,000及,23,040,000）合計48,000,000元，其後陸續分別向銀行貸款清償邱杉美借款，103年6月20日還款2,000,000元，103年7月1日還款500,000元，7月30日銀行借款27,000,000元，8月4日還款10,000,000元，11月7日還款11,500,000元，105年6月1日還款25,000,000元，昱奇公司105年6月1日向股東邱杉美借款全數清償完畢，其間依借款契約，支付借款利息163,333元，730,000元，500,000元，並依稅法規定辦理所得稅及全民健保利息附加保費扣繳申報，其股權交易資金流程。
（上開資料原處分、復查及訴願時均已提示供核）。
2.本案股權買賣並非被告所稱「屬於蓄意安排之交易行為」。
103年5月30日第1次核課，被告依所得基本稅額條例第12條核定補徵個人證券交易所得基本稅額970,800元，罰款970,800元，課稅構成要件是「證券交易確實成立」及「股權交易移轉具法律效果」，被告105年10月5日第2次核課，否定第1次核課課稅構成要件，原處分、復查及訴願決定妄稱「資金回流至申請人名下，並未核實支付，屬於蓄意安排虛偽之交易行為。」
，付款金流，被告僅取片段，「向股東借款、支付購買股票款」，未取「向銀行貸款還股東借款」，扭曲銀行借款還款事實，105年10月5日第2次核課，昱奇公司向原告借款已全數清償完畢，且向原告借款，在未還清前，依借款契約支付原告利息並向國稅局依法作利息所得扣繳申報，及健保局利息附加保費扣繳申報。
3.訴願答辯書：「昱奇公司無購買系爭股權之資力，股權交易形式上由訴願人先借款與昱奇公司僅帳列「長期借款」實質上資金已回流至訴願人名下，並未核實收付價款，明顯違反交易常規，「屬於蓄意安排虛偽之交易行為」，被告故意扭曲事實真相。
僅認定支付股款資金係向邱杉美借款，未認定邱杉美與公司借貸關係，有借款契約書及公司支付邱杉美利息，依稅法作利息所得扣繳申報及繳交稅款與利息扣繳健保附加保費之事實，及昱奇公司向兆豐銀行貸款分次償還邱杉美借款之事實（付款資金流程及證據）。
被告核課割裂法律適用，認定核課事實之證據，亦故意扭曲事實，「只認定前段，向股東借款支付股款」，「未認定後段向銀行貸款，清償股東借款」、「支付股東借款依法辦理所得稅扣繳申報及代扣健保附加保費之事實。」
及「昱奇公司雖資力小，惟企業投資，運用財務槓桿向銀行或股東借款，舉債經營，乃是正常事。」
且上開資金流程原告於查核時亦已提示說明，被告業已查證，105年10月5日的2次核課，歸課買受人股利所得101年、102年及103年補稅裁罰前，向邱杉美借款債務已於105年6月1日向銀行貸款全數清償。
本案被告認定「屬於蓄意安排虛偽之交易行為」顯有違誤。
訴願決定片面採信被告片段證據與說詞，就原告所提相關交易資料亦未斟酌審查，違反最高行政法院98年度判字第825號判決。
㈩法律效果：對同一經濟行為割裂適用法律，重複課稅，證券交易所得稅與股利所得稅一併課徵；
課稅法源：依所得基本稅額條例課徵證券交易所得稅與依所得稅法反歸課股利所得稅兩者課稅構成要件不同，課徵證券交易稅及基本稅額證券交易所得是「認定有證券交易事實，且有證券交易所得；
反歸課徵股利所得稅是「否定有證券交易事實」，對同一行為，同一稅基，課徵法源依據割裂適用法律，認事用法，違法失當，違反行政程序法第4條、第8條、最高行政法院32年判字第16號判例意旨及司法院釋字第385號解釋請撤銷原處分、復查及訴願決定，以維法制。
1.昱奇公司投資三卯公司營運產生之盈餘，分配股利，依法歸昱奇公司，並列記股利收入，所得稅申報依所得稅法第66條之9，當年度盈餘次年未作分配，須課徵10%營利事業所得稅，昱奇公司營所稅申報，未分配盈餘已依法申報並繳交營所稅稅款，101年繳交16,806元，102年繳交1,020,170元，103年繳交1,472,034元，（日後分配股利給昱奇公司股東屬營利所得，再課綜合所得稅。
就節稅立場，有遞延繳稅效果，代價是未分配盈餘要先課10%營所稅，此規定乃稅法明確規定，係為合法行為。
）本案被告將上述分配給昱奇公司股利，歸課原告課稅，該股利所得依法係歸昱奇公司，日後分配給股東，是否不應再計入股東所得課稅？否則該稅基是否造成重複課稅？重複課稅被告是否應主動辦理退稅給股東？否定該股利不應歸昱奇公司，昱奇公司已依所得稅法第66條之9加徵10%營所稅是否亦應退稅？稽徵機關主動辦理退稅？或納稅義務人申請才被動辦理退稅？以後個人為避免股權移轉被反歸課稅務困擾，是否不能將股權移轉給公司？稅法是否應明確規範？2.原處分、復查及訴願決定違反司法院釋字第674號、685號、692號、693號、700號、703號、705號解釋理由所強調「稅捐法定主義」、最高行政法院102年度判字第12號判決意旨、憲法第15條「人民財產權受憲法保障」及司法院釋字第420號解釋。
⑴司法院釋字第420號解釋，依德國學界所持見解，實質課稅原則係租稅法律（構成要件）解釋方法。
①從大法官對於有關稅捐法定主義詮釋，認可「稅捐客體對稅捐主體之歸屬」為稅捐法定要件之內涵之一，稅捐法定主義所強調的為課稅要件「法定原則」，課稅要件「明確性原則」、「程序合法性原則」，以及「手續保障原則」。
稅捐主體是指稅捐納稅義務人，所謂納稅義務人係指依法應申報或繳納租稅之人，包括自然人、法人及非法人，稅捐客體是指課稅之標的或行為，即以何種物或行為為課稅對象如土地稅以土地，所得稅以所得，營業稅之以銷售行為為課稅標的，財產稅對財產課稅。
稅捐客體歸屬主體具有一定之結合關係，受歸屬者即為納稅義務人，關鍵之連結因素：如「所有權」、「支配控制權關係」、歸屬「時間、期間、空間」及租稅負擔能力等因素，歸屬連結因素之決定將影響歸屬主體之認定，對納稅權利義務影響甚大，應以法律明文規定。
我國此方面法規範較欠缺，引發甚多租稅爭訟。
②稽徵實務，稽徵機關常引用司法院釋字第420號解釋取代租稅法律構成要件做為審查核課依據，納稅義務人認為有違租稅法律主義，引發甚多爭訟案件，乃催生稅捐稽徵法第12條之1之立法。
③司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1規定僅是抽象的將經濟觀察法運用法規化，係稅捐構成要件之解釋方法，強調租稅客體事實認定以經濟利益之歸屬與享有為判斷依據，不能取代租稅法律主義、租稅構成要件。
係稅捐構成要件之解釋方法，此與德國租稅通則第39條規定意涵不同、能否替代稅捐構成要件稅捐客體歸屬稅捐主體之規範，深值探究。
稽徵機關不能濫用「實質課稅原則」直接作為稅捐核課歸屬之依據，因其僅是稅捐客體之解釋方法，非租稅法律主義內涵租稅客體歸屬租稅主體構成要件立法規範。
實質課稅原則不能選擇性的適用，僅僅側重於有利國庫，不利納稅人的面向；
有利於納稅義務人之情形，卻反其道堅持形式課稅操作。
