臺中高等行政法院行政-TCBA,106,訴,7,20170503,1

臺中高等行政法院判決
106年度訴字第7號
106年4月19日辯論終結
原 告 李毓洲
訴訟代理人 許祺昌 會計師
李益甄 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 林子淇
林雅菁

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服中華民國105年11月9日
財政部台財法字第10513937660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事實及理由
一、事實概要及其證據：
原告民國98年度綜合所得稅結算申報，申報其配偶林雪美取自華儒國際投資有限公司（下稱華儒公司）營利所得新臺幣（下同）3,036,206元（原處分卷111頁之結算申報書），經被告核定為78,177,825元，歸戶核定綜合所得總額83,687,297元，應補稅額30,056,647元（原處分卷94頁之核定通知書）。
原告不服，申請復查（原處分卷98-107頁之復查申請書），未獲變更（原處分卷116-119頁之復查決定書），提起訴願（原處分卷152-162頁之訴願書），亦遭決定駁回（本院卷18-22頁之訴願決定書），遂提起本件行政訴訟（本院卷4 -15頁之起訴狀）。
二、原告主張略以：
（一）公司（營利事業）清算結束剩餘資產估價收益係用以計算清算所得，其估價與認列自應以清算完結日為準，是被告
於計算本件原告配偶之清算所得時，應以98年5月4日之時價為準：
1、依公司法第84條、第113條及所得稅法第75條第2項規定，有限公司進行清算程序時，清算人應依法了結現務、收取
債權並清償債務、分派盈餘（虧損）及分派賸餘財產；如
因進行清算事務而有所得者，即應依法進行清算申報並繳
納。
次依所得稅法施行細則第64條第1項及所得稅法第65條規定，清算所得或虧損係由存貨變現損益、清算收益、
清算損失計算而得，而此所稱清算收益或損失，則包含清
算結束剩餘資產估價收益或損失在內。
2、華儒公司於98年3月20日決議解散，以同年3月31日為解散基準日，林雪美並申報於同年4月1日起就任華儒公司之清算人，至同年5月4日前，清算人林雪美已依法了結現務、收取債權、清償債務、分派盈餘及分配剩餘財產，並已依
法提請股東會承認其所造具之清算表冊，此分別有公示催
告債權人申報債權之報紙、華儒公司97年度未分配盈餘申報書及投資人清算分配報告表可稽。此時就華儒公司清算
後之資產負債表上「採權益法之長期股權投資」之估價，
應以清算結束日（即98年5月4日）之時價或實際交易價格為基礎，否則華儒公司將難以遵循所得稅法就清算申報之
期限要求。
據此，被告實應以Treasury Investment Hol-dings Inc.（下稱T公司）股票實際移轉日核定華儒公司之剩餘財產價值，並據以計算原告之配偶取自華儒公司之
清算所得，始與前開所得稅法之規定無違。
3、股份轉讓並不以登記為生效要件，華儒公司實已依法完成剩餘財產之分配，被告於計算本件原告配偶之清算所得時
，係以T公司股票移轉登記日（98年11月26日）計算華儒公司剩餘財產價值為954,606,551元，並核算原告之配偶有取華儒公司之營利所得75,141,619元，於法未合：⑴依公司法第164條、第165條第1項規定、最高法院60年台上字第817號判例意旨，股票持有人僅需背書或交付即可合法轉讓股票，移轉登記僅係為確認股東對於公司得主張
權利，倘未辦理移轉登記僅生不得對抗公司之效力，而非
轉讓股票之生效要件。
⑵華儒公司清算後，待分配之賸餘財產計有銀行存款107,587元、其他應收款52,510元及採權益法認定之長期股權投資852,876,108元，此有華儒公司投資人清算分配報告表可稽。其中採權益法認定之長期股權投資為原告於存續期
間對於境外T公司之投資，華儒公司於存續期間即持有T公司之股票。
於華儒公司98年4月間開始進行清算程序後，清算人（即華儒公司之唯一股東）林雪美即保管有本件股
份，是清算人為分配華儒公司此筆賸餘財產，僅須將股票
交付予自己即可，而無須立即辦理變更登記。據此，本件
股票於清算期間內既在清算人之保管中，而清算人林雪美
同時又為應受賸餘財產分配之唯一股東，衡諸情理，其於
98年5月4日清算完結當時，自然已將股份移轉予自己。
⑶然被告竟以華儒公司持股移轉登記日（98年11月26日）計算T公司股票價值為954,606,551元，並據以核定華儒公司剩餘財產價值為954,714,138元。
惟股票之轉讓，在記名股票係以背書轉讓及交付為要件，在無記名股票則係以交
付為要件，尚不以辦理過戶登記為股份轉讓之生效要件，
是股票過戶登記時並不能表彰股票之移轉價值，從而被告
以股票移轉登記日計算本件T公司股份移轉時價值，顯有
誤解。
再者，華儒公司之賸餘財產於98年5月4日（即清算完結日）已依法分配並完成移轉，自應以股票移轉時之時
價或實際成交價格核算華儒公司之剩餘資產價值，而非以
華儒公司持股移轉登記日計之，始能正確衡量公司解散清
算時清算所得之數額。據此，系爭境外T公司股票價值應
為清算完結日之852,876,108元，而非完成移轉登記之954,606,551元。
是被告以系爭T公司股票移轉登記日（98年11月26日）計算華儒公司剩餘財產價值為954,714,138元，並核算原告之配偶有取華儒公司之營利所得75,141,619元，與法似有未合。
⑷就清算結束剩餘資產估價收益之計算，倘清算結束已經變賣者，即以實際成交價格計算之；倘清算結束尚未變賣者
，即以時價「估算」之。簡言之，清算完結剩餘資產估價
收益之計算並不以資產實際移轉為必要，亦可見被告以股
票移轉登記日核算華儒公司之剩餘資產價值，似有增加法
律所無之限制，又未能真實反應出公司於清算時之稅捐負
擔能力，即有違誤。
⑸由於本件長期股權投資為境外T公司之股票，其股東雖因華儒公司已解散而變更為林雪美，惟變更登記必須於國外
辦理始可完成，是華儒公司未於清算時即進行股東變更登
記，本有其事實上之困難。且依公司法規定，變更登記僅
係為確認股東對於公司得主張權利，倘未辦理移轉登記僅
生不得對抗公司之效力，尚非股份移轉之生效要件，是華
儒公司亦不須於清算完結時即完成變更登記手續。
4、依財政部65年1月27日台財稅字第30533號函意旨，公司組織經辦理清算申報後，復發現有依所得稅法規定應行課稅
之收益者，應由清算人列為清算所得計納營利事業所得稅
後，並將稅後餘額分派股東。據此，華儒公司既已將被告
所核定補徵之營所稅繳納完畢，則華儒公司之清算人將華
儒公司之稅後餘額併同該稅後餘額所包含之可扣抵稅額再
為分配予華儒公司之唯一股東，自應容許原告於當年度綜
所稅應納稅額中扣抵：
⑴我國於87年度及以後年度採兩稅合一制，營利事業盈餘分配時，股東得將獲配股利所內含之營所稅稅額，於當年度
綜合所得稅應納稅額中扣抵，以避免同一筆股利所得先後
被課徵營所稅及綜所稅，而發生重複課稅之情形。依所得
稅法第3條之1、第66之3條第1項、第66條之5及所得稅法施行細則第48條之2第1項規定及財政部65年1月27日台財稅字第30533號規定，經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額，於營利事業繳納後，即應計入當
年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，使股東於獲配營所稅稅額
中時於當年度應納稅額中扣抵。
