臺中高等行政法院行政-TCBA,107,簡上,2,20180330,1

臺中高等行政法院判決
107年度簡上字第2號
上 訴 人 潘勝峰

被 上 訴人 財政部中區國稅局

代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年11月7日臺灣臺中地方法院106年度簡字第70號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下︰

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人民國（下同）102年度綜合所得稅結算申報，漏報本人出售未辦所有權移轉登記之臺中市○○區○○段000○號等17筆土地應有部分權利之其他所得計新臺幣（下同）2,018,775元，經被上訴人查獲，審理違章成立，併同查得上訴人短漏報本人及受扶養親屬之營利、薪資、利息、租賃、財產交易所得計139,922元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額2,321,017元，補徵稅額172,875元，並按所漏稅額172,875元依漏報所得已否填報扣免繳憑單或股利憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計86,429元。

上訴人對其他所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追減其他所得1元，其餘復查駁回，上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原審判決認定之事實及理由，均引用原審判決書所載。

三、上訴人上訴意旨主張：

（一）上訴人請求權基礎是行政訴訟法第203條的情事變更原則，是依據情事變更的事實請求變更原判決。

但原判決對於上訴人因系爭所得稅課徵及裁罰案件所依據的交易，事後已因訴訟而支出成本及必要費用而有嚴重虧損（-65萬多元）之事實，竟在判決內隻字未提，該發生的虧損現況已有行政訴訟法第203條之請求權依據，奈何原判決竟然視而不見，絲毫未就請求權基礎依據有任何的說明、釋理和准駁，此為本件因請求的事項不備理由且理由矛盾而未予判決，此判決顯然當然為違背法令，構成上訴的理由。

（二）查原判決第13頁倒數第5行以下第壹項的第（一）、（二）款，只是一再贅述上訴人、被上訴人兩造所不爭的事實，不予置論。

而第（三）、（四）款，則是因上訴人向廖學勳1次買進共18筆持分與畸零土地的交易而引發的訴訟支出，原判決卻無理的判斷為所得的部分須課稅，因訴訟而支出的必要費用卻不得列為成本或費用減除，而經計算上訴人目前確實已經發生虧損65萬多元的事實（詳見原判決書第3頁上半段內容所詳列的明細），但是原判決卻無理的推論說：「倘若嗣後判決原告必須給付廖學勳損害賠償，自得列為必要成本費用再向被告申請更正稅額。

……」根本無視於目前、現在就已經發生的既成虧損事實，還不合邏輯的推論將來若如何則該如何的附條件判決，事實上是應無待於將來的判決，依法（所得稅法第14條第1項第10類）就應以收入額減除成本及必要費用為所得額。

此部分原判決顯然違背行政訴訟法第243條第2項第6款的法令規定。

（三）再就第貳項部分的第（一）、（二）款的判決理由析論，則原判決完全無視於上訴人所主張的情事變更事實，蓋上訴人自始至終從未否認應申報和應繳稅的義務，而是主張因嗣後（經過4年半後）發生了不可預料的訴訟相關費用之支出而墊高成本終至發生鉅額虧損的事實，就此事實而依法（行政訴訟法第203條）請求「變更原有效果的判決」。

交易後發生訴訟顯然是不可逆的損害，也是非交易當時所得預料。

況且上訴人還是被誣告的受害人，因此提起本件上訴。

（四）原審判決未就上開所述予以審酌，判決不備理由，為違法判決，爰提起本件上訴，並聲明求為判決：1.原判決廢棄及撤銷或變更訴願決定與原處分。

2.第一、二審訴訟費用均由被上訴人負擔。

四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：

（一）本稅部分：1.按所得稅法第14條第1項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。

……」於上訴人行為時定有明文。

又所得稅法第4條第1項第16款固有明文規定：「下列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」

惟「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。

購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」

業經最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。

故個人買受土地後未辦竣移轉登記即再行出售者，因其非屬土地所有權人出售土地，故無行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，而其因此所獲增益，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅。