否則實質課稅無異降格為稽徵機關強徵稅款的藉口，連帶影響司法判決公信力，涉及租稅事項法律其解釋必須應本於租稅法律主義之精神。
④司法院釋字第685號解釋理由書：「租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅……」租稅法律主義稅捐歸屬是判斷納稅義務之重要準據與構成要件，亦是租稅立法之重要內涵，稅捐客體歸屬稅捐主體連結因素，非「實質課稅原則」所能片面取代。
⑤實質課稅原則是稅捐構成要件之解釋法，經由經濟觀察所認定的事實，及所得稅法第66條之8課稅客體法規範，是否能取代租稅法律主義，課稅客體對課稅主體歸屬，作為租稅核課之法律構成要件是深值探究？實質課稅原則（經濟觀察法）所形成的補稅義務，並不直接產生或不可認定為納稅義務人短漏或逃漏稅捐應具備的「構成要件」，違反稅法的構成要件事實及故意或過失的主觀意思，應另由稽徵機關負舉證責任，不可直接作為裁罰依據，此有納稅者權利保護法第7條第3項、第6項、第8項及行政罰法第7條立法理由可資遵照。
⑵節稅、避稅及逃稅行為概念比較①就行為目的而言：三者均係為減輕稅負；
就稅法預定而言，節稅行為係法所預定，避稅行為係法不預定，逃稅行為係法所禁止；
就法律評價而言，節稅行為係適法，避稅行為係脫法（不違法），逃稅行為係違法；
就事實過程而言，節稅行為係公開，避稅行為係公開，逃稅行為係隱匿；
就杜絕方式而言，節稅行為係放任自酌，避稅行為係修法堵漏，逃稅行為係加強查緝；
就稅法效果而言，節稅行為係不補不罰，避稅行為係補稅不罰，逃稅行為係補稅送罰；
就分際界說而言，節稅行為係頗為明確，避稅行為係時欠明確，逃稅行為係相當明確；
就統括名稱而言，節稅行為係合法節稅，避稅行為係脫法避稅，逃稅行為係違法逃稅；
就證明責任而言，節稅行為係納稅人，避稅行為係稽徵機關，逃稅行為係稽徵機關。
②節稅是合法的，避稅是不違法的，逃稅是違法的，節稅是不補不罰，避稅是補稅不罰，逃稅是補稅送罰，此有行政罰法第4條、第7條及納稅者權利保護法第7條可資參照。
係屬合法的個人財產及租稅規劃行為,應受憲法第15條及司法院釋字第420號保障範圍。
就如同個人持有上市櫃或未上市公司股票，在股息宣告日後，除息日之前將股票出售，證券交易所得停徵，將營利所得轉換為證券交易所得，依法免稅，除息日後購回，是節稅行為，未上市櫃公司，證券交易所得超出所得基本稅額條例免稅限額部分，應繳交最低稅負20%。
A.只是現行稅法在兩稅合一稅制下，個人持有股權將股利收入（營利所得）課綜所稅，法人（公司）持有，投資收益（股利收入）因被投資公司收益已經課徵營所稅，股利收入如再課徵營所稅，會造成重複課稅，故稅法規定投資收益（股利收入）免稅，俟發放股利給自然人股東再對股利收入（營利所得）課徵綜所稅，有租稅遞延效果，惟代價是今年盈餘次年不分配應加徵10%營所稅。
法人持有享有租稅遞延節稅效果，此乃稅法規定，節稅是合法的。
自然人或法人持股，人民有選擇權利，財產（股票）處分，應受憲法財產權保障，本案僅因原告在除息日前，出售股權將營利所得（股利所得）轉換為證券交易所得，（證券交易所得稅停徵）即認定原告為「不法意圖」「藉股權移轉，不當減少納稅義務」。
本案合法股權移轉只是有租稅遞延效果，被告視為「不法意圖」「藉股權之移轉或其他虛偽之安排不當減少納稅義務」，將移轉後依法分配給買受人昱奇公司股利歸課原告，補稅裁罰，顯然違反憲法第15條及司法院釋字第420號解釋。
本案並非逃稅，補稅裁罰，認事用法顯有違誤。
B.原告完成股權讓售，被告已依法核課證券交易稅，原告亦依限如期繳納，復以原告未依所得基本稅額條例第5條第1項及第12條計算及申報個人證券交易所得，補徵綜所稅，並依所得基本稅額條例第15條第2項裁罰，原告亦依限如期繳納。
第2次核課裁罰部分：原處分、復查及訴願決定補稅裁罰引用法律依據所得稅法第110條，認事用法顯有失當，有違租稅法律主義及納稅者權利保護法第7條，法務部95年6月28日法律字第000000000號函釋，憲法第15條及司法院釋字第420號解釋意旨及行政罰法第7條，請撤銷原處分、復查及訴願決定：1.原處分補稅裁罰之法律依據：所得稅法第五節股東可扣抵稅額帳戶，其中所得稅法第66條之8及所得稅法第110條。
2.納稅者權利保護法（105年12月28日公布）立法緣由：⑴現行稅捐稽徵法未隨同行政程序法之施行，進行相對應的檢討或修正，在稽徵實務操作上疏於釐清其與行政程序法之間的關聯，導致人民之財產、營業自由，甚至人身自由，於稅捐稽徵、執行程序中，未受到應有之重視及程序保障。
⑵實質課稅及推計課稅不罰：納稅者權利保護法第7條（實質課稅與租稅規避）第1項、第2項、第3項、第6項及第8項。
⑶納稅者權利保護法第21條。
3.行政罰法第7條第1項，立法理由尚明示應遵守「裁罰法定主意」及「責任原則」揚棄推定過失責任，同時課予行政機關有義務舉證行為人之故意、過失，此番規定、原則亦應拘束稅捐行政罰。
德國租稅法通則「漏稅罰之裁處，須以故意或重大過失為限，抽象或具體輕過失等過失概念與逃漏稅本質不相容（如同未發生漏稅結果與逃漏稅本質不合）。」
另行政罰法第11條第1項亦明定「依法令之行為，不予處罰。」
法務部函釋不得逕以實質課稅結果，取代漏稅罰構成要件（法務部95年6月28日法律字第000000000號函參照）。
⑴依行政罰法第7條第1項規定，本件股權合法過戶後納稅義務人為買受人昱奇公司，股利憑單、股利發放均歸昱奇公司，被告引用所得稅法第66條之8調整歸課，原告並無故意或過失責任，依行政罰法第7條「應不予裁罰」。
⑵依所得稅法第66條之8課稅所得之調整之法律效果係授權稽徵機關於納稅義務人結算申報後，就納稅義務人非常規的股權移轉安排，報經財政部核准「事後」予以調整補稅，並無意課予納稅義務人「事前」即有依常規交易申報之協力義務；
而所得稅法第110條短漏報所得額之裁罰，係非難納稅義務人「辦理結算申報時」怠於誠實揭露法定應稅所得額。
兩者規範所針對的對象及時點先後均有不同，自不能在漏稅行為與漏稅額之認定」交互援引。
因而有行政罰法第7條規定「非出於故意或過失者，不予處罰」，法務部函釋「不得逕以實質課稅結果，取代漏稅構成要件」，納稅者權利保護法第7條第6項、第8項「實質課稅及推計課稅免罰」。
⑶現行稽徵及司法實務沒有區分避稅與逃稅故意，形成單以稅額短納之結果，即持以論斷稽徵機關之裁罰處分即屬合法，衍生浮濫的漏稅罰鍰，滋生難解的稅務訟源，也形成漏稅罰且有稅捐附帶給付印象、連帶架空故意過失責任之規範意義，對納稅者權利保護法甚為不適。
司法院釋字第420號解釋意旨「實質課稅原則」及所得稅法第66條之8歸課調整,無故意以詐欺或不正當方式逃漏稅捐，自無所得稅法第110條及行政罰法第7條第1項適用。
另依納稅者權利保護法第7條第3項「實質課稅及推計課稅不罰。」