⑵原告配偶林雪美為華儒公司之清算人，華儒公司於98年3月間經股東會決議解散，林雪美辦理華儒公司98年度營所稅清算申報時，原申報「清算結束剩餘資產估價收益（代
號：07）」項目為新台幣（下同）0元，遭被告以華儒公司98年11月26日始完成股權移轉而尚未清算完結為由，核定華儒公司98年度清算結束剩餘資產估價收益為106,434,074元，並核定補徵營所稅26,536,313元。
前開稅額已經原告於105年1月20日依法完納稅捐，此有原告105年1月20日繳款書可稽，是依所得稅法第66條之3第1項及所得稅法施行細則第48條之2第1項之規定，被告核定華儒公司應補繳之營所稅26,536,313元，即應於分派予原告時，使原告於當年度綜合所得稅應納稅額中扣抵。
⑶依財政部65年函釋意旨，公司組織經辦理清算申報後，復發現有依所得稅法規定應行課稅之收益者，應由清算人列
為清算所得計納營利事業所得稅後，並將稅後餘額分派股
東。據此，華儒公司既已將被告所核定補徵之營所稅繳納
完畢，則華儒公司之清算人即應將華儒公司之稅後餘額併
同該稅後餘額所包含之可扣抵稅額再為分配予其股東。又
因華儒公司之清算人林雪美即為華儒公司之唯一股東，而
林雪美為原告之配偶，是依所得稅法第3條之1之規定，林雪美所獲配華儒公司營所稅之可扣抵稅額，自應於原告當
年度應納稅額中扣抵。
⑷再依財政部65年函釋意旨，既然原告因華儒公司因補繳稅款而導致其所受有之剩餘財產分配餘額有所變更，則原告
即應依該函所定之方式，就其所取得之剩餘財產重新計算
稅額納稅。
⑸況原告為清算申報後經被告重新核定稅額，足見原告尚未補繳系爭稅款前，即尚有債務待原告清償，則依公司法規
定，原告自不得於債務未完全清償前，即為剩餘財產之分
配。
申言之，由於華儒公司完全清償完債務之時間點為105年1月20日，則華儒公司自不可能於98年11月26日即完成剩餘財產之分配。
從而，訴願決定以「華儒公司於98年11月26日即以所持有剩餘財產分配予股東，依所得稅法第66條之3、第66條之5及第66條之6之規定，華儒公司於105年1月20日補繳之稅額於分配日尚未計入公司股東可扣抵稅額帳戶餘額，即無法於分配剩餘財產日併同股利所得分配
於原告配偶扣抵其綜所稅應納稅額」云云，除已然違反財
政部65年函釋意旨外，亦與所得稅法第66條之3第1項規定相違，不足為採。
5、華儒公司原以98年5月4日為清算完結日並為清算申報，惟遭被告調增稅額後，經該管法院撤銷華儒公司之清算申報
，並經本院103年度訴字第414號判決闡明華儒公司應於合法清算完結時重為清算申報，是華儒公司經被告調增應納
之營所稅額，並經由訴訟確定應予繳納後，應重新進行清
算程序，由清算人列為清算所得計納營利事業所得稅，並
將稅後餘額分派給股東，始屬合法清算完結：
⑴依公司法第84條及第113條規定，有限公司進行清算程序時，清算人應依法了結現務、收取債權並清償債務、分派
盈餘（虧損）及分派賸餘財產（最高法院92年台抗字第621號民事裁定亦可參照）。
⑵華儒公司於98年3月20日決議解散，以同年3月31日為解散基準日，原告之配偶林雪美並於同年4月1日起聲報就任華儒公司之清算人，並申報華儒公司於98年5月4日清算完結。
惟遭被告以華儒公司98年11月26日始完成股權移轉而尚未清算完結為由，核定華儒公司98年度清算結束剩餘資產估價收益為106,434,074元，並核定補徵營所稅26,536,313元。
亦即，依被告之認定，於98年11月26日時，華儒公司尚有26,536,313元之公法上債務待清償。
惟華儒公司於98年8月3日為清算申報時，並未列報系爭公法上債務，致其分派剩餘財產之數額將有所變動，足見在華儒公司是否
應繳納系爭營所稅稅額26,536,313元之爭議確定時，也同時確定華儒公司尚有未依法清償之公法上債務，是依公司
法第113條準用第84條規定，以及經濟部95年函釋意旨，林雪美自應於清償華儒公司所有公法上稅捐債務後始得將
賸餘財產分派給各股東，則華儒公司未清償所有公法上債
務之前，自無可能分派剩餘財產予股東。
又依最高法院92年台抗字第621號民事裁定意旨，華儒公司實未依法清算完結，該公司於105年1月20日之前尚有公法上債務未清償，則被告以98年11月26日為華儒公司清算完結之日者，自有違誤。
⑶又被告於106年3月29日主張「營利事業在清算完結時點可以多次分派剩餘財產，並不以清算結束時點才計算稅額扣
抵比率，．．．，華儒公司清算完結，不是以全部整體都
清算完結才算清算完結，而應分階段來看。當有處分財產
時即以該日為分配日，公司在清算時可以多次分配，每次
分配都要重新計算稅扣比率」者云云。
惟依前開經濟部95年函釋意旨，清算人非清償公司債務後，不得將公司財產
分派於各股東。清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份
比例分派。清算完結時，清算人應造具清算期內收支表、
損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會
承認。簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責
任。
清算期內之收支表及損益表，應於股東會承認後15日內，向法院聲報。申言之，「清算程序之進行」為一「期
間」，而「清算完結日」為一「時點」，當公司進行清算
程序時，於清償債務後自應就現有剩餘財產進行分派，如
公司於清償債務後尚有多筆剩餘財產時，雖得於「清算期
間」多次處分之，惟應於其將所有剩餘財產均分派完成後
始屬「清算完結」。是被告之主張「華儒公司清算完結，
不是以全部整體都清算完結才算清算完結，而應分階段來
看。」於法不合，亦與前開經濟部95年函釋意旨相違。
⑷華儒公司於清算終結後，以98年5月4日為清算結束之日向法院聲報清算完結備查案，惟經臺灣臺中地方法院非訟事
件處理中心100年11月7日中院彥非伍100司司字第112470號函撤銷華儒公司之備查。
嗣後，被告於103年1月13日以「本轄納稅義務人華儒公司於100年11月7日經大院以中院彥非伍100司司字54字第112470號函撤銷清算完結備查，惠請告知該公司是否已辦理清算完結及清算完結日期為何
？」（財政部中區國稅局103年1月13日中區國稅法一字第1030000515號函）去函詢問管轄華儒公司清算案件之臺灣臺中地方法院本件是否清算終結以及清算終結日為何？就
被告103年1月上開疑義，自臺灣臺中地方法院非訟中心103年2月18日中院東非伍100司司54字第17021號函載明：「經查本院於100年1月25日受理『華儒國際投資有限公司．．．聲報清算完結事件（．．．前於100年3月15日中院彥非伍100司司54字第24084號函准予備查，嗣經本院100年11月7日中院彥非伍100司司54字第0000000號函撤銷）迄今查無該公司向本院聲請（延展）清算完結』，請查照。」
等語可知，管轄華儒公司清算事件之臺灣臺中地方法院非
訟中心亦以華儒公司於100年1月25日向該院所為之清算申報於100年11月7日撤銷備查，而迄今尚未向該院聲請清算完結為由，認定華儒公司清算未完結。
6、就華儒公司與被告間98年度營利事業所得稅事件，本院103年度訴字第414號判決：「原告（係華儒公司，下同）以98年5月4日為清算結束之日向法院聲請清算完結備查案，業經臺灣臺中地方法院非訟事件處理中心100年11月7日中院彥非伍100司司54字第0000000號函撤銷；
且該院於100年1月25日受理原告清算完結事件，迄今查無該公司向本院聲請（延展）清算完結等語，．．．。原告既未合法完
成清算，依照上開規定，自不得向法院聲報清算完結，而
其向該管機關申報之清算所得亦難認為正確。本件應待合
