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臺中高等行政法院判決
106年度訴字第76號
106年5月10日辯論終結
原 告 陳瑞龍
訴訟代理人 吳榮昌 律師
複 代理人 賴盈孜 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 曾瑞玲
劉淑華
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年1月17日台財法字第10513964900號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）13,999,998元，經財政部賦稅署查獲其捐贈予彰化縣員林市公所（升格前為員林鎮公所，下稱員林市公所）之坐落臺北市士林區福林段1小段205地號土地（持分119,128/900,000，地目道，下稱系爭持分土地），涉有以取得不實成本，利用實物捐贈方式，虛增捐贈扣除額之情事，乃通報被告所屬大屯稽徵所依93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額認定標準，按該筆持分土地公告土地現值13,999,998元之16％，核定土地捐贈扣除額為2,240,000元，綜合所得總額15,080,041元，綜合所得淨額12.187,261元，補徵應納稅額3,612,746元。
原告不服，就土地捐贈扣除額申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，循序提起行政訴訟，分別經本院97年度訴字第158號判決及最高行政法院99年度裁字第974號裁定（下分別稱原確定判決及原確定裁定）駁回確定在案。
原告以上開判決及裁定所適用之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令及94年2月18日台財稅字第09404500070號令（下分別稱財政部92年6月3日令及94年2月18日令），有牴觸憲法之疑義，向司法院聲請解釋，經司法院於101年11月21日作成釋字第705號解釋，原告乃本於行政訴訟法第273條第2項規定之再審事由，提起再審之訴，經本院101年度再字第44號判決：「本院97年度訴字第158號判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」
囑由被告依據相關規定，確實核定系爭捐贈扣除額，另為適法之處分。
嗣被告作成105年8月11日中區國稅法二字第1050009667號重核復查決定，維持原核定，原告仍不服，提起訴願經財政部106年1月17日台財法字第10513964900號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠本件應以贈與時之公告土地現值為準：⒈所得稅法並未規定如何計算捐贈財產之金額；
惟捐稽徵法為稅法之基本法，任何租稅之課徵皆應以稅捐稽徵法之規定為原則，由稅捐稽徵法第1條規定之意旨可知，稅捐之稽徵應為行政一體之表現，在法律文義相同且皆為稅法的領域，即應適用其他相關法律之規定。
則依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，可知人民捐贈土地予政府，依上開2條文之規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。
⒉又所得稅法係於32年2月17日制定公布，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目於61年12月30日修訂為目前的條文，但所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此闕漏，故於後法（即遺贈稅法及土地稅法）中訂有詳細規定。
其中62年2月6日制定公布之遺贈稅法第10條第2項規定，僅於84年1月13日修訂成第3項，惟內容並無改變，已明文土地時價以公告土地現值為準，且上開所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目與遺贈稅法第10條第2項皆係於同一會期，同一批立法委員所一同制定的法律，應係立法時有意規定於2個稅法，本應相互配合解釋適用；
而土地稅法第30條之1係於78年10月30日修正公布，此2規定正好填補所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之闕漏，自應與所得稅法搭配適用。
又財政部認為上開2條文規定以土地公告現值認定土地捐贈價值，有使財政稅收流失之疑慮，惟此乃現行法律之規定，若財政部認為不合理亦應積極推動修法，實不應以違法之行政處分達成擴充稅收之目的。
故重核復查決定有違法律優位原則，應予撤銷。
㈡實質課稅原則及租稅公平原則不足以合法化重核復查決定：⒈有關實質課稅原則的適用，應在不違反租稅法定主義的前提下為之，即實質課稅原則仍應受法律文義之拘束，適用法律之機關雖得在法律文義範圍內，依稅法之目的為最符合實質課稅原則之解釋，惟仍不得以實質課稅原則為由，作逾越法律文義之解釋，否則即屬違法。