及行政罰法第7條第1項規定，本案原告並無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅，依所得稅法第66條之8調整歸課亦無應申報未申報逃漏稅情事，訴願決定認定原告101年、102年及103年有營利所得（股利所得）應申報未申報，即為短漏報所得，應依所得稅法第110條裁罰。
本案第2次核課，101年、102年及103年股利分配，依法應分配給買受人，買受人亦依法申報所得稅，被告將分配給買受人股利調整歸課原告，補本稅部分，認事用法，違法失當。
被告引用所得稅法第66條之8，歸課調整原告所得，原告自始自終並不知三卯公司發放股利給昱奇公司情事，依納稅者權利保護法第7條第3項、第6項、第8項及立法緣由實質課稅與租稅規避並不具有可罰性，其效果係依據「事實擬制」而帶來與常規交易相當之經濟效果，並不得併與裁罰，因其並未違法，故避稅是補稅不罰，故不應裁罰。
請撤銷原處分、復查及訴願決定，以符法制，實感德便。
被告第2次核課，課稅依據法規範及事實認定顯有違誤，經原告提出有利理由及證據，復查及訴願決定未對原告所提理由斟酌，以為准駁依據，復查決定及訴願決定及行政訴訟答辯狀均在陳述其課稅依據：財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋，認事用法違法失當。
按主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意，規範執行法律所必要技術性，細節事項不得增加法律所未明訂之納稅義務，此有稅捐稽徵法第11條之3「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則不得增加或減免納稅義務人之法定納稅義務。」
可資參照。
人民有依法納稅義務，政府亦應依法課稅，法律適用位階：命令與法律抵觸，命令無效；
法律與憲法牴觸，法律無效。
被告引用上開函釋憑臆測扭曲事實，認事用法顯有違誤。
納稅者權利保護法明定「納稅者有依法律納稅之權利與義務」主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意，規範執行法律所必要技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務，以此函釋憑臆測否定第一次核課租稅法律構成要件「股權買賣交易確實成立」「股東權已移轉買受人」「購買股權資金已付清」並依公司法完成股權移轉變更登記及依民法完成財產權登記之法律效力。
應受法律保護，被告依上開函釋，憑臆測稱「股權移轉係虛偽行為」，將買受人分配股利反歸課原告所得，補稅裁罰，增加法律所未明定之納稅義務，有「行政造法」之嫌，依中央法規標準法第11條：解釋函令與法律牴觸解釋函令無效，法律與憲法牴觸法律無效。
被告認事用法顯有違誤。
「股利所得補稅裁罰」連續3年，何以不是1年？何以是3年？或是以後各年？否定公司法及民法「股權及財產登記效力」，將分配給買受人股利連續歸課原告101年、102年及103年，法律依據何在？難道移轉時就能預測未來各年財物及租稅利益？本案三卯公司依法分配給昱奇公司股利，昱奇公司帳列投資收益，轉入保留盈餘帳戶，盈餘次年未分配給股東，依所得稅法第66條之9，須繳納10%營利事業所得稅，昱奇公司亦依法報繳營所稅，101年16,806元，102年1,020,170元，103年1,472,034元，日後將上開盈餘，以股利分配給股東，依法須併入股東個人綜所稅，按適用邊際稅率課稅，該稅基（盈餘）第2次核課，已被歸課原告所得，再次課稅，是否又造成重複課稅？若該稅基已被歸課原告所得，為避免重複課稅，昱奇公司依所得稅法第66條之9，未分配盈餘繳交10%營所稅是否應退回？被告如何處置？日後該盈餘以股利型態分配給股東，股東是否不須再併入股東所得課徵綜所稅，否則該稅基是否又造成重複課稅？引發複雜財務與稅務問題，將發生大量稽徵成本及民事及租稅行政爭訟。
並非如被告答辯狀所稱，「向稽徵機關申請股票改回自己名義，被告將退回證券交易稅及未分配盈餘課徵10%之綜所稅。」
「股權確實交易成立」，且已依公司法及民法完成變更登記，應受公司法、民法及憲法「財產權保障」絕非被告所稱「向稽徵機關申請股票改回自己（原告）名義」，買受人（昱奇公司）要改回原告，事實是不可能的，公司股東亦不會同意。
原處分引用財政部98年7月7日財稅字第09800297860號函以「資本額小與購入股權成交價額顯不相當」就否定「股權買賣確實成立法律構成要件與效力，認事用法顯然失當。」
且上開資金流程原告於查核時亦已提示說明，被告業已查證「對有利證據故意不採，扭曲事實及法規範適用」，105年10月5日的2次核課，歸課買受人股利所得101年、102年及103年補稅裁罰前，向原告借款債務已於105年6月1日向銀行貸款全數清償。
納稅者權利保護法明定「納稅者有依法律納稅權利義務」主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意，規範執行法律所必要技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務，以此函釋憑臆測否定第1次核課租稅法律構成要件「股權買賣交易確實成立」「股東權已移轉買受人」「購買股權資金已付清」並依公司法完成股權移轉變更登記及依民法完成財產權登記之法律效力，應受法律保護，被告依上開函釋，憑臆測稱「股權移轉係虛偽行為」，將買受人分配股利反歸課原告所得，補稅裁罰，增加法律所未明定之納稅義務，有「行政造法」之嫌，依中央法規標準法第11條：解釋函令與法律牴觸解釋函令無效，法律與憲法牴觸法律無效。
被告認事用法顯有違誤。
投資者投資股票，盈餘實現有兩種；
即賺取買賣股票價差，即「證券交易所得」或長期持有賺取「股利所得」，按證券交易所得與股利所得兩者性質接近，所得實現方式具有替代性、股票交易、售價實際上已經含了可預期收入（包括股東權益中之未分配盈餘及未來可能盈餘或損失）、證券交易所得往往有提前實現股利所得之經濟效果等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：㈠營利所得部分：1.查原告配偶邱杉美在三卯公司101年6月30日股東常會決議100年度盈餘分配後，及盈餘分配基準日101年12月10日前，於101年11月5日及6日將其所有三卯公司股權以每股16元分別移轉1,560,000股及1,440,000股，合計3,000,000股與家族關係企業昱奇公司，買賣價款為48,000,000元。