法清算完成後，始能為相關之聲報或申報，是本件僅有清
算完成是否合法之問題。」
本院103年度訴字第414號判決即明示華儒公司應於清算完結後，再向管轄法院為清算聲
報（或申報）。
7、依財政部65年函釋意旨，華儒公司經被告調增應納之營所稅額，並經由訴訟確定應予繳納後，應重新進行清算程序
，由清算人列為清算所得計納營利事業所得稅，並將稅後
餘額分派給股東。
8、綜上，華儒公司於98年11月26日遭被告調增應補稅額後，導致該公司之公法上債務與剩餘財產之數額均有變動，且
在該公司是否應繳納系爭營所稅稅額26,536,313元之爭議確定時，同時也確定該公司於98年8月3日申報清算完結時尚有未依法清償之公法上債務。據此，華儒公司於將前開
稅款繳納完成後，該公司即應重為清算，由清算人於清算
所得計納營利事業所得稅之後，重新將稅後餘額分派給股
東，並於清算完結後另向法院聲報清算完結，始屬合法清
算完結。
是如認該公司於應補繳之營所稅26,536,313元繳納完畢後始屬清算完結，則該公司分別於102年3月15日及105年1月20日繳納之稅款，自可於繳納後計入股東可扣抵稅額帳戶，並於計算本件應補稅額時准予抵扣。
（二）華儒公司營利事業所得稅部分，雖經本院103年度訴字第414號判決及最高行政法院104判字第605號判決確定，惟其事實認定與本件爭執者不同之部分，對原處分自無構成
要件效力可言：
1、依最高行政法院105年判字第205號及105年判字第214號判決意旨，若作成該後處分所需具備之構成要件事實，不在
作成前處分所需具備之構成要件事實中，前處分之事實認
定及法律涵攝，對後處分而言，即無構成要件效力可言。
如受處分人對前處分之合法性已有強烈之爭執，則對後處
分而言，前處分之構成要件效力即甚薄弱，法院在審查後
處分之合法性時，仍需自為待證事實之實質認定，前處分
之事實認定結論僅有參考意義。申言之，構成要件效力並
非具有剝奪法院認定事實權力之絕對效力，倘作成後處分
之構成要件非在作成前處分之構成要件中，自無構成要件
效力。即便作成後處分之構成要件在前處分所需具備之構
成要件事實中，惟受處分人對前處分之合法性已有強烈之
爭執者，前處分之構成要件效力即甚為薄弱而僅有參考意
義，法院仍應就待證事實自為認定。
2、本件原告所爭執者為「被告核定原告本年度應補繳稅額為30,056,6747元」是否合法？而對於前開稅額之計算，影響之因素有二，其一為「原告取得華儒公司剩餘財產之數
額是否為954,714,138元（即：華儒公司之銀行存款107,587＋T公司股票價值954,606,551元）」？其二為華儒公司於102年3月15日及105年1月20日繳納經核定補徵之營利事業所得稅額後，其補繳之稅額是否得計入股東可扣抵稅額
帳戶，於分派剩餘財產給原告配偶時扣抵綜合所得稅之應
納稅額？然就本院103年度訴字第414號判決及最高行政法院104判字第605號判決所認定者，則為「被告核定華儒公司98年度清算結束剩餘資產估價收益為106,434,074元，並核定補徵26,536,313元，是否合法？」本院103年度訴字第414號判決中之雖認定華儒公司有清算結束剩餘資產估價收益為106,434,074元而應補徵營所稅26,536,313元，然就其補繳之稅額是否得計入華儒公司股東可扣抵稅額
帳戶，於分派剩餘財產給原告配偶時扣抵綜合所得稅之應
納稅額並未加以認定。據此，足見前處分（即被告針對華
儒公司98年度營所稅所為核定）之構成要件事實與後處分（即被告針對原告98年度綜所稅所為核定）之構成要件事實並不相同，是依最高行政法院105年判字第205號判決意旨，作成該後處分所需具備之構成要件事實，不在作成前
處分所需具備之構成要件事實中，前處分之事實認定及法
律涵攝，對後處分而言即無構成要件效力可言。
3、依本院103年度訴字第414號判決認定：「華儒公司在其主張之清算結束日98年5月4日前並未處分其剩餘財產，並將處分財產後之損益結果辦理清算申報，自不符合了結現務
之要件。又華儒公司對於其公司『採權益法之長期股權投
資』之處分事實應知之甚詳，其於98年8月3日既尚有剩餘財產未處分完結，亦即仍有現務並未了結，依前揭公司法
第84條第1項規定，華儒公司之清算即屬未完結。」
、「華儒公司既未合法完成清算，依照上開規定，自不能向法
院聲報清算完結，而其向該管稽徵機關申報之清算所得亦
難認為正確」。
申言之，本院103年度訴字第414號判決僅認定「華儒公司清算未完結」，惟並未認定「華儒公司何
時清算完結」。惟「華儒公司何時清算完結」，攸關「華
儒公司股東可扣抵稅額帳戶是否及何時消滅，以及華儒公
司於分派剩餘財產給原告配偶時得否扣抵綜合所得稅之應
納稅額？」等爭點。
據此，既然本院103年訴字第414號判決並未對於「華儒公司何時清算完結」此一事實進行事實
認定及法律涵攝，則自不得認為前處分對於後處分具有構
成要件效力。
如認本院103年訴字第414號判決所認定對本件具有構成要件效力者，即應一併認定「華儒公司清算未
完結」，而認定華儒公司之股東可扣抵稅額帳戶尚未註銷
，是華儒公司補繳之稅額自應得計入股東可扣抵稅額帳戶
。
4、退步言之，即便認為前處分對於後處分具有構成要件效力者，依最高行政法院105年判字第214號判決意旨，既然華儒公司對於被告所為98年度營利事業所得稅事件所為核定之合法性已有強烈之爭執，則就被告對原告之98年度綜合所得稅事件所為之核定，前處分之構成要件效力即甚薄弱
，法院在審查後處分之合法性時，仍需自為待證事實之實
質認定，本院自不受前處分事實認定之拘束。
（三）華儒公司於將該營利事業所得稅稅款繳納完成後，華儒公司即應重為清算其所應分派之剩餘財產，重新將稅後餘額
分派給股東，並依所得稅法第102條之1之規定，於重為剩餘財產分配時向該管稽徵機關申報，另於清算完結時向該
管稽徵機關申報可扣抵稅額帳戶變動資料，足見被告以華
儒公司補繳之稅額因未能於分配剩餘財產日計入股東可扣
抵稅額帳戶，是未能併同分配予原告配偶以扣抵綜所稅應
納稅額云云，顯有誤解：
1、依所得稅法第66條之3第1項及同法施行細則第48條之3第1項之規定，經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘
加徵之稅額，於營利事業繳納後，即應計入當年度股東可
扣抵稅額帳戶餘額，使股東於獲配營所稅稅額中時於當年
度應納稅額中扣抵。
惟依所得稅法第102條之1第1項規定，於營利事業解散之情況，應「隨時」就已分配之股利填
具股利憑單，並於十日內向該管稽徵機關辦理申報。再依
同條第2項之規定，其股東可扣抵稅額之變動資料，應於
清算完結日辦理申報。據此，依所得稅法之規定，營利事
業於解散時，仍應就其分配予股東之股利進行申報，並應
就「股東可扣抵稅額之變動資料」於清算完結日辦理申報
。可知於營利事業解散之情況，所得稅法仍容許股東於獲
配營所稅稅額中時於當年度應納稅額中扣抵。
2、惟查，原告以為本件仍應容許將華儒公司於102年3月15日及105年1月20日繳納經核定補徵之營利事業所得稅額，計入股東可扣抵稅額帳戶並容許原告配偶扣抵綜所稅應納稅
額，茲分述如下：
⑴華儒公司因「尚有未償債務」而未清算完結者，則該公司自應以「補繳營所稅之時點」而為公司法清償債務之時點
：
被告辯稱「華儒公司原應於98年5月4日向法院聲報清算完結時，即註銷其股東可扣抵稅額帳戶；惟因該公司向法院
申報清算完結後，尚有未清償債務（租稅債務）存在，依
前揭司法院84年函規定，該公司應視為尚未完成合法清算，仍不生清算完結之效果。因此，該公司股東可扣抵稅額
視為尚未註銷，．．．」是依被告之認定，華儒公司係因
