臺中高等行政法院行政-TCBA,107,簡上,21,20180628,1

臺中高等行政法院判決
107年度簡上字第21號
上 訴 人 中華成長三資產管理股份有限公司


代 表 人 李天送
訴訟代理人 葉維惇 會計師

被上 訴 人 彰化縣地方稅務局

代 表 人 楊瑞美
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國107年3月31日臺灣彰化地方法院106年度簡字第27號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、事實概要：緣訴外人洪金調原所有坐落彰化縣○○鎮○○段00○0○號土地（下稱系爭土地，99年地籍圖重測後變更地號為和美鎮順天段745地號），前於民國93年8月19日經台灣彰化地方法院民事執行處執行拍賣，另由訴外人楊淑玲、柯怡如拍定取得，而拍定人未申請以89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，被上訴人按一般用地稅率核計系爭土地應納土地增值稅為新臺幣（下同）12萬8,478元，依土地稅法施行細則第61條規定以93年9月10日彰稅土字第0930083753號函請彰化民事執行處代為扣繳，台灣彰化地方法院民事執行處於93年11月13日製作強制執行金額計算書分配表（下稱分配表），並通知債權人及債務人將於93年12月14日實行分配。

嗣上訴人以抵押債權人身分，於105年11月17日、105年12月2日檢附土地謄本代位主張系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定，主張應以89年1月28日當期公告之土地現值為原地價計算漲價總數額，重行核定系爭土地之土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定加計利息申請退還納稅義務人溢繳稅款至執行法院重新分配，被上訴人則以105年11月21日彰稅土字第0000000000A號函、105年12月14日0000000000號函（下稱原處分）否准申請。

上訴人不服，再於106年1月12日提起訴願，經彰化縣政府於106年5月9日以府法訴字第1060087818號訴願決定駁回。

上訴人仍未甘服，提起行政訴訟，經臺灣彰化地方法院106年度簡字第27號判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴之主張及聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明暨原判決關於證據取捨、認定事實及適用法規之論據，均詳如原判決所載。

三、上訴意旨略以：㈠原判決理由未予究明本案為「法院拍賣案件」，本應由被上訴人於接獲法院通知後秉於職權依據土地稅法第39條之2第4項之規定正確核定系爭土地增值稅，而不待上訴人提出申請；

卻援引「一般申請案件」方需由上訴人負擔之協力義務規定，作為判定本案無可歸責於被上訴人錯誤之依據，顯有違大院106年訴字第256號及最高行政法院105年判字423號判決之法律見解，自已構成適用法規不當之上訴事由，應予廢棄。

1.按「經法院、行政執行處執行拍賣或交債權人承受之土地、房屋及貨物，執行法院或行政執行處應於拍定或承受5日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由執行法院或行政執行處代為扣繳」及「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配。」

分別為稅捐稽徵法第6條第3項及土地稅法施行細則第61條所規定。

據此，有關法院拍賣案件之土地增值稅之課徵，本為稽徵機關於接獲法院拍定通知後，即應於7日內秉於職權填發稅單予稅捐事項處理範圍之關係人，而不待納稅義務人提出申請，此觀諸大院106年訴字第256號判決理由四、（五）「本件被告適用法令核定該2筆土地之土地增值稅時，係基於對該2筆土地是否屬『作農業用地使用之農業用地』事實認定錯誤所致，其法令適用自有違誤，且原告當時為該2筆土地之抵押權人，因債務人怠於行使退稅請求，其代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，遭否准後，其循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，並援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求以修正施行日當期之公告土地現值為該2筆土地之原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並退還溢繳之稅款，揆諸前揭規定及說明，自屬有據。」

及最高行政法院105年判字423號判決理由六、(二)「在上述客觀事實基礎下，本筆土地增值稅之稅基量化，如應適用土地稅法第39條之2第4項之規定，但實際上未適用該條文規定為之，以致稅基高估，進而使核課處分所核定之稅額，高於正確之法定稅額者，則該核課處分即為自始違法之核課處分」亦有相同見解，合先敘明。

2.查系爭土地於89年1月6日土地稅法修正生效時，係作農業使用之農業用地，依據土地稅法第39條之2第4項之規定，彰化地方法院於93年強制執行時，被上訴人本應依據法院所移送之拍定資料，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，而不待上訴人提出申請，惟被上訴人未能正確適用該條之規定，當屬可歸責於被上訴人之錯誤，上訴人本有稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。

3.乃原判決理由四、（四）1.以「司法院大法官釋字第537號解釋理由書謂：……等語，故稅捐稽徵機關職權調查原則與納稅義務人協力義務兩者同係貫徹公平、合法課稅所必要之措施，並無矛盾、衝突之處，換言之，稅捐稽徵機關就課稅要件事實，負有職權調查義務，並非表示納稅義務人即得豁免申報協力義務。」