又昱奇公司資本額僅1,000,000元，與購入股權成交價額48,000,000元顯不相當，且該公司自96年設立至103年度申報之營業收入總額，除96及97年度分別為73,048元及78,649元外，其餘年度均為0元，截至100年底累積虧損636,594元，顯見昱奇公司並無購買系爭股權之資力，有三卯公司98至102年度未分配盈餘申報書、101年6月30日股東常會議事錄、鼎信聯合會計師事務所楊貞瑜會計師查核報告、系爭股權證券交易稅繳款書及昱奇公司營業稅稅籍資料查詢、設立登記表、96至103年度營利事業所得稅結算申報書之損益表及101年12月31日資產負債表等資料可稽。
2.依邱杉美提示資料及查得之資金流程顯示，昱奇公司支付股款資金來源，係該公司於101年10月31日及11月5日先向邱杉美分別借款25,000,000元及24,000,000元，合計49,000,000元，隨即於同年11月2日及6日分別匯付24,960,000元及23,040,000元，合計48,000,000元與邱杉美。
昱奇公司因前開交易，101年12月31日資產負債表帳列鉅額「長期負債」貸方餘額；
嗣因邱杉美資金需求，邱杉美提供其名下土地為擔保，由昱奇公司於103年7月30日向兆豐國際商業銀行借款27,000,000元，並於同年6月20日至11月7日分次償還部分借款24,000,000元與邱杉美，有邱杉美與昱奇公司借款契約書、邱杉美與昱奇公司於兆豐國際商業銀行鹿港分行活存明細、取款憑條、兆豐國際商業銀行中台中分行104年8月5日兆銀中台中字第1040000043號函送昱奇公司借款存入帳戶交易明細及借款相關資料、邱杉美出具收取昱奇公司還款收據、昱奇公司101年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表等資料可稽。
又昱奇公司無購買系爭股權之資力，已如前述，況支付股款資金來源源自邱杉美，且償還邱杉美借款來源，亦由邱杉美提供其名下土地為擔保向銀行貸款，從而系爭股權交易形式上由邱杉美先借款與昱奇公司，昱奇公司再用以支付股款與邱杉美，最終昱奇公司僅帳列「長期借款」，實質上資金已回流至邱杉美名下，並未核實收付價款，明顯違反交易常規，屬於蓄意安排虛偽之交易行為。
3.邱杉美於101年11月5日及6日出售三卯公司股權前，原告與邱杉美及其子女、孫女持有三卯公司股權合計達該公司發行股權之38.9%，且原告與邱杉美及其子紀明志為昱奇公司股東合計持股100%，有三卯公司101年12月10日盈餘分配明細表及昱奇公司繳納現金股款明細表等資料可稽。
三卯公司與昱奇公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業，原告及邱杉美對於三卯公司及昱奇公司之營業、投資、理財決策顯有重大之影響力。
4.綜上，邱杉美藉由股權移轉之取巧安排，將原應獲配按累進稅率40%課徵綜合所得稅之三卯公司股利，轉換為昱奇公司不計入所得額課稅之股利，僅需繳納未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅，101至103年度租稅利益達743萬餘元，原查以其係虛偽安排，而核認邱杉美故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除其所可預見應負擔之租稅義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上自應予以否認，而課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟行為來加以課稅，俾符合課稅公平之原則，乃報經財政部105年3月8日台財稅字第10400163280號函核准後，依所得稅法第66條之8規定及實質課稅原則，將昱奇公司103年度獲配三卯公司之股利總額15,701,756元，調整核定為邱杉美103年度營利所得15,701,756元，歸課原告綜合所得稅，揆諸首揭規定，原核定並無不合。
5.原告主張被告依實質課稅原則核課稅捐，有違租稅法定主義乙節，查所得稅法第66條之8乃透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，按原實際情形進行調整之制度。
本件被告調查原告配偶邱杉美藉虛偽安排股權之移轉，不當為自己規避或減少納稅義務案，於104年10月7日以中區國稅二字第1040011623號函陳報財政部，並經財政部以105年3月8日台財稅字第10400163280號函核准在案，是被告按邱杉美實際應獲配之股利調整歸課，並無違反租稅法定主義。
6.原告主張被告就其配偶邱杉美101年度系爭股權移轉，依所得基本稅額條例規定補徵基本稅額970,800元並處罰鍰970,800元在案，事後被告復將昱奇公司獲配三卯公司股利反歸課邱杉美，行政行為自相矛盾，有割裂適用法律重複課稅及違反信賴保護原則乙節，查原處分核定補徵基本稅額970,800元及罰鍰970,800元已註銷，邱杉美已繳納基本稅額970,800元，並自核定邱杉美101年度應補徵稅額中減除，有核定邱杉美101年度綜合所得稅核定通知書可稽，尚無重複課稅之情事。
又被告所屬彰化分局以106年5月11日中區國稅彰化綜所字第1060253292號函，通知邱杉美領取前開已繳納罰鍰970,800元退稅支票，並敘明原核定補徵基本稅額970,800元及罰鍰970,800元已註銷，已納基本稅額970,800元已自核定應補徵稅額中減除。
次按稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形。
是稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，縱因經過法定期間，納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其核定處分，固具有形式上之確定力，惟為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原處分，而補徵其應繳之稅額，此有最高行政法院58年判字第31號判例、最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議、最高行政法院99年度判字第84號判決意旨可資參照。
又租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件係依據法律規定而成立或減免，故未經行政救濟裁量範圍之原核課處分，尚難作為信賴基礎。
本件被告發現原核課處分認定事實有誤，於核課期間內，就原告短漏報邱杉美系爭營利所得部分，補徵稅額，於法並無不合，尚無信賴保護原則之適用。
7.至原告主張被告既依實質課稅原則改課原告配偶邱杉美營利所得，則昱奇公司已納因系爭股權移轉而增加之未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅應予退還乙節，查系爭股權移轉既經被告核認為虛偽安排，且昱奇公司獲配三卯公司股利，被告亦依實質課稅原則改課邱杉美營利所得，則昱奇公司因獲配三卯公司股利未作盈餘分配而加徵10%之營利事業所得稅，俟本件行政救濟確定後，由被告另案依職權辦理退稅。