尚有應補繳之營所稅稅捐債務而有未償債務，而未能合法
清算完結者，即不生清算完結之效果。據此，自應以華儒
公司補繳系爭營利事業所得稅時，始能認定華儒公司已依
法清償債務。
⑵華儒公司未能依法清償債務，自不得依公司法第84條規定分派剩餘財產，是該公司尚未合法清算完結，自亦無法分
派賸餘財產，自亦不能合法清算完結。據此，既然華儒公
司係於102年3月15日及105年1月20日繳納經核定補徵之營利事業所得稅額，則該公司係於105年1月20日始依法清償債務，是該公司自無可能於清償債務前即完成剩餘財產之
分配。
據此，足見被告認定「華儒公司之清算人於98年11月26日即將公司剩餘財產分配於股東」云云，顯有違誤。
⑶華儒公司因未依法清算完結，可扣抵稅額帳戶尚未註銷，是該公司補繳之稅額仍得計入股東可扣抵稅額帳戶：
被告辯稱：「依前揭司法院84年函規定，華儒公司應視為尚未完成合法清算，仍不生清算完結之效果。因此，該公
司股東可扣抵稅額視帳戶為尚未註銷，爰此其分別於102年3月15日及105年1月20日繳納經核定補徵之營利事業所得稅額，得於繳納日計入股東可扣抵稅額帳戶。」被告前
揭認定，亦與所得稅法第66條之3第1項及所得稅法施行細則第48條之3第1項之規定相符。
3、依所得稅法第102條之1之規定，營利事業於解散時，仍應就其分配予股東之股利填具股利憑單並進行申報，另應就
「股東可扣抵稅額之變動資料」於清算完結日辦理申報：
依所得稅法第102條之1之規定，營利事業如遇有解散之情形，應隨時就已分配之股利填具股利憑單並向主管機關申
報。而其股東可扣抵稅額之變動資料，則應於清算完結日
辦理申報。由此可知，營利事業遇有解散情形，仍得重新
進行股利分配，且所得稅法仍容許股東於獲配營所稅稅額
中時於當年度應納稅額中扣抵，否則無須明定營利事業解
散時如有重新分配股利，並有因此導致股東可扣抵稅額變
動之情形時，即應向該管稽徵機關申報。據此，華儒公司
於105年1月20日始為該公司依法清償債務之時點，則該公司於將前開稅款繳納完成後，該公司即應重為清算其所應
分派之剩餘財產，重新將稅後餘額分派給股東，並分別於
重為剩餘財產分配時向該管稽徵機關申報，另於清算完結
時向該管稽徵機關申報可扣抵稅額帳戶變動資料，再向法
院聲報清算完結，始屬合法清算完結。
4、綜上，足見被告認定華儒公司補繳之稅額因未能於分配剩餘財產日計入股東可扣抵稅額帳戶，是未能併同分配予原
告配偶以扣抵綜所稅應納稅額云云，顯有誤解，不足為採
。
（四）華儒公司於將系爭營利事業所得稅稅款繳納完成後，該公司即應重為清算其所應分派之剩餘財產，重新將稅後餘額
併同可扣抵稅額分派給股東（即原告之配偶），則原告98年度應納稅額應為14,422,646元，被告核定為30,056,647元者，即有違誤：
1、按行為時所得稅法第66條之6第1項及第2項規定，如依被告之認定，以T公司股份於98年11月26日移轉時價認定華儒公司之剩餘資產價值，重新分派剩餘財產，並重新將稅
後額併同可扣抵稅額分派給股東（即原告之配偶），則原
告98年度應納稅額應為14,422,646元，其計算詳列如下：⑴先計算出華儒公司累積未分配盈餘為78,177,825元：華儒公司之銀行存款107,587，T公司股票移轉時價值954,606,551，華儒公司剩餘財產954,714,138，股本（850,000,000），應納清算所得稅額（26,536,313），華儒公司累積未分配盈餘78,177,825。
⑵依所得稅法第66條之6之規定，依稅額扣抵比例上限算出華儒公司得分配予其股東之可扣抵稅額之金額為26,056,699元：
①依所得稅法第66條之6第1項之規定，稅額扣抵比率為股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額。則
本件稅額扣抵比率為26,536,313元/78,177,825元＝0.3394，即33.94%。
②惟依所得稅法第66條之1第2項之規定，如營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者
，以稅額扣抵比率上限為準。另因本件非屬累積未分配
盈餘已加徵百分之十營利事業所得稅之案件，則本件稅
額扣抵比率上限應為33.33%。
③據此，本件可扣抵稅額上限為78,177,825元×0.3333＝26,056,669元。
⑶計算華儒公司重行清算並重新分派剩餘財產予其唯一股東時，原告之應補稅額為14,422,646元：
①華儒公司重行清算後，併同可扣抵稅額重新分派剩餘財
產予其全體（唯一）股東時，其應稅清算所得額為：78
,177,825元＋26,056,669元＝104,234,494元。
②原告之應補稅額為：（101,198,288元×0.4）－26,056,669元＝14,422,646元。
③原告之應補稅額，其計算方式如下表所示：
全體（唯一）股東應稅清算所得額104,234,494元，華儒公司已開立股利憑單（3,036,206元），林雪美取自華儒公司之營利所得101,198,288元，原告所獲配之可扣抵稅額（26,056,669元），原告之應補稅額（以稅率40%計算）14,422,646元。
（五）綜上所述，被告核定原告98年度之所得總額為83,687,297元及應補稅額30,056,647元，依法有誤，應予撤銷重為核定等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查
決定）。
三、被告則略以：
（一）我國實施兩稅合一制係採設算扣抵制，營利事業實際繳納之所得稅，除依法提撥之法定盈餘公積、特別盈餘公積及
分派董監事職工之紅利等，所含之營利事業所得稅外，應
配合盈餘之分配，由股東或社員用以扣抵其應納綜合所得
稅額，而營利事業可分配予股東或社員之盈餘總額，係以
股東可扣抵稅額帳戶餘額為準，為所得稅法第66條之6第1項所明定，故應以股利或盈餘分配日股東可扣抵稅額帳戶
餘額，占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為分配
股利或盈餘之稅額扣抵比率，並據以計算各股東或社員獲
配股利淨額或盈餘淨額之可扣抵稅額。是股東獲配之營利
所得是否有重複課稅情事，即能否帶出可扣抵稅額之疑義
，仍應以營利事業所得稅之核定為準。
（二）華儒公司於98年8月3日辦理營利事業所得稅清算申報，經被告就該公司轉投資T公司之股份，核算股權價值954,606,551元，並據以核定華儒公司投資收益106,434,074元，業經最高行政法院104年判字第651號判決駁回華儒公司之訴，已告確定。
從而，被告依財政部65年1月27日台財稅字第30533號函釋，就華儒公司於98年11月26日交付剩餘財產予唯一股東（即原告配偶林雪美），核定林雪美98年度取自該公司營利所得為78,177,825元【獲配剩餘財產954,714,138元（T公司股權價值954,606,551元＋現金107,587元)－華儒公司應納清算所得稅26,536,313元－原始投資成本850,000,000元】，並無不合，茲原告復主張應以華儒公司清算結束日（98年5月4日）之時價852,876,108元，計算其配偶營利（清算）所得，不能採據。
（三）華儒公司於98年4月3日解散，其清算人於98年8月3日辦理營利事業所得稅清算申報，列報該公司清算虧損251,594元，原經被告依申報數核定；惟所報華儒公司清算後資產
負債表（98年5月4日），尚有系爭採權益法之長期股權投資（即T公司股權）未處分，清算人並未依規定就其剩餘
價值計算及申報投資收益，嗣被告重行審查，於更正核定