2.原判決援引土地買賣契約書、上訴人105年4月22日談話紀錄、異動清冊查詢資料及異動索引查詢資料、臺灣臺中地方法院103年度訴字第1788號、臺灣高等法院臺中分院104年度上字第524號民事判決等件為證，認定：上訴人於102年2月16日以總價2,700,000元向訴外人廖學勳購買臺中市西屯區西屯段3021-1、930、931、1106、1108、1133、1134、1135、1136、1139、1139-1、3022、2861、3023、3026、3097、3112、3163地號土地，共計18筆，除3021-1地號土地外，其餘17筆土地應有部分未辦理所有權移轉登記，旋於同年3月及5月間，以總價4,217,627元出售與訴外人陳宏洲及黃慶家等情為真實。

另審酌上訴人雖主張因上開18筆土地交易糾紛興訟，有臺灣臺中地方法院105年度訴字第2148號、第2017號等案件繫屬在案，應待上開民事訴訟判決確定後，再依判決結果核定應納稅捐云云，惟上訴人所主張之上述兩件訴訟，其中臺灣臺中地方法院105年度訴字第2148號民事訴訟，係訴外人廖學勳與上訴人就強制執行程序（臺灣臺中地方法院105年度司執字第63106號及106年度司執字第60250號）所提異議之訴，該強制執行事件則係源自於上訴人與廖學勳就臺中市○○區○○段0000○0○號土地所有權登記事件所生爭議，與本件被上訴人認定上訴人購入前揭17筆土地之應有部分，尚未辦理土地所有權移轉登記即簽約出售，獲有出售該土地權利之其他所得等情無涉；

縱使該17筆土地與臺中市○○區○○段0000○0○號土地係於同一買賣契約所簽訂之多數標的，然基於一物一權主義，被上訴人依據不同標的分別計算所得，洵屬於法有據；

至於臺灣臺中地方法院105年度訴字第2017號民事訴訟，乃廖學勳因該等土地買賣交易，對上訴人訴請損害賠償，且迄未判決確定；

又被上訴人依臺灣高等法院臺中分院104年度上字第524號民事判決及系爭買賣契約之附表清冊記載，系爭18筆土地購買總價為2,700,000元，按系爭17筆土地應有部分之公告現值6,041,774元占18筆土地之公告現值7,418,774元之比例，計算系爭17筆土地應有部分取得成本應為2,198,853元【2,700,000元×（6,041,774元/7,418,774元）】，原核算取得成本2,198,852元有誤，重行核定上訴人交易系爭17筆土地權利所獲利益之其他所得應為2,018,774元（收入4,217,627元－取得成本2,198,853元）等情。

因而，維持原處分及訴願決定關於上訴人短漏報本人及受扶養親屬之其他所得、營利、薪資、利息、租賃、財產交易所得，歸課上訴人當年度綜合所得總額2,321,017元及補徵稅額172,875元之決定等語明確。

經核原審業已參酌卷內各項證據資料，就各項有利及不利上訴人之事證詳予審酌論斷，並說明其取捨之理由，因而駁回上訴人在原審此部分起訴，其證據之調查取捨及事實認定，並無違反證據法則、經驗法則及論理法則，且其適用法律，亦無不適用法規或適用不當之情事。

3.另按，行政程序法第147條第1項規定：「行政契約締結後，因有情事重大變更，非當時所得預料，而依原約定顯失公平者，當事人之一方得請求他方適當調整契約內容。

……」足見該規定係針對行政契約所為規範，至於關於行政處分則無適用之餘地。

又行政訴訟法第203條規定：「（第1項）公法上契約成立後，情事變更，非當時所得預料，而依其原有效果顯失公平者，行政法院得依當事人聲請，為增、減給付或變更、消滅其他原有效果之判決。

……（第3項）前2項規定，於因公法上其他原因發生之財產上給付，準用之。」

此規定與行政訴訟法第8條第1項規定相呼應，足見此規定係適用於一般給付訴訟之情形（最高行政法院100年度判字第2205號判決意旨參照），而同法第4條之撤銷訴訟則不在適用範圍。

本件為撤銷訴訟類型，應無上開情事變更原則之適用。

又依行為時所得稅法第14條第1項第10類規定，其他所得固係以收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。