另原告主張系爭股權移轉繳納之證券交易稅部分，依財政部97年4月30日台財稅字第09700196750號函釋意旨，納稅義務人利用股權移轉及虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽微機關申請將其所有之股票，改回自己名義，其證券交易稅之徵免原則，得參照財政部62年9月7日台財稅第36855號函及80年5月27日台財稅第000000000號函辦理，惟亦應俟本件行政救濟確定後，由被告機關依職權辦理。
㈡罰鍰部分：⒈原告103年度綜合所得稅結算申報，短漏報配偶邱杉美營利所得15,701,756元，經被告按所漏稅額處0.5倍罰鍰1,772,743元。
原告不服，併同本稅申請復查。
查原告配偶邱杉美蓄意安排不實之收付資金流程，假藉出售其所有三卯公司股權與昱奇公司，藉此將應獲配之三卯公司營利所得，原應按累進稅率40%繳納綜合所得稅，轉換為昱奇公司僅需繳納未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅，已具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，其故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項規定之構成要件，自應論罰。
本件原處分已考量違章情節後，按所漏稅額處0.5倍罰鍰1,772,743元並無違誤，乃予維持。
⒉至原告主張依納稅者權利保護法第7條立法意旨本件非屬逃漏稅，不應處罰乙節，查納稅者權利保護法第7條第8項前段雖規定，納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為規避租稅。
稅捐稽徵機關根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，不得另課予逃漏稅捐之處罰。
惟同條項但書規定，納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。
邱杉美於辦理101年度綜合所得稅結算申報時，並未申報其出售所有未上市櫃三卯公司股權，以及未揭露原告為三卯公司負責人、出售股權前家族成員持有三卯公司股權達38.9%、股權移轉時機係在三卯公司股東常會決議分配盈餘後及分配盈餘前之行為、股權承買人昱奇公司為其家族關係企業、昱奇公司係向其借款支付價款等重要資訊，尚無補稅免罰之適用。
⒊原告主張101年度因系爭股權移轉，核定補徵其配偶邱杉美基本稅額及罰鍰，及移轉後昱奇公司101至103年度自三卯公司所受配之股利，依所得稅法第66條之8規定調整改課邱杉美營利所得，有重複課稅、處罰及違反一事不二罰原則乙節，查原處分101年度核定補徵邱杉美基本稅額970,800元及罰鍰970,800元註銷已如前述。
又邱杉美移轉系爭股權所為，屬所得稅法第66條之8所規範於兩稅合一制度下，利用股權移轉等虛偽安排，為自己規避或減少納稅義務之行為，且邱杉美上述之股權移轉，係屬有計畫之租稅規避行為，移轉後昱奇公司101至103年度自三卯公司所受配之股利，亦均屬此規避行為之規劃範圍。
故被告認屬所得稅法第66條之8規範範圍，將原屬邱杉美所有之三卯公司股權，於移轉為昱奇公司名義後，所受配之股利，均調整為邱杉美101至103年度之營利所得，歸課各該年度綜合所得稅並處罰，尚無重複課稅、處罰及一事二罰之情事等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告之配偶邱杉美於101年11月5日及6日出售所有三卯公司股份予昱奇公司，有無規避其101至103年度取自三卯公司之營利所得？被告依所得稅法第66條之8之規定，將該103年度營利所得計入原告103年度之綜合所得稅總額補徵應納稅額，並按漏稅額處以罰鍰，是否適法？
五、本院之判斷：㈠有關營利所得部分：⒈按稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。
（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。
（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。
（第1項）納稅義務人得在從事特定交易行為前，提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵機關應於6個月內答覆。」
、行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。
公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；
合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」
、第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」
⒉又「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下……㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅義務，以獲取租稅利益者。
三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：1.全部或大部分價款並未收付者。
2.安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。
3.股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。
4.由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。
5.其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。
㈡相關股權交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：⑴經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配被投資公司鉅額股利者。
⑵於股票預備上市（櫃）前作持股結構調整之安排者。
2.股權買賣雙方關係：股權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經營、管理政策上具有重大影響力者。