華儒公司清算所得及應補營利事業所得稅前，清算人即於
98年11月26日移轉所持T公司剩餘股份予唯一股東林雪美，並於100年1月25日向法院聲報於98年5月4日清算完結，依財政部80年3月27日台財稅第000000000號函釋意旨，清算人之責任並未解除。且該清算人向法院聲報華儒公司清
算完結備查案，業經臺灣臺中地方法院100年11月7日中院彥非伍100司司54字第0000000號函予以撤銷，自不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。
華儒公司於98年11月26日即以所持有剩餘財產分配予股東，依所得稅法第66條之3、第66條之5及第66條之6等規定，華儒公司補繳之上開稅額於分配日尚未計入公司股東可扣抵稅額帳戶餘
額，即無法於分配剩餘財產日併同股利所得分配於原告配
偶扣抵其綜合所得稅之應納稅額。
被告核定原告配偶98年度取自華儒公司營利所得為78,177,825元，並否准將該公司嗣後年度補繳系爭清算稅額，扣抵本件98年度綜合所得稅之應納稅額，依法尚無不合。
（四）華儒公司於98年11月26日將所持有之轉投資T公司股份移轉與股東（即原告配偶），其超出原出資額部分，即為分
派股利，該日應依所得稅法第66條之6規定計算稅額扣抵比率，並依所得稅法第102條之1第1項規定，於10內向稽徵機關申報股利憑單。
次依該公司98年12月3日所提示之投資人清算分配報告表所載，股利分配日為98年11月26日，該公司並於98年12月2日向被告申報股利憑單。
又華儒公司於98年8月3日辦理清算申報，自行申報截至98年5月4日之股東可扣抵稅額帳戶餘額0元，該公司於98年5月4日至同年11月26日間，亦無可扣抵稅額可資計入股東可扣抵稅額帳戶，是該公司98年11月26日之股東可扣抵稅額帳戶餘額亦為0，依所得稅法第66條之6規定計算稅額扣抵比率（股東可扣抵稅額帳戶餘額除以累積未分配盈餘）為0，
尚無可扣抵稅額可資併同分配與股東，以扣抵股東之綜合
所得稅應納稅額，有華儒公司98年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表及核定通知書可稽。
再查，華儒公司於98年11月26日將轉投資T公司股份移轉與原告配偶，經被告核定補徵營利事業所得稅，該公司係於102年3月15日及105年1月20日繳納營利事業所得稅，該繳納稅款依所得稅法第66條之3第1項第1款及第2項第1款前段規定，應分別於繳納日（102年3月15日及105年1月20日）計入股東可扣抵稅額帳戶。
至原告主張應以105年1月20日華儒公司繳納營利事業所得稅款日，為華儒公司清算結束日，以該日計算
稅額扣抵比率，進而分配可扣抵稅額與原告配偶，以扣抵
綜合所得稅之應納稅額乙節，查該公司於105年1月20日尚無分派盈餘（或股利）之事實，該日非所得稅法第66條之4第1項第1款規定之盈餘（或股利）分配日，自無依所得稅法第66條之6規定計算稅額扣抵比率之適用，其主張尚難採據。
（五）倘公司解散，於清算期間多次分派盈餘(或股利)，依法應於每次盈餘分配日分別計算稅額扣抵比率，將可扣抵稅額
併同分配與股東，並就已分配之盈餘填具股利憑單，於10日內向稽徵機關辦理申報，舉例說明如下:
1、假設營利事業A公司於98年2月14日第1次分配盈餘400元，該日股東可扣抵稅額帳戶餘額80元，累積未分配盈餘1,600元，稅額扣抵比率為0.05（股東可扣抵稅額帳戶餘額80/帳載累積未分配盈餘1,600），股東可獲配20元（分配盈餘400×稅額扣抵比率0.05）之可扣抵稅額，以扣抵其綜合所得稅之應納稅額，公司應於10日內向稽徵機關辦理股利憑單申報。
2、A公司分配盈餘400元後，可扣抵稅額帳戶餘額60（80－20）元，累積未分配盈餘1,200（1,600-400）元。
若A公司於98年3月14日繳納營利事業所得稅30元，股東可扣抵帳戶餘額90（60+30）元。
3、若A公司於98年4月14日第2次分配盈餘1,000元，該日股東可扣抵帳戶餘額90元，累積未分配盈餘1,200元，稅額扣抵比率為0.075（股東可扣抵稅額帳戶餘額90/帳載累積未分配盈餘1,200），股東可獲配75元（分配盈餘1,000×稅額扣抵比率0.075）之可扣抵稅額，以扣抵其綜合所得稅之應納稅額，公司應於10日內向稽徵機關辦理股利憑單申報。
4、A公司分配盈餘1,000元後，可扣抵稅額帳戶餘額為15（90－75）元，累積未分配盈餘200（1,200－1,000）元。
若A公司於98年5月14日繳納營利事業所得稅款25元，股東可扣抵帳戶餘額為40（15＋25）元。
5、若A公司於98年6月14日第3次分配盈餘200元，該日股東可扣抵帳戶餘額40元，累積未分配盈餘200元，稅額扣抵比率為0.2（股東可扣抵稅額帳戶餘額25/帳載累積未分配盈餘200），股東可獲配40元（分配盈餘200稅額扣抵比率0.2）之可扣抵稅額，以扣抵其綜合所得稅之應納稅額，公司應於10日內向稽徵機關辦理股利憑單申報。
6、綜上，被告核定原告配偶98年度取自華儒公司之營利所得78,177,825元，並否准將該公司嗣後年度補繳之營利事業所得稅額，扣抵本件98年度綜合所得稅之應納稅額，依行為時所得稅法第3條之1、第14條第1項第1類、第15條第1項前段、第66條之3第1項第1款、第2項第1款前段、第66條之5、第66條之6第1項及第75條第2項規定、財政部65年1月27日台財稅第30533號函及80年3月27日台財稅第000000000號函、司法院秘書長87年3月22日秘台廳民三字第04686號函意旨尚無不合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為：原告98年度綜合所得稅結算申報，申報其配偶林雪美取自華儒公司營利所得3,036,206元，經被告核定為78,177,825元，歸戶核定綜合所得總額83,687,297元，應補稅額30,056,647元，是否合法？茲論述如下：（一）本件應適用之法令：
1、行為時所得稅法：
⑴第3條之1規定：「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由
其股東．．．將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自
當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」。
⑵第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股
東所獲分配之股利總額、．．．皆屬之。公司股東所獲分
配之股利總額．．．，應按股利憑單所載股利淨額．．．
與可扣抵稅額之合計數計算之；．．．。」。
⑶第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶，．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」。
⑷第66條之3規定：「（第1項）營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、
經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額
。．．．（第2項）營利事業有前項各款情形者，其計入
當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如下：一、前項第1款