故本件關於人民捐贈土地予政府之價值計算基準，遺贈稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款既已明文規定應以贈與土地之公告現值為準，適用法律之機關即不得以實質課稅原則為理由，而為逾越法律文義之解釋。
⒉依大法官釋字第565號解釋理由書，可知租稅優惠係有正當理由的合理差別待遇，與平等原則尚無違背。
因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，對政府之捐贈（不受金額之限制）得作為列舉扣除額，從個人綜合所得總額中扣除，以計算個人之綜合所得淨額，此規定即係為鼓勵人民對政府之摒贈所設之租稅優惠，乃有正當理由之差別待遇，且屬立法機關立法裁量的範圍，解釋及適用法律之機關自應予以遵守。
雖所得稅法未明文規定捐贈予政府之土地價值如何計算，但遺贈稅法第10條第1項及第3項、土地稅法第30條之1第1款已明文應以公告土地現值為準，故人民依法捐地節稅，本是納稅義務人依法律所定之租稅優惠措施所享之權利，不得逕以系爭函釋訂定列舉扣除額之標準；
否則違反租稅法定主義下法安定性及可預測性之要求。
⒊參照最高行政法院100年判字第497號判決意旨，本件既關於如何計算捐贈土地之價值恆有實際上之困難，故核實認定並不符合稽徵經濟原則，故於前開法律明文規定應以公告土地現值作為認定基準，以降低稽徵成本，被告即應以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，俾符合稽徵經濟原則及依法行政原則。
重核復查決定未以公告土地現值為捐贈土地列舉扣除額，即屬明顯違法。
㈢重核復查決定未考量政府所得之利益，非本於立法意旨所為之釋示，與租稅法定主義有違：⒈按都市計劃法第49條規定，可知就公共設施保留地而言，其市價低於公告現值係因公共設施保留地無法自由運用，然其將來被徵收時，政府至少必須以相鄰土地之公告現值徵收，更甚者可能依公告現值加4成徵收，故公共設施保留地之價值，不能僅以目前的市價來衡量。
且公共設施保留地之市價低落並非捐地抵稅之納稅義務人刻意造成，係因大多數的公共設施保留地經都市計劃被規劃成公共設施保留地後，政府的徵收時間往往遙遙無期，使公共設施保留地之所有權人既無法自由運用又等不到政府編列預算徵收，故土地所有權人寧可以低價出售換取現金。
⒉按司法院釋字第400號及第440號解釋意旨，對於因公益而特別犧牲其財產之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對既成道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。
因此，對於公共設施保留地及道路用地，政府有義務編列預算予以徵收，惟因現今政府財政吃緊，無法編列預算全面徵收，故公共設施保留地及道路用地之徵收補償已成為棘手之問題。
⒊人民捐地抵稅之制度恰巧為上開問題提供一個解決的方式，且納稅義務人依公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，以所得稅最高稅率40％計算，國家最多僅減少公告現值40％的稅收，但政府卻可省去以公告現值100％至140％徵收公共設施保留地的支出，就長遠的國家財政而言，國家不但無損失且反獲有利益。
⒋故所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，配合遺贈稅法第10條、土地稅法第30條之1之規定，人民捐地節稅得以公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，既然是屬於租稅優惠，即須存在一定的經濟上誘因，係立法機關所為合理的差別待遇尚無違憲問題。
然重核復查決定抹煞立法者用心良苦之租稅優惠立法目的，顯有法規適用之違法。
㈣重核復查決定違反信賴保護原則、行政自我拘束原則及平等原則：⒈92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依前開2法捐地節稅，稅務機關皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，此已形成人民之信賴基礎，行政機關亦應就此行政慣例自我拘束，更何況當時政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，且財政部台北市國稅局亦有印製「節稅秘笈」。
因此，人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，除非法律有所變更，稅務機關當不得任意變更核定基準，否則即有違行政自我拘束原則及信賴保護原則。
本件被告未依行之有年之行政慣例以捐贈土地之公告現值計算土地捐贈列舉扣除額，重核復查決定顯有違反行政自我拘束原則及信賴保護原則之瑕疵。
⒉次按司法院釋字第682、694號解釋意旨及行政程序法第4條、第6條規定，於憲法第7條法律平等之要求下，租稅之課徵與減免之優惠，自應受平等原則之拘束，然被告在法律未作修改的情況下，擅自認定土地捐贈應依土地取得成本減除，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作不合理之差別待遇，不僅有違行政自我拘束原則及信賴保護原則，亦明顯違反平等原則。
被告對於92年前後相同事物性質之捐地節稅案件，其認定扣除額之標準有異，此差別待遇本身並無法律依據，未有合理化之理由，故重核復查決定不僅違背行政慣例之自我拘束效力及信賴保護原則，亦違反憲法第7條及之平等原則等情。