3.股權承買公司背景：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。
⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。
⑶資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。
⑷幾無其他營業活動者。
4.股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處分利益後或分配盈餘前之交易行為。
5.規避稅負模式：⑴藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，規避個人綜合所得稅累進稅率。
⑵藉承買公司高價購買復低價出售股權，製造證券交易損失；
或標的股權公司於股權交易後，隨即減資、註銷或清算，致承買公司產生投資損失等安排，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。
⑶藉承買公司帳上鉅額虧損或未分配盈餘減項沖抵投資收益，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。
⑷藉股權移轉造成交叉持股，嗣安排高價向個人購買股權，俟獲配股利再將資金回流個人，規避綜合所得稅。
⑸藉多家投資公司交叉持股，每年由不同投資公司獲配股利之形式，將盈餘保留於投資公司，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。
⑹藉個人以股作價投資或高價移轉股權予公司，承買公司俟獲配股利後，將股權售回該個人後結束營業辦理清算，規避綜合所得稅及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。
⑺透過證券投資信託公司將股權移轉予所申購之私募基金，再向證券投資信託公司申請贖回受益憑證，規避綜合所得稅。
⑻其他藉虛偽之形式法律關係之安排，規避稅負者。
6.稅負影響：股權移轉後所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」
亦經財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋在案，上開函釋係財政部基於主管機關地位，就所得稅法第66條之8所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍，所作細節性及技術性之規定，未增加法律所無之限制，自得援用。
⒊查原告為三卯公司之負責人及股東、其配偶邱杉美為該公司之股東，該公司於101年6月30日召開股東會，由原告擔任會議主席，股東會會議決議通過100年度盈餘分配案：每股發放股票股利3元、現金股利0.75元及盈餘分配基準日101年12月10日，邱杉美旋分別於101年11月5日及6日（即盈餘分配基準日前）將持有之三卯公司股票1,560,000股及1,440,000股，以總價款48,000,000元轉讓予家族關係企業昱奇公司（股東為原告、邱杉美及原告兒子紀明志，家族持股100%），經被告查獲昱奇公司資本額僅1,000,000元，自96年度設立至103年度間申報之營業收入總額，除96及97年度分別為73,048元及78,649元外，其餘年度均為0元，截至101年底累積虧損636,594元，昱奇公司並無購買系爭股權之資力。
原告配偶邱杉美顯係藉此將應獲配三卯公司股利移轉予昱奇公司，規避個人綜合所得稅納稅義務，被告爰依行為時所得稅法第66條之8規定，報經財政部105年3月8日台財稅字第10400163280號函核准，按邱杉美實際應獲配三卯公司股利，核定103年度營利所得為15,701,756元（可扣抵稅額2,571,002元），歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額24,389,776元，補徵稅額3,545,486元，並按所漏稅額3,545,486元處0.5倍之罰鍰計1,772,743元之事實，有證券交易稅繳款書、三卯公司101年6月30日股東常會議事錄、三卯公司101年12月10日盈餘分配明細表、昱奇公司營業稅籍、昱奇公司設立登記資料、昱奇公司繳納現金股款明細表、昱奇公司96至103年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、股利憑單、綜合所得稅核定通知書、裁處書及財政部105年3月8日台財稅字第10400163280號函附卷可稽（原處分卷第67-79、173-175、177、181、186、226-229頁），上開事實堪信為真實。
⒋原告主張其配偶邱杉美將三卯公司股份出售予昱奇公司， 係真實股權交易，並依公司法及民法之規定完成變更登記 ，三卯公司經營成敗風險應由買受人承擔，被告再將股利 歸課出賣人邱杉美，其認事用法顯有違誤云云，惟查： ⑴邱杉美在三卯公司101年6月30日股東常會決議100年度盈 餘分配後，在盈餘分配基準日101年12月10日前，於101 年11月5日及6日將其所有三卯公司股份以每股16元分別 移轉1,560,000股及1,440,000股，合計3,000,000股予家 族關係企業昱奇公司，買賣價款為48,000,000元。
又昱 奇公司資本額僅1,000,000元，與購入股權成交價額48,0 00,000元顯不相當，且該公司自96年設立至103年度申報 之營業收入總額，除96及97年度分別為73,048元及78,64 9元外，其餘年度均為0元，幾無其他營業活動，截至100 年底累積虧損636,594元，已如前述，顯見昱奇公司並無 購買系爭股權之資力。
⑵另依原告提示資料及查得之資金流程顯示，昱奇公司支 付股款資金來源，係該公司於101年10月31日及11月5日 先向邱杉美分別借款25,000,000元及24,000,000元，合 計49,000,000元，隨即於同年11月2日及6日分別匯付24, 960,000元及23,040,000元，合計48,000,000元支付股款 予邱杉美。
昱奇公司因前開交易，101年12月31日資產負 債表帳列鉅額「長期負債」貸方餘額；
嗣因邱杉美資金 需求，由邱杉美提供其名下土地及建物（彰化縣○○市 ○○○段000○00○000○00○號土地、臺中市○○區○○ 段000○號土地及地上建物）為擔保，設定抵押予兆豐國 際商業銀行，並由邱杉美及昱奇公司董事紀明志為連帶 保證人，由昱奇公司於103年7月30日向兆豐國際商業銀 行借款27,000,000元，並於同年6月20日至11月7日分次 償還部分借款24,000,000元予邱杉美，有買賣收付價款 明細表、買賣資金來源明細表、借款契約書、邱杉美出 具收取昱奇公司還款收據、邱杉美與昱奇公司於兆豐國 際商業銀行鹿港分行活存明細、取款憑條、兆豐國際商 業銀行中台中分行104年8月5日兆銀中台中字第10400000 43號函送昱奇公司借款存入帳戶交易明細及借款相關資 料、昱奇公司101年度營利事業所得稅結算申報書之資產 負債表（原處分卷第67、109-170頁）等資料附卷可參。