規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；．．．。」。
⑸第66條之5第1項及第2項規定：「（第1項）營利事業依第3條之1規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。（
第1項）營利事業解散時，應於清算完結分派剩餘財產後
，註銷其股東可扣抵稅額帳戶餘額。．．．。」。
⑹第66條之6第1項規定：「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅
額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，
作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘
淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配；其計算
公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額∕累
積未分配盈餘帳戶餘額；股東（或社員）可扣抵稅額＝股
利(或盈餘)淨額×稅額扣抵比率。」
及第75條第2項規定：「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日
起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳
納。．．．。」。
2、次按：
⑴財政部65年1月27日台財稅第30533號函略以：「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規
定如次：（二）股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依
照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬
於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，其公式如次：⑴清
算後之資產總額－負債總額－清算費用－清算人之報酬＝
剩餘財產；⑵剩餘財產－應納清算所得稅額－股本＝全體
股東應稅清算所得額；（3）全體股東應稅清算所得額×
分派比例＝個別股東之應稅清算所得額。（三）清算申報
後發現應行課稅所得之處理：公司組織經辦理清算申報後
，復發現有依所得稅法規定應行課稅之收益者，應由清算
人列為清算所得計納營利事業所得稅後，並將稅後餘額分
派股東，由各該股東依前述方式納稅。」。
⑵80年3月27日台財稅第000000000號函釋：「按所得稅法第75條第2項規定：『營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報』，其所稱『清算結束之日』，參照公司法第331條等有關規定，應係指清算人了結現務、收取債權、清償
債務、分派賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院
聲報備查之日，否則法人人格已消滅，納稅主體不存在，
如何辦理清算申報。故清算人在向法院聲報備查前，依上
開規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依
法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人
即有公司法第92條但書及第331條第3項但書規定之不法行為，依據前司法行政部台68函民字第05991號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法
人人格仍視為存續。」。
⑶查上開函釋係財政部以中央主管機關之地位，就所得稅法規定適用疑義，為闡明法規原意所為之釋示，核其內容與
相關法書規定及其立法意旨無違，爰予援用。
（二）本件歷史回溯：
1、訴外人華儒公司：
⑴係經營投資有價證券業，前經經濟部以98年4月3日經授商字第09801064140號函核准解散登記，並於98年8月3日辦理98年度營利事業所得稅清算申報，列報清算虧損新臺幣（除美元外，其餘下同）251,594元，被告原依申報數核定（最高行政法院104年度判字第651號卷宗129頁）。
⑵嗣經被告查獲華儒公司係林雪美（即清算人）1人股東公司，華儒公司雖於98年4月3日經經濟部核准解散登記，惟其於98年11月26日，始將持有境外BVI（英屬維京群島）T公司剩餘之25,553股全數移轉（出售）予林雪美，又依華儒公司所提示之T公司自行編列截至98年11月26日之資產負債表顯示，其股東權益尚有美金30,022,234.98元，依當日匯率31.885換算新臺幣後，金額為957,258,962元，核算華儒公司有清算結束剩餘財產估價收益106,434,074元【（957,258,962元／25,624股25,553股）＝954,606,551元扣除原始出資成本（850,529,157元／25,624股25,553股）＝848,172,477元】，乃重行核定華儒公司清算課稅所得為106,185,252元，補徵應納稅額26,536,313元。華儒公司不服，申經復查，未獲變更。提起訴願，經
財政部102年11月18日台財訴字第10213925100號訴願決定撤銷復查決定，由被告另為處分。
經被告以103年4月25日中區國稅法一字第1030005515號重核復查決定仍續予維持。華儒公司不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，遂提起行政
訴訟，經本院103年度訴字第414號判決駁回（嗣經最高行政法院104年度判字第651號判決駁回華儒公司之上訴而確定在案（最高行政法院104年度判字第651號卷宗129-130頁）。
2、本院103年度訴字第414號判決駁回華儒公司上開行政訴訟之理由略以：
⑴華儒公司於96年3月21日核准設立登記，資本額850,000,000元，嗣於98年3月20日經股東（1人股東）決議解散，並以同年月31日為解散基準日，報經經濟部98年4月3日經授商字第09801064140號函核准解散登記，隨後以98年5月4日為清算結束日向法院聲報清算完結，並於98年8月3日（清算期間：98年4月1日至98年5月4日）辦理清算申報，列報清算虧損251,594元。
嗣經被告查獲，華儒公司清算後資產負債表仍列有「採權益法之長期股權投資」之財產，
且尚有採權益法之長期股權投資852,876,108元未處分。
華儒公司係僅林雪美（即清算人）1人股東之公司，持有T公司百分之百股份（25,624股），其中71股係於98年5月4日移轉予林雪美，故華儒公司於96年4月25日至98年5月3日期間係持有T公司百分之百股份，剩餘25,553股則於98年11月26日全數移轉予林雪美。
顯見該未處分完結之剩餘財產係於98年11月26日始處分完畢，應有未依法清算所得之情形。又營利事業在清算期間之清算所得，應將清算結
束剩餘資產估價收益計入清算收益內，就處分財產損益辦
理清算申報，並依法完納稅捐，倘尚有剩餘財產，始能分
配剩餘財產，華儒公司在其主張之清算結束日98年5月4日前並未處分其剩餘資產，並將處分財產後之損益結果辦理
清算申報，自不符合了結現務之要件。且華儒公司對於其
公司「採權益法之長期股權投資」之處分事實應知之甚詳
，其於98年8月3日辦理清算申報時，既尚有剩餘財產未處分完結，亦即仍有現務並未了結，依公司法第84條第1項規定，華儒公司之清算即屬未完結，被告核認系爭T公司