並聲明：求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。
三、被告則以：㈠依實務見解可知，縱過去稅捐稽徵機關之核課方式有所不同，亦難謂現今作法有違平等原則。
又土地稅法第30條之1第1款與遺贈稅法第10條第3項，係分別就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值核定標準與課徵遺產及贈與稅之財產價值計算所為之規定。
土地稅法、遺產及贈與稅法與所得稅法，稅目不同，其構成要件及立法目的亦各有不同，相互間尚無可比附援引適用，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定。
㈡次按個人綜合所得稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實減除為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，是個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準。
另按成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依其目的以客觀、合理之方式，推計與土地交易之市場公平市價相當之數額，以維租稅公平原則及符合實質課稅原則。
㈢系爭土地為公眾通行之道路土地，且原告主張取得系爭土地成本證明，業經查明係由賣方提供，虛偽安排資金支付證明，難認屬實，依前揭最高行政法院102年度判字第644號判決意旨，稽徵機關得以客觀、合理之方式，推計與土地交易之市場公平市價相當之數額，而決定其捐贈金額，以維租稅公平原則及符合實質課稅原則。
經被告調查該地區相同類型土地之市場行情，依內政部98年1月20日台內營字第0980800233號函附之93-96年度中央補助直轄市及縣（市）政府取得既成道路試辦計畫執行成果表，臺北市既成道路之決標金額平均約為每平方公尺7,129元，以此核計該地號土地價值為7,357,128元（面積1032平方公尺×平均單價7,129元），故原告捐贈系爭土地持分在捐贈時點之客觀價值為973,822元，（7,357,128×119,128/900,000），原處分以公告土地現值13,999,998元之16％計算，核定土地捐贈扣除額2,240,000元，已屬對原告有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定乃予維持。
原告仍執前詞主張，復無新事證可稽，所訴委無足採等語，資為抗辯。
並聲明：求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並經本院調閱本院確定判決及101年度再字第44號判決卷宗，復有系爭土地登記謄本及所有權狀（同卷第208至209頁）、系爭土地異動索引資料（同卷第110至119頁）、系爭土地信託契約、信託移轉契約、信託登記塗銷同意書及登記申請書（同卷第159至167頁）、調解程序筆錄（同卷第71至72頁、第140至141頁、第154至155頁）、系爭土地複丈成果圖（同卷第70頁、第152至153頁）、系爭土地所有權分割移轉契約書（同卷第65至68頁、第122至137頁、第145至149頁、第156至158頁）、巫國想談話紀錄（同卷第61至64頁）、巫國想說明書（同卷第75頁）、原告資金回流相關資料（同卷第52至56頁）、巫國想債權債務清償聲明書（同卷第85頁）、系爭土地登記申請書、系爭土地抵押權設定契約書、移轉變更契約書及姓名清冊（同卷第86至92頁）、系爭土地買賣契約書（同卷第46至51頁）、蔡佩娥說明書附交易明細表及電話紀錄（同卷第97至108頁）、93至96年度中央補助直轄市及縣（市）政府取得既成道路試辦計畫執行成果表（同卷第169至171頁）、節稅秘笈（本院卷第22至23頁）、重核復查決定（同卷第11至15頁）及訴願決定（同卷第16至21頁）附卷可稽，自堪認為真正。
兩造之爭點為：原告主張系爭土地列舉扣除額之計算，依稅捐稽徵法第1條規定，應按遺贈稅法第10條及土地稅法第3條之1第1款規定，以捐贈時之系爭土地公告現值為準，是否有理由？原告主張92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，惟對土地捐贈扣除額之計算有差別待遇，原處分是否有違行政自我拘束原則、信賴保護原則及平等原則？
五、本院判斷如下：㈠按有關課處稅捐之要件、期間或其他事項，屬課稅之實體範疇，原則上以行為時之法律為憑，此為「實體從舊」原則。
準此，本件原告93年度綜合所得稅結算申報就系爭土地捐贈列舉扣除額計算爭執之依據，自以行為時即原告申報93年度綜合所得稅時所得稅法規定為憑，合先敘明。
次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。
前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」