由上可知，昱奇公司支付股款資金來源為賣方邱杉美， 且償還邱杉美借款來源，亦由邱杉美提供其名下土地及 建物為擔保向銀行貸款，系爭股權交易形式上由邱杉美 先借款予昱奇公司，昱奇公司再用以支付股款與邱杉美 ，最終昱奇公司僅帳列「長期借款」54,000,000元，再 清償邱杉美借款49,000,000元及利息，實質上資金已回 流至邱杉美名下，並未核實收付價款，如此交易安排， 明顯違反交易常規，屬於蓄意安排虛偽之交易行為。
⑶邱杉美於101年11月5日及6日出售三卯公司股權前，原告 為三卯公司之負責人，原告及其配偶、子女、孫女持有 三卯公司股權合計達該公司發行股權之38.9%，且原告與 其配偶邱杉美及其子紀明志為昱奇公司股東合計持股100 %，有三卯公司101年12月10日盈餘分配明細表（原處分 卷第175頁）、昱奇公司繳納現金股款明細表（原處分卷 第76頁）及戶籍資料查詢清單、特定兩人關係資料查詢 清單（原處分卷第103-108頁）等資料可稽。
本件股權承 買人昱奇公司之負責人（紀明志）或股東（原告、邱杉 美），為股權交易當事人邱杉美或當事人邱杉美之近親 ，股權出賣人邱杉美對承買人昱奇公司之營業、投資、 理財決策具有重大之影響力，三卯公司與昱奇公司實為 關係密切之股東所掌控之關係企業。
邱杉美與昱奇公司 間之系爭股權買賣，確屬關係人間非常規交易。
⑷綜上，原告配偶邱杉美藉由股權移轉之取巧安排，其目 的顯然在於將邱杉美個人對三卯公司之持股，轉由可被 邱杉美控制之昱奇公司之法人型態持有，如此方式可規 避個人40%高額之綜合所得稅率之股利所得，轉換成昱奇 公司法人持股後，其獲配之股利收入依行為時所得稅法 第42條第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國 內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計 入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計 入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」
免計入課稅所得額課 稅，僅須依所得稅法第66條9規定核課未分配盈餘加增10 %之營利事業所得稅。
邱杉美將原應獲配按累進稅率40% 課徵綜合所得稅之三卯公司股利，轉換為昱奇公司不計 入所得額課稅之股利，僅需繳納未分配盈餘加徵10%之營 利事業所得稅，實已規避個人綜合所得稅構成要件之該 當，其101至103年度租稅利益達743萬餘元（原處分卷第 183頁），被告以其符合行為時所得稅法第66條之8規定 ，認其係虛偽安排，而核認邱杉美故意違反稅法之立法 意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上 或形式上存在之法律關係或法律狀態，使系爭營利所得 不具備課稅構成要件，以免除其所可預見應負擔之租稅 義務，此規避稅捐之脫法行為，在稅法上自應予以否認 ，而課以與未移轉時相同之稅捐，亦即應以其實質上經 濟事實關係及所產生之實質經濟行為來加以課稅，俾符 合課稅公平之原則，乃報經財政部於105年3月8日以台財 稅字第10400163280號函核准後，依行為時所得稅法第66條之8規定及實質課稅原則，將昱奇公司103年度獲配三 卯公司之股利所得15,701,756元，歸課原告當年度綜合 所得稅，核定綜合所得總額24,389,776元，補徵稅額3,5 45,486元，揆諸前揭規定及財政部98年7月7日台財稅字 第09800297860號函釋意旨，並無違誤。
而被告之核課乃 係基於為時所得稅法第66條之8規定，將所得調整至實質 上應歸屬之主體，予以轉正為邱杉美之實質所得，而列 為邱杉美之營利所得，歸課原告103年度綜合所得之結果 。
原告主張本件並無行為時所得稅法第66條之8規定之適 用，被告割裂適用法律，破壞法的安定性，違反司法院 釋字第674號、685號、692號、693號、700號、703號、7 05號解釋理由所強調稅捐法定主義及行政程序法第7條、 第8條、第10條之規定云云，即無可採。
⑸行為時所得稅法第66條之8之立法理由明載：「……由於 不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各 不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之 不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破 壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定 稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣 抵稅額，分別予以調整。」
該條係透過法律之明文規定 ，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利 用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於 實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排， 並按原實際情形進行調整之制度。
而租稅之核課及免除 決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合 課稅或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅 要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，故未 經行政救濟裁量範圍之原核課處分，尚難作為信賴基礎 。
本件被告發現原告漏報其配偶之系爭營利所得，於核 課期間內，就原告短漏報系爭營利所得部分，補徵稅額 ，揆諸稅捐稽徵法第21條第2項規定及最高行政法院58年 判字第31號判例意旨，並無不合，亦無侵害原告憲法所 保障之財產權及信賴保護原則。
原告主張被告違反租稅 法律主義及憲法第15條、第22條及司法院釋字第420號解 釋意旨，侵害原告憲法所保障之財產權、實質課稅原則 及信賴保護原則云云，此部分主張並非可採。