25,553股係屬華儒公司之未處分之清算財產，即非無據（最高行政法院104年度判字第651號卷宗131頁）。
⑵依T公司98年5月4日及98年11月26日資產負債表列有股東權益為美金25,862,707.64元及30,022,234.98元，換算新臺幣為847,520,929元及957,258,962元，由於該二者期間僅6個月，惟淨值差異高達109,738,033元，華儒公司係以投資為專業，其96及97年度長期投資以權益法計算損益均申報鉅額虧損，卻於98年5月4日向被告申報清算完結，短短6個月期間，且是在新臺幣匯率是升值之情況下，T公司股東權益淨值竟增加109,738,033元，T公司是否有投資定期存款之契約，或其他原因所致，並不明確，被告為查明
此情，乃於101年9月19日函請林雪美提示T公司自成立至98年11月間之投資產品契約書供核，惟林雪美於101年10月26日函復，T公司之金融商品皆係經由電話下單方式締約，並無投資產品契約書可提供云云。華儒公司既未提供相
關資料供核，則被告基於實質課稅原則，就華儒公司清算
前各年度之資產、負債及收入情形，並參酌上開T公司98年5月4日及98年11月26日資產負債表列有股東權益等狀況詳加查核，認定華儒公司清算完結前確有處分財產之損益
，乃依華儒公司提示之前揭T公司自行編列截至98年11月26日之資產負債表，股東權益尚有美金30,022,234.98元，依當日匯率31.885換算新臺幣後，金額為957,258,962元，核算華儒公司有清算結束剩餘財產估價收益106,434,074元，並加計償還負債收益2,772元、其他收益47,501元，減除清算費用299,095元，乃重行核定華儒公司清算課稅所得為106,185,252元，補徵應納稅額26,536,313元，尚無不合（最高行政法院104年度判字第651號卷宗131頁背面）。
⑶依華儒公司於98年12月1日所提示T公司之股東名冊所載，華儒公司係分別於98年5月4日及98年11月26日，將T公司持股71股、25,553股移轉予股東林雪美，顯見該未處分完結之剩餘財產係於98年11月26日始處分完畢，自不可能於華儒公司所主張98年5月4日清算結束日之前即有讓與之合意（最高行政法院104年度判字第651號卷宗131頁背面至132頁）。
⑷華儒公司係於98年11月26日將T公司持股25,553股移轉予股東林雪美，而將未處分完結之剩餘財產處分完畢，顯見
華儒公司在其所主張98年5月4日清算結束日之前，尚未依照公司法及所得稅法相關規定，就解散公司之資產為處分
了結，自難認華儒公司已於98年5月4日前完成合法清算。
況且，華儒公司以98年5月4日為清算結束之日向法院聲報清算完結備查案，業經臺灣臺中地方法院非訟事件處理中
心100年11月7日中院彥非伍100司司54字第112470號函撤銷；
且該院亦以103年2月18日中院東非伍100司司54字第17021號函知被告略以：該院於100年1月25日受理華儒公司聲報清算完結事件，迄今查無華儒公司向該院聲請（延展
）清算完結等語。華儒公司既未完成合法清算，自不能向
法院聲報清算完結，而其向該管稽徵機關申報之清算所得
亦難認為正確（最高行政法院104年度判字第651號卷宗132頁）。
⑸依公司法第84條第1項規定，公司清算人為達清算之目的，應完結解散時尚未終結之事務，執行公司之債權使其獲
得滿足並清償公司之債務，及以賸餘財產移交於應得之人
等，皆屬於清算目的範圍以內之事務。華儒公司既有「採
權益法之長期股權投資」財產852,876,108元尚未處分，自應先處分財產計算其損益辦理清算申報，並依法完納稅
捐後，始能稱為清算完結，且本件亦無不能執行之客觀情
狀，華儒公司當應依此程序辦理清算，自無其所稱「被告
一方面以華儒公司尚未清算完結，另一方面又認定本件應
以系爭T公司股票移轉登記日為清算完結日計算賸餘財產
估價收益，作成決定之理由顯有矛盾」之情形。而本件復
經查明華儒公司係於98年11月26日始將T公司持股25,553股之剩餘資產處分完畢，則被告認定華儒公司所主張之清
算結束日98年5月4日前並未處分其剩餘資產，並將處分財產損益辦理清算申報，不符合清算完結之要件，乃依華儒
公司提示之前揭T公司自行編列截至98年11月26日之資產負債表，股東權益尚有美金30,022,234.98元，依當日匯率31.885換算新臺幣後，金額為957,258,962元，核算華儒公司有清算結束剩餘財產估價收益106,434,074元，自未違反所得稅法第65條所規定資產估價之意旨等由，而駁回華儒公司之訴（最高行政法院104年度判字第651號卷宗132頁）。
3、華儒公司雖主張：本院103年度訴字第414號判決有不適用公司法第84條、第113條、第164條、165條規定，適用所得稅法第65條、第75條不當、違反訴願法第96條之重大違法、違反論理法則、及重要證據漏未斟酌、判決理由不備
、判決理由前後矛盾之判決違背法令等情，惟經最高行政
法院104年度判字第651號判決認定均不足採，而駁回其上訴確定在案（最高行政法院104年度判字第651號卷宗133-134頁）。
（三）依前揭所得稅法規定可知，自87年1月1日實施兩稅合一制後，營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員
將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所
得稅結算申報應納稅額中扣抵，俾免重複課稅（最高行政
法院104年度判字第322號判決意旨參照）。
我國實施兩稅合一制係採設算扣抵制，營利事業實際繳納之所得稅，除
依法提撥之法定盈餘公積、特別盈餘公積及分派董監事職
工之紅利等，所含之營利事業所得稅外，應配合盈餘之分
配，由股東或社員用以扣抵其應納綜合所得稅額，而營利
事業可分配予股東或社員之盈餘總額，係以股東可扣抵稅
額帳戶餘額為準，上開所得稅法第66條之6第1項明定，應以股利或盈餘分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額，占帳載累
積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為分配股利或盈餘之稅
額扣抵比率，並據以計算各股東或社員獲配股利淨額或盈
餘淨額之可扣抵稅額。是以股東獲配之營利所得是否有重
複課稅情事，即能否帶出可扣抵稅額之疑義，仍應以營利
事業所得稅之核定為準。
（四）本件原告98年度綜合所得稅結算申報：
1、原申報其配偶林雪美取自華儒公司營利所得3,036,206元，經被告所屬民權稽徵所99年12月2日中區稅民權二字第0990064245號函，通知原告其申報與被告歸戶核定資料不符，請其於文到後10日內辦理查對或申請更正（原處分卷12頁）。
經原告99年12月9日函復請被告提供事實、理由及核定之法律依據，以便配合辦理（原處分卷13頁）。
經被告所屬民權稽徵所99年12月20日中區稅民權二字第0990044580號函復原告所請提供相關資料後，原告以100年1月27日函，依稅捐稽徵法第17條規定，辦理其該年度綜合所得稅核定更正（原處分卷21-22頁）。
被告所屬民權稽徵所遂以100年1月11日中區稅民權二字第1000040871號函移送被告辦理（嗣經該所以100年11月23日中區稅民權二字第1000053356號函撤回，原處分卷23、30頁）。