惟上訴人所主張「本件補徵稅額及罰鍰的系爭事件之淨虧損計算式明細如下：4,217,627【出售西屯段930地號等17筆土地持分產權給陳宏洲和黃慶家合計的賣出金額-（501,147+390,710）（經臺灣高等法院臺中分院判決確定須過戶回3021-1地號的等值機會成本，該筆畸零地因地上物有違章建築而且是凶宅，上訴人意欲撤銷該筆買賣返還價金，但高院判決須過回該地同時原地主須返還近90萬元的價金。

惟至今廖學勳仍賴帳尚未支付該兩筆款項分毫，所以在帳面上是負數的，因為土地套牢不能賣出又拿不到錢）】（參原審卷證物1判決確定證明書及高院民事判決節本影本各1份）、-2,700,000（已支付給廖學勳的價金，含40萬元的，現金和代繳230萬元的土地增值稅款）、-（111,464+50,802+29,126）（訴訟費用含1.應支付土地鑑價費及一、二審裁判費用、2.二審上訴的裁判費、3.一審反訴的裁判費等明細）（參原審卷證物2臺灣臺中地方法院民事裁定節本影本1份、臺灣臺中地方法院民事裁定影本1份及臺灣銀行繳款證明聯影本1份、臺灣臺中地方法院規費繳款單及轉帳交易明細單影本各1份）、-1,000,000（因與多次誣告濫訴之廖學勳訴訟而發生之提存法院擔保金金額）（參原審卷證物3提存書影本1份、國庫存款收款書影本1份、臺灣臺中地方法院民事裁定影本1份）、-90,000（因當初購買該批土地轉售而發生訴訟所支出的律師費用）（參原審卷證物4律師費收據影本1份）總計-655,622元（負數虧損金額）。

即4,217 ,627-891,857-2,700,000-191,392-1,000,000-90,000=-655,622元。」

等云，無非係主張被上訴人應減除其因上開民事訴訟事件原地主應返還之價金、已支付之價金、訴訟費用、提存法院擔保金等金額。

然查，系爭17筆土地應有部分取得成本，經被上訴人以18筆土地購買總價2,700,000元，按系爭17筆土地應有部分之公告現值6,041,774元占18筆土地之公告現值7,418,774元之比例核認為2,198,853元，並自出售系爭17筆土地應有部分價款中減除，核定其他所得2,018,774元，已如前述；

另上訴人上開主張之成本費用，乃係上訴人與訴外人廖學勳因臺中市○○區○○段0000○0○號土地移轉所有權登記訴訟所產生之相關支出或擔保金，非本件上訴人出售系爭17筆土地應有部分權利之成本或必要費用，自不得自其出售價額中減除。

上訴意旨，持前開理由指摘原判決有適用法規不當、理由矛盾及不備理由之違背法令，無非執其個人之歧異見解再事爭執，並就原審認定事實之職權行使，指摘其不當，尚難採取。

（二）罰鍰部分：1.按行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

2.次按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

亦即，違反行政法上義務之行為，若係出於故意或過失，即應加以處罰。

其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；

至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。

又現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。

換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。

另租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，而係依據法律規定而成立，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。

因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。

再者，納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。

經查，本件上訴人102年度綜合所得稅結算申報，漏報本人出售未辦所有權移轉登記之臺中市○○區○○段000○號等17筆土地應有部分權利之其他所得計2,018,774元，已如前述；

另上訴人亦短漏報其本人及受扶養親屬之營利、薪資、利息、租賃、財產交易所得合計139,922元，亦為上訴人所不爭執。

上訴人違反所得稅法第71條第1項規定，致短漏所得稅額172,875元。

又依上開說明，綜合所得稅係由納稅義務人自行申報並繳納稅款，有所得即應誠實申報，上訴人既有是項所得，即應知悉該所得存在事實，其應申報而未申報，核有應注意、能注意而未注意之過失情事，自應依法論處。

被上訴人依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項部分之規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。

……三、短漏報屬前2點以外之所得……者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。

」審酌上訴人違章情節，按所漏稅額172,875元，依漏報所得已否填報扣免繳憑單或股利憑單，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計86,429元，經核尚無不合。

原判決據此而就罰鍰部分而為駁回上訴人在原審之訴，其證據之調查取捨及認事用法，亦無違誤。

五、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及判決理由不備與理由矛盾等違背法令之情形。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 3 月 30 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 陳 文 燦
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 107 年 3 月 30 日
書記官 許 巧 慧