為98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1所規定，上開規定之增訂，僅係就增訂前司法院釋字第420、438、460、496、500、597、620、625號等解釋中已揭櫫「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，而涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之」之實質課稅原則予以明文，是實質課稅原則於本件自應加以適用。
故行為時即92年6月25日修正所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除……(二)列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。
但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」
上開規定就捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，並未規定，惟觀該條項所定各列舉扣除額－捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，即係以成本支出概念作為核實認列原則，則個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，始與所得稅法規定意旨相符，並未增加法律所無之限制，亦與租稅法定主義及實質課稅原則無違。
㈡又按「財政部中華民國92年6月3日、93年5月21日、94年2月18日、95年2月15日、96年2月7日、97年1月30日發布之台財稅字第0920452464號、第0000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」
為司法院釋字第705號解釋文所明釋。
經查，本件原核課處分所依據之財政部92年6月3日函實則包括三部分：其一，已提出土地取得成本確實證據者，核實認定。
其二，揭示證明土地取得成本之證據方法。
其三，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依財政部核定之標準認定之。
上開司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年6月3日函違憲部分，僅係就該函令關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算」部分違憲，即財政部92年6月3日函違憲者僅限於第三部分「依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額」之情形；
至於第一部分所指已提出土地取得成本確實證據者，核實認定，並未經司法院解釋宣告違憲。
又個人以土地捐贈政府，如能提示原始購買土地之成本並經查核屬實者，依上開規定，當按實際支付金額核認；
如未能提示相關成本資料，自應按土地交易之市場公平市價（即將土地變現可獲得之約當現金數額）認定。
另成交價額、原始取得成本及相關費用係納稅義務人所得掌握，應由納稅義務人負提供資料之協力義務，納稅義務人未盡協力義務提供上開資料供核，稽徵機關又未查得系爭交易相關資料，自得依其目的以客觀、合理之方式，推計與土地交易之市場公平市價相當之數額，以維租稅公平原則及符合實質課稅原則。
再者，列舉扣除額之量化，應以捐贈財產在捐贈時點之客觀價值為準。
理論上判斷「客觀價格」之最佳指標應為「市場成交價格」，然而捐贈本為無償之移轉，實然面上即不可能在捐贈時點有所捐贈土地之市場交易價格存在。
因此必須循尋求其他次佳指標來決定。
次佳標準之選擇，理論上最容易出線者即為「捐贈土地之前次歷史交易價格」，但這個參考基準，會隨著前次交易時點距離本次捐贈時點之距離，而逐漸耗減（理由是時差越久，經濟情事發生變化之可能性越大，會因此使捐贈土地在捐贈時點之客觀價值與歷史交易價格產生重大變異）。
如果前次歷史交易價格距離太遠，不具參考基準價值時，再次佳指標即為地理位置、土地實際使用及規範管制狀況相似之特定土地最近交易價格。
若實際使用及規範管制狀況很難建立「一對一」式之類比，採取同區段之平均值，亦是適當之標準（最高行政法院102年度判字第644號判決意旨參照）。
準此，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，如個人能提具土地取得成本確實證據者，稽徵機關應依該等證據核實認定捐贈列舉扣除額；
若個人未能提具取得土地成本之確實證據者，稽徵機關應依個案土地交易之市場公平市價，客觀認定土地取得成本，據以核算捐贈列舉扣除額。
㈢原告雖主張系爭土地列舉扣除額之計算，應依稅捐稽徵法第1條規定，按遺贈稅法第10條及土地稅法第3條之1第1款規定，以捐贈時之系爭土地公告現值為準云云。
惟查，對於個人購地捐贈，申報綜所稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，昔日稅捐稽徵實務依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅，造成租稅不公及國家鉅額稅收損失。