2、被告所屬民權稽徵所依上開規定及函釋意旨，就本院103年度訴字第414號判決及最高行政法院104年度判字第651號判決駁回確定意旨，核算華儒公司轉投資T公司剩餘25,553股，股權價值954,606,551元，於98年11月26日處分交付予林雪美，以剩餘財產金額為78,177,825元（計算式：】銀行存款107,587元＋T公司股權價值954,606,551元－應納清算所得稅額26,536,313元－股本850,000,000元】×分派比例1/1＝78,177,825元），核定林雪美98年度取自華儒公司營利所得78,177,825元（扣除已開立股利憑單3,036,206元後，該營利所得為75,141,619元），歸戶核定綜合所得總額83,687,297元，應補稅額30,056,647元，並以101年6月13日中區稅民權二字第1010055103號函通知原告繳納（原處分卷93-96頁之函文、核定通知書及核定稅額繳款書），揆諸前揭所得稅法規定及財政部函釋意旨
，核無不合。是原告主張：公司（營利事業）清算結束剩
餘資產估價收益係用以計算清算所得，其估價與認列自應
以清算完結日為準，是被告於計算本件原告配偶之清算所
得時，應以98年5月4日之時價即852,876,108元，而非以T公司股票完成移轉登記之日即98年11月26日之時價即954,606,551元云云，即有誤解，不足採取。
3、次查，華儒公司於98年4月3日解散（原處分卷85頁之經濟部98年4月3日經授商字第09801064140號函），其清算人（即原告配偶林雪美）於98年8月3日辦理該公司營利事業所得稅清算申報，列報該公司清算虧損251,594元（本院卷113-114之清算申報書暨未分配盈餘申報書，及營利事業清算申報書），原經被告初查依申報數核定。惟所報華
儒公司清算後資產負債表（98年5月4日），尚有系爭採權益法之長期股權投資(即T公司股權)852,876,108元未處分（本院卷116頁之清算後資產負債表），清算人並未依規定就其剩餘價值計算及申報投資收益，核有應稅之課稅所
得額。嗣被告重行審查，於更正核定華儒公司清算所得及
應補營利事業所得稅前，清算人即於98年11月26日移轉所持T公司剩餘股份予唯一股東林雪美（本院卷121-123頁之T公司單據、股利憑單及股利申報書），並於100年1月25日向臺灣臺中地方法院申報於98年5月4日清算完結，參照前揭財政部80年3月27日函釋意旨，清算人之責任並未解除。且前開清算人向該院申報華儒公司清算完結備查案，
業經該院非訟中心100年11月7日中院彥非伍100司司54字第112470號函予以撤銷，且該院另以103年2月18日中院東非伍100司司54字第17021號函通知被告略以：該院於100年1月25日受理華儒公司申報清算完結事件，迄今查無該公司向該院聲請（延展）清算完結等語（本院103年度訴字第414號卷宗150頁背面），依司法院秘書長87年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋意旨（查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質
上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「
合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予
清算完結之備查，仍不生清算完結之效果），依法自不生
清算完結之效果，該公司法人人格仍視為存續。而華儒公
司於98年11月26日即以所持有剩餘財產分配予股東，依前揭所得稅法第66條之3、第66條之5第1項、第2項及第66條之6第1項規定，該公司嗣雖於102年3月15日及105年1月20日分別補繳營利事業所得稅稅額13,268,157元及14,199,755元（含本稅13,268,157元加上行政救濟加計利息931,599元，原處分卷164頁之繳款書查詢清單，本院卷40頁之核定稅額繳款書），但於上開分配日尚未計入公司股東可扣
抵稅額帳戶餘額，即無法於分配剩餘財產日併同股利所得
分配於原告配偶扣抵其綜合所得稅之應納稅額。詳言之，
華儒公司於98年11月26日將所持有之轉投資T公司股份移轉與股東（即原告配偶），其超出原出資額部分，即為分
派股利，該日應依所得稅法第66條之6規定計算稅額扣抵比率，並依所得稅法第102條之1第1項規定，於10內向稽徵機關申報股利憑單。
次依該公司98年12月3日所提示之投資人清算分配報告表所載，股利分配日為98年11月26日，該公司並於98年12月2日向被告申報股利憑單。
又華儒公司於98年8月3日辦理清算申報，自行申報截至98年5月4日之股東可扣抵稅額帳戶餘額0元（本院卷117頁之華儒公司該日股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表）。且該公司
於98年5月4日至同年11月26日間，亦無可扣抵稅額可資計入股東可扣抵稅額帳戶，是該公司98年11月26日之股東可扣抵稅額帳戶餘額亦為0，依所得稅法第66條之6規定計算稅額扣抵比率（股東可扣抵稅額帳戶餘額除以累積未分配
盈餘）為0，尚無可扣抵稅額可資併同分配與股東，以扣
抵股東之綜合所得稅應納稅額（本院卷127-128頁之華儒公司98年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書及同年度營利事業所得稅清算【已、未】申報更正核定
通知書）。
簡言之，華儒公司於98年11月26日為清算分配，依上開所得稅法第66之5第1項規定，得分配予股東之可扣抵稅額，以分配日98年11月26日其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限，華儒公司雖於102年3月15日及105年1月20日共補繳營利事業所得稅稅額26,536,313元（本稅部分），惟依第66條之3第2項第1款規定，以現金繳納稅款日102年3月15日及105年1月20日，將所繳稅款計入「當年度」股東可扣抵稅額帳戶。
據上規定，華儒公司嗣後於102及105年間所補繳之上開營利事業所得稅款，於98年11月26日分配剩餘財產日尚未計入股東可扣抵稅額帳戶，確實無法併
同分配供本件補徵綜合所得稅扣抵。從而，被告核定原告
配偶98年度取自華儒公司營利所得為78,177,825元，並否准將該公司嗣後年度補繳系爭清算稅額，扣抵本件98年度綜合所得稅之應納稅額，揆諸前揭規定及說明，依法有據
。
是原告主張：本院103年度訴字第414號判決未認定「華儒何時清算完結」，本件自應認定該公司股東可扣抵稅額
帳戶尚未註銷，該公司所補繳營利事業所得稅稅額應得計
入股東可扣抵稅額帳戶；且該公司於補繳上開營利事業所
得稅後，應依所得稅法第102條之1規定，重為剩餘財產分配，再於清算完結時向被告申報可扣抵稅額帳戶變動資料
，並重新將稅後餘額併同可扣抵稅額分派給原告配偶，故
被告所為本件原告配偶取自華儒公司營利所得核定為78,177,825元，歸戶核定綜合所得總額83,687,297元，應補稅額30,056,647元，均有錯誤云云，亦有誤解，不可採取。
五、綜上所述，原處分（即復查決定）之認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，均無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，且兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 3 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 3 日
書記官 詹 靜 宜