㈡有關罰鍰部分：1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項所明定。
⒉次按納稅者權利保護法第7條第3項規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。
稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」
、同條第8項規定：「第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。
但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」
、同條第10項規定：「本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；
已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。
但有第8項但書情形者，不適用之。」
準此，租稅規避之案件原則上不予裁罰，而以加徵滯納金及利息方式處分。
而納稅者有「重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者」之情形，則仍得依各稅法之規定予以裁罰。
⒊查原告配偶邱杉美蓄意安排不實之收付資金流程，假藉出售其所有三卯公司股權與昱奇公司，藉此將應獲配之三卯公司營利所得，原應按累進稅率40%繳納綜合所得稅，轉換為昱奇公司僅需繳納未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅，係屬有計畫之設計安排，已具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，其故意違反稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項規定之構成要件，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意。
又夫妻於日常家務，互為代理人，且就其婚後財產互負報告義務（民法第1003條第1項、第1022條參照），是夫妻選定其中一人為形式納稅義務人，為家戶此一「課稅單位」報繳全部之應納所得稅額，該課稅單位之配偶彼此就所得稅之申報及繳納當互具有代理關係。
從而，夫妻其中1人就所得稅之短漏報有故意或過失，配偶亦應負推定故意、過失責任，惟此責任尚非不得反證以推翻之（最高行政法院105年度判字第67號判決意旨參照）。
本件原告103年度綜合所得稅申報，原告夫妻合併申報，原告配偶邱杉美主觀上既有漏報系爭營利所得之故意，且原告為三卯公司之負責人，原告及其配偶邱杉美均為昱奇公司之股東，於邱杉美出售三卯公司股份與昱奇公司辦理轉讓登記，需經身為代表人之原告審核蓋章，當知其配偶邱杉美有取巧安排出售系爭股權之情事，依所得稅法之規定，應申報其配偶系爭營利所得，其漏報且造成漏稅之結果，核其所為係明知並有意使其發生，應屬故意為之，自應受罰。
原告空言主張其自始自終並不知三卯公司發放股利給昱奇公司情事，並無故意過失云云，惟未能提供事證作為推翻其應被推定有漏報配偶系爭所得故意之反證，自無足採。
是以，原告103年度綜合所得稅結算申報，短漏報配偶邱杉美營利所得15,701,756元，經被告按所漏稅額處0.5倍罰鍰1,772,743元。
被告原處分考量違章情節後，按所漏稅額處0.5倍罰鍰1,772,743元，並無違誤。
⒋原告主張依納稅者權利保護法第7條立法意旨本件非屬逃漏稅，不應處罰乙節，查納稅者權利保護法第7條第8項前段雖規定，納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，規避租稅。
稅捐稽徵機關根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，不得另課予逃漏稅捐之處罰。
惟同條項但書規定，納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。
邱杉美移轉系爭股權，濫用法律上之形式以逃漏稅捐之故意外，其於辦理101年度綜合所得稅結算申報時，並未申報其出售所有未上市櫃三卯公司股權，以及未揭露原告為三卯公司負責人、出售股權前家族成員持有三卯公司股權達38.9%、股權移轉時機係在三卯公司股東常會決議分配盈餘後及分配盈餘前之行為、股權承買人昱奇公司為其家族關係企業、昱奇公司係向邱杉美借款支付價款等重要資訊，其一連串規劃行為中更含有隱匿事實之情事，亦堪認定。
且至原告辦理本件103年度綜合所得稅結算申報，亦無揭露上開相關資料，對重要事項隱匿，依前開法條規定及說明，並不適用補稅免罰之規定。
原告主張應適用納稅者權利保護法第7條規定免罰乙節，即無可採。
⒌另原告主張101年度因系爭股權移轉，核定補徵其配偶邱杉美基本稅額及罰鍰，及移轉後昱奇公司101至103年度自三卯公司所受配之股利，依行為時所得稅法第66條之8規定調整改課邱杉美營利所得，有重複課稅、處罰及違反一事不二罰原則乙節，查本件被告係依行為時所得稅法第66條之8規定，將原屬邱杉美所有之三卯公司股權，於移轉為昱奇公司名義後，所受配之股利，調整為邱杉美103年度之營利所得，歸課該年度綜合所得稅並處罰，並無重複課稅、處罰及一事二罰之情事。
至於原告指稱101年度被告對其配偶邱杉美曾有2次補稅及處罰之核定，系爭股權移轉已繳納證券交易稅，該股利所得依法係歸昱奇公司，並繳交補充健保保費，昱奇公司亦已依所得稅法第66條之9繳納加徵10%營利所得稅，且日後將股利分配給股東，造成重複課稅等云，惟原告所指此部分情事，其中101年度部分與本件（103年度）係不同年度之補稅及處罰，與本件無涉，其餘部分係被告先前因系爭股權上開形式上之移轉所課徵之相關稅捐，與本件原告應予補稅及處罰係屬二事，該部分屬被告於本件確定後是否應另行退稅之問題，併此敘明。
㈢綜上所述，原告上開主張，均無足採。
從而，原告103年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報其配偶邱杉美之三卯營利所得15,701,756元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額24,389,776元，補徵稅額3,545,486元，並按所漏稅額3,545,486元處0.5倍之罰鍰計1,772,743元，核無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
書記官 蔡 逸 媚
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