為由，顯未究明司法院釋字第537號解釋之標的為需由納稅義務人申請減免之房屋稅案件，考量房屋稅具周而復始性質，稽徵機關較難掌握此週期稅之房屋使用狀況，故責令納稅義務人需負擔協力義務；

與本案係屬單一出售交易所產生之土增稅性質不同，自不得援引比附，此觀諸高雄高等行政法院104年判字第442號判決理由五、（二）4.「司法院釋字第537號解釋之標的係財政部71年9月9日台財稅第36712號函就有關納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，如申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，不得依同條例第15條第2項第2款減半徵收所為之函釋，核其乃因房屋稅係按其使用情形課徵或減免之週期稅，故如納稅義務人未在週期之間就符合減免之使用情形向稽徵機關提出申請，自無於該週期適用減免稅捐所為之解釋，其與本件係就土地移轉應如何核算土地增值稅之情形不同，自難比附援引」之見解亦明，足見原判決顯有違背稅捐稽徵法第6條第3項及土地稅法施行細則第61條所規定及大院106年訴字第256號、最高行政法院105年判字第423號判決之情事，自已構成適用法規不當之上訴事由。

㈡原判決理由未予究明行為時財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函（下稱89年函）所規定「稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價」係針對「法院拍賣案件」而言；

其後縱遭財政部發佈99年6月28日台財稅第00000000000號函（下稱99年函）要求債權人應檢附相關證明文件，因係屬不利於上訴人之見解變更，依據稅捐稽徵法第1條之1第2項之規定，對於發生在前之本案本無適用。

惟原判決卻援引未經公開之財政部107年2月5日台財稅字第10600150620號函之規定，認定財政部99年函並非見解變更，顯有違納稅者權利保護法第9條第2項之規定，自有適用法規不當之情事。

1.按「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；

於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」

、「主旨：有關89年1月28日修正公布生效之土地稅法第39條之2第4項規定之適用疑義案。

說明：二、有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。」

、「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核」分別為稅捐稽徵法第1條之1第2項、財政部89年函及99年函所規定。

據此，有關經法院拍賣之土地，依據土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，是否需由債權人檢附農業用地之相關證明文件供核，於99年函發布之前，除前段所述之法令規定外，另規範於89年函明定稽徵機關應於課徵土徵稅時秉於職權辦理而不待債權人檢附相關證明文件；

惟於99年函發布後方變更見解認定應由債權人檢附相關文件。

姑不論99年函是否有不當擴張債權人所應負擔之協力義務，依據稅捐稽徵法第1條之1第2項之規定，99年函既屬不利於納稅義務人之見解變更，亦應僅適用於99年6月28日發布後之拍賣土地案件；

倘於之前拍賣之土地案件應無該函之適用，而應由稽徵機關於課稅時秉於職權辦理，其未予辦理即屬可歸責於稽徵機關之錯誤，而應有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。

2.查系爭農地於93年度經彰化地方法院強制執行而進行拍賣時，依據行為時有效之89年函之規定，被上訴人本應於法院通知核算土增稅時秉於職權按89年1月6日當期之公告土地現值為原地價，核定應納土地增值稅為零，而無需由債權人（即上訴人）另行檢附相關文件提出申請，惟被上訴人未能秉於職權辦理，自屬可歸責於稽徵機關之錯誤，而有稅捐稽徵法第28條第2項之適用。

3.乃原判決理由四、（四）3.以「再上開財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋後，財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋緊接認為：『由當事人於土地移轉現值申報書註明：【本筆土地於八十九年一月二十八日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。

】並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核』等語，若上開財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋果有豁免納稅義務人協力義務之意，何以2個月後，又以89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋要求納稅義務人需在申報書上註明」為由，認定上訴人需負擔協力義務，顯未予究明財政部89年函所謂「稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價」係針對「法院拍賣案件」而言（此觀諸「縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請」等語可明），故不論嗣後是否由拍定人或拍定人以外之第三人（即上訴人）檢附農業用地之相關證明文件提出申請，皆不影響稽徵稽關於拍賣時本於職權核定之義務；

卻擅自轉嫁「一般申請案件」方需適用之財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函（此觀諸該函要求註明之內容「……『請依』修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅」已載明「請依」二字可明）之協力義務予上訴人，進而認定本案無可歸責於被上訴人之錯誤，顯有適用法規不當之情事，應予廢棄。

4.至於原判決理由四、（四）4.所指稱「上開財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋，已為財政部公告廢止，此有財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號函可資參照，而其理由，上開財政部107年2月5日台財稅字第10600150620號函已指明：『又該函『稽徵機關應本於職權』等文字，恐使納稅義務人誤解免經由申請或檢附相關資料，稽徵機關即可認定原地價，爰廢止該函，並不涉及法令見解之變更。』