所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且個人綜所稅係採收付實現制，有關列舉扣除項目之稅捐優惠，以核實認定減除為原則，參諸所得稅法第17條第1項第2款所定各項列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額作為列報之基礎，且實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇，參諸前揭稅捐稽徵法第12條之1第1項實質課稅原則之規定，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，即購地捐贈之捐贈土地扣除額自應與其取得之現金價值相當，亦即應以捐贈者實際取得土地之成本，認定其價值並作為列報扣除額之基礎，方符實質課稅及公平原則。
又所得稅法與遺贈稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺贈稅法第10條第1項及第3項明文規定估價原則，本件係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺贈稅法或土地稅法。
直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，與所得稅法之立法目的不同。
是所得稅法與遺贈稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引。
從而，申報綜所稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本作為列報之基礎，尚難逕依公告現值認定為其捐贈成本。
是原告主張綜合所得稅捐贈土地扣除額，應參照遺贈稅法第10條暨土地稅法第30條之1第1款規定，以贈與時之公告土地現值計算云云，尚非有據。
㈣原告就系爭土地取得成本，前主張係因受贈取得系爭土地，然因系爭土地原有設定抵押權，故其承受抵押權，並於取得土地後匯款清償，系爭土地之成本即為抵押債權云云。
惟經被告查證結果如下：⒈訴外人巫國想及其配偶林青憓於93年7月間藉由向系爭土地前地主即訴外人何照義先行購入系爭土地之部分持分（8/9 00000）形成共有關係，於同年8月間與何照義持有之系爭土地與案外高雄市大樹區溪埔段等3筆土地進行共有物分割交換，由渠等共同取得系爭土地所有權（林青憓持分89997 5/900000，巫國想持分25/900000），林青憓於同年9月20日將渠所取得系爭土地部分與巫國想簽訂抵押權設定契約書（於同年10月15日辦理設定登記），設定之擔保權利金額105,760,000元相當於系爭土地公告土地現值105,768,570元，林青憓旋於同年10月5日將系爭土地部分持分（12/90 0000）移轉登記予訴外人陳麗美、賴淑貞（即原告配偶）、陳吳釵、張美華、鄭陳阿味及謝彩雲6人形成共有關係，再於同年11月5日將系爭土地其餘持分與陳麗美等6人共同持有之案外臺中市文正段等7筆土地進行共有物分割交換，由陳麗美等6人取得系爭土地之全部（賴淑貞持分119,128/ 900,000），渠等於93年11月23日將所持有土地持分分別贈與渠等配偶，由陳麗美等人之配偶於同年12月14日將土地持分分別捐贈與彰化縣員林市公所等情，有土地所有權買賣契約書、共有土地所有權分割契約書及異動索引查詢資料附卷可稽。
⒉系爭土地地號地目別為「道」，係屬道路用地，並為臺北市士林區公所維護列管供公眾使用通行道路範圍，有土地登記謄本、所有權狀及臺北市士林區公所96○0○0○○市○○○○00000000000號函（同卷第109頁）附卷可稽。
準此，系爭土地捐贈時之使用價值，與同地段之土地比較，客觀上顯然較低，應為原告及其配偶所知悉。
又以系爭土地捐贈時之狀況為既成道路，縱非公共設施保留地，然取得該土地之所有權人，因該土地為既成道路之狀況甚難除去，所有權之內容受到極大之限制，且其變現性差，是其交易價格依一般交易常情，自遠低於公告土地現值。
⒊經查，系爭土地於93年8月間移轉與林青憓之前，原為面積1,032平方公尺之土地，由何照義與訴外人蔡佩娥共同持有（持分分別為25/26及1/26），因蔡佩娥不願與何照義一併出售，何照義乃委託林青憓對蔡佩娥提起分割共有物之訴，嗣經調解成立於93年2月間辦理土地分割，按持分比例分割土地為205地號（即系爭土地）及205-4地號2筆土地，分別登記何照義及蔡佩娥為所有權人，再由林青憓取得何照義所有之系爭土地，有調解程序筆錄、系爭土地複丈成果圖及系爭土地所有權分割契約書附卷可稽。
經被告函詢系爭土地分割前之共有人蔡佩娥有關買方出價承買蔡佩娥所有土地持分之價格，蔡佩娥表示當時買方開價50,000元欲購買其持分，經其拒絕，有被告公務電話紀錄附卷可考。
是依蔡佩娥指稱93年間欲承買其土地持分之買方開價為50,000元，換算系爭土地之價值為1,250,000元（【50,000÷（1/ 26）×（25/26)】），約為系爭土地公告現值1.2％（1,250,000÷105,768,570）。
⒋次查，林青憓93年7月19日取得系爭土地後，即於同年10月15日設定抵押權予其配偶巫國想，擔保權利金額為105,760,000元，與公告土地現值相當，有系爭土地抵押權設定契約書附卷可考。
觀其交易型態，林青憓與其配偶巫國想間並無實際債權債務關係即設定抵押權予巫國想，並將土地之抵押權額度提高至公告土地現值，短期間內所設定之抵押擔保權利金額暴增，且設定抵押權之對象為其配偶，有違常情，顯係取巧設計安排。