等語，在在證明上開財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋絕無豁免納稅義務人申報之協力義務之意。」

乙節，除援引未經公開之財政部107年2月5日台財稅字第10600150620號函，作為財政部99年函並無見解變更情事之依據，有違納稅者權利保護法第9條第2項「解釋函令未依行政程序法第160條第2項、政府資訊公開法第8條或其他適當方式公開者，稅捐稽徵機關不得作為他案援用。」

規定外，另背離財政部發佈新函令而廢除舊函令多因見解變更之行政慣例，而有違經驗法則，亦構成判決違背法令之上訴事由等情。

並聲明求為判決：⑴原判決廢棄；

⑵訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷；

⑶被上訴人應作成退還土地增值稅共128,478元，並按自臺灣彰化地方法院代為繳納稅款之日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還臺灣彰化地方法院民事執行處重新分配之行政處分。

四、被上訴人則以：㈠本案上訴人係代位債務人洪金調請求退還溢繳之稅款，上訴人所得主張者即本屬債務人之權利，系爭土地於93年8月19日經彰化民事執行處拍賣，被上訴人已於93年9月10日發函通知債務人，系爭土地如符合自用住宅用地或農業用地要件，應於文到之次日起30日內檢附相關文件提出申請，且該函於93年9月14日送達，納稅義務人未檢附相關文件申報，按一般用地計算漲價總數額核課土地增稅，即難歸責被上訴人有核課錯誤情形，依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋意旨，其退稅請求權之消滅時效期間，應適用行為時行政程序法第131條規定，公法上請求權之消滅時效期間，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。

而債務人當時怠未行使該請求權，遲至105年11月17日及12月2日始由上訴人代位債務人申請墊高原地價課徵土地增值稅，其行使之請求權發生與時效完成之時點皆於102年5月22日行政程序法第131條修正前，已逾5年之時效期間，其公法上請求權既已消滅，本案上訴人即無退稅請求權，否准退稅申請於法並無不合，被上訴人於106年10月18日彰稅法字第1060021672號函及106年12月28日彰稅法字第1060138599號函，就本案引用之法令依據及理由詳予答辯陳明在案。

㈡上訴人主張本案為「法院拍賣案件」，卻援引「一般申請案件」須由上訴人負擔之協力義務規定，作為判定本案無可歸責於被上訴人錯誤之依據云云，查依強制執行法所為之拍賣，雖係由國家機關實施，其程序與普通買賣有別，但通說仍係解為買賣之一種，（最高法院80年台抗字第143號判例、臺中高等行政法院96年度訴字第333號判決參照）。

是以，財政部99年函：「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」

即認強制執行法上之拍賣亦屬買賣之一種，土地所有權人即納稅義務人或其利害關係人，欲減免土地增值稅者，不能因係經法院之執行拍賣而免其申報之協力義務，上訴人主張顯係誤解。

㈢上訴人援引高雄高等行政法院104年度訴字第442號判決(下稱442號判決），主張司法院釋字第537號解釋之標的為須由納稅義務人申請減免之房屋稅案件，與本案土地增值稅性質不同，自不得援引比附一節，按司法院大法官釋字第537號解釋理由書謂：「有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。

因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」

等語，並參照上揭司法院釋字第537號解釋意旨，雖係就房屋稅條例第7條及第15條關於財政部減免房屋稅應申報使用情形之函釋，所為之解釋，惟對於租稅減免及優惠之法理而言，均屬相同（大院102年度訴字第465號判決理由五、（三）參照），故稅捐稽徵機關職權調查原則與納稅義務人協力義務兩者同係貫徹公平、合法課稅所必要之措施，並無矛盾、衝突之處，換言之，稅捐稽徵機關就課稅要件事實，負有職權調查義務，並非表示納稅義務人即得豁免申報協力義務，於本件上訴人申請依土地稅法第39條之2第4項規定墊高原地價之租稅優惠，亦應為相同之理解。

且上開442號判決，係依土地稅法第39條第2項「公共設施保留地，免徵土地增值稅」之情形，而本件則係土地稅法第39條之2第4項「墊高原地價」之適用，兩者不可等同而論，又該442號判決業經最高行政法院106年度判字第487號判決廢棄，併予陳明。

㈣至上訴人主張財政部99年函係屬不利於上訴人之見解變更，依據稅捐稽徵法第1條之1第2項之規定，對於發生在前之本案本無適用，又原審判決援引未經公開之財政部107年2月5日台財稅字第10600150620號函之規定，認定財政部99年函並非見解變更，顯有違納稅者權利保護法第9條第2項之規定，自有適用法規不當之情事云云。

查財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函即明示，墊高原地價之適用，納稅義務人應檢附移轉土地於89年1月28日土地稅法修正生效時為農業用地之相關證明文件憑核；

又財政部89年函釋，除明釋墊高原地價，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件外，並規定拍定人或拍定人以外之第3人亦得申請，該申請程序同為納稅義務人履行租稅協力義務。

財政部99年函，重行核釋經法院拍賣之土地，墊高原地價，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核，因申請之適用主體及程序已可涵蓋89年函；

又該函「稽徵機關應本於職權」等文字，恐使納稅義務人誤解免經由申請或檢附相關資料，稽徵機關即可認定原地價，爰廢止該函，並不涉及法令見解之變更。

又觀財政部107年2月5日台財稅字第10600150620號函，僅係函復臺灣彰化地方法院106年12月4日彰院曜行諒106簡27字第1060042800號函所為之說明，該函復法院文書，並非解釋函令，非屬行政程序法第159條所稱之行政規則，遑論有適用稅捐稽徵法第1條之1第2項及納稅者權利保護法第9條第2項之可能，上訴人主張顯不足採，原審並無判決不適用法規或適用不當之違背法令情事。

㈤退一步言，本件縱應適用於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權，惟該法雖未為時效期間之明文，然財產法性質之請求權，無論公行政對人民或人民對公行政所有者，應皆有消滅時效之適用，始符合法律安定之要求。

是以，稅捐稽徵法第28條第2項退稅請求權，仍應有行使之時效期間，該條立法既明定退還之稅款不以5年內溢繳者為限，固不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，惟102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。

此規定應適用於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。

據此，非納稅義務人自行適用法令錯誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而溢繳稅款所生退稅請求權，發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前者，於該規定生效後始可行使時，應受10年時效期間之限制（大院106年度訴字第256號判決參照）。

查本件訴外人洪金調原所有系爭土地，於93年8月19日經彰化民事執行處執行拍賣，其土地增值稅由彰化民事執行處於95年3月6日代為扣繳，訴外人洪金調即得依當時稅捐稽徵法第28條規定，行使溢繳稅款退稅請求權，此請求權發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前，但上訴人於105年11月17日，始代位行使退稅請求權，依前開說明，其請求權之行使，亦已逾10年罹於時效而消滅等語，並聲明求為駁回上訴人之訴。

五、經核原判決駁回上訴人在原審之訴，核屬正當，茲就上訴理由補充論述如下：㈠按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」

、「（第1項）依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一前條第1項之土地，應檢附直轄市、縣(市)農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。

二前條第二項之土地，應檢附各該法律主管機關核發仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用之證明文件，及直轄市、縣(市)農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」

行為時土地稅法第39條之2第1項（89年1月26日修正）及同法施行細則第58條（89年9月20日修正）定有明文。

又按「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」

、「直轄市、縣（市）主管稽徵機關受理申請土地稅減免案件，應於查核會勘核定後10日內，以書面通知申請人。」

為行為時土地稅減免規則第6條及第25條所明定。

另參照司法院釋字第537號解釋意旨：「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，依中華民國82年7月30日修正公布施行之房屋稅條例第15條第2項第2款規定，其房屋稅有減半徵收之租稅優惠。

同條例第7條復規定：『納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；

其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同』。

此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。

財政部71年9月9日台財稅第36712號函所稱：『依房屋稅條例第7條之規定，納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第15條第2項第2款減半徵收房屋稅』，與上開法條規定意旨相符，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」

雖係就房屋稅條例第7條及第15條關於財政部減免房屋稅應申報使用情形之函釋，所為之解釋，惟對於租稅減免及優惠之法理而言，均屬相同，於本件申請免徵土地增值稅之情形，亦應為相同之理解。

是行為時土地稅法施行細則第58條關於納稅義務人依該法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，應檢具相關文件辦理之規定，並未有違行為時土地稅法第39條之2第1項之規定，自無課予人民不必要之義務及限制，稽徵機關辦理土地增值稅案件時，自得援引適用。

㈡又行為時土地稅法施行細則第58條規定，納稅義務人依該法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，應檢具相關文件辦理，並未有限於「申報移轉現值案件」為適用範圍，是系爭土地雖經執行法院拍賣，原土地所有權人申請免徵土地增值稅，仍有依該規定，檢具相關文件向被告申報之協力義務。

免徵土地增值稅之法定要件及法律效果，並非只關係出售農業用地之原土地所有權人之權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務，一般買賣案件，尚可藉由雙方合意共同申報移轉之機制，確認兩造已形成相關權利義務配當之共識；

惟農地拍賣移轉，既乏買賣雙方之合意，若非納稅義務人一方已積極申請免徵土地增值稅，稽徵機關始通知拍定人其承受農地必須繼續為農