又原告提示其配偶賴淑貞取得系爭土地成本證明，係原告之帳戶匯款予巫國想合計13,999,998元，而該款項係巫國想之配偶林青憓分別於93年10月25日、同年11月24日及同月26日各匯入4,217,716元、5,600,000元、4,200,000元予原告帳戶，有原告資金回流相關資料附卷可稽，是原告匯款予巫國想之部分款項來源，係出自巫國想配偶林青憓，原告前雖稱係林青憓向原告購買公共設施保留地之款項，惟查原告既有公共設施保留地，即可以該筆土地捐贈，何以在相同時間由其配偶賴淑貞及陳麗美等6人與林青憓交換土地取得系爭土地持分119,12 8/900,000，再將系爭土地持分贈與原告後捐贈，且林青憓向原告購買土地，自得直接支付原告土地價款，何須由林青憓將系爭土地設定最高額抵押權予其配偶巫國想，林青憓並將土地價款支付原告後，再由原告於數日內將該款項匯與巫國想等情，顯與事理有違，渠等顯係利用共有物分割之方式，迂迴移轉系爭土地所有權，其交易之資金流程、土地移轉方式及購地捐贈規劃同出一轍，均係利用虛偽設定之高額抵押權方式，大幅提高土地取得成本，進而達到規避稅捐之目的。
是原告前主張系爭土地之取得成本即為抵押債權金額云云，不足採為本件捐贈土地扣除額之認定依據。
㈤據上，系爭土地為公眾通行之道路用地，且原告主張取得系爭土地成本之證明，業經被告查明係由賣方所提供之虛偽安排資金支付證據，難認屬實，業如前述。
準此，被告經調查系爭該地區相同類型土地之市場行情，依內政部98年1月20日台內營字第0980800233號函附之93-96年度中央補助直轄市及縣（市）政府取得既成道路試辦計畫執行成果表，臺北市既成道路之決標金額平均約為每平方公尺7,129元，以此核計該地號土地價值為7,357,128元（面積1032平方公尺×平均單價7,129元），核算原告人捐贈系爭土地持分在捐贈時點之客觀價值為973,822元（7,357,128×119,128/900,000），重核復查決定以公告土地現值19,999,998元之16％計算，核定土地捐贈扣除額2,240,000元，已屬對原告有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，重核復查決定維持原核定土地捐贈扣除額3,200,002元，揆諸前開規定及說明，尚無不合，本件重核復查決定應予維持。
㈥原告復主張92年度以前及93年度以後，同樣是捐地節稅，惟對土地捐贈扣除額之計算有差別待遇，有違行政自我拘束原則、信賴保護原則及平等原則云云。
惟按「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。
故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」
為最高行政法院93年判字第1392號判例意旨所明揭。
蓋綜合所得稅係以核實認定為原則，與遺贈稅法、土地稅法係採形式的表見課稅原則不同，在所得稅法並無明文規定下，自無捨原告已自認之實際購置土地成本，而以土地公告現值核認之理。
如具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以土地之取得成本為認定金額，倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則。
而被告以往雖依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），核認捐贈列舉扣除，但其結果導致「高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價遠低於土地公告現值之特性，大量購置後捐贈與政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負」，造成租稅不公及國家稅收損失，財政部乃以92年6月3日函釋自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，依循核實原則計算捐贈土地之列舉扣除額，惟其函令標準違反法律保留原則，經司法院釋字第705號解釋宣告違憲不予援用，故稅捐機關對93年1月1日以後新發生之土地捐贈案件，即無依「行政自我拘束原則」而受以往見解拘束之正當性。
是原告主張應優先適用遺贈稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除等情，亦無足採。
㈦綜上所述，原告上開主張，均不足採。
從而被告以重核復查決定否准原告申請，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
另本件事證已臻明確，兩造其餘事證及主張，核與本判決之結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 5 月 24 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 詹 日 賢
法 官 林 靜 雯
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 106 年 5 月 24 日
書記官 黃 靜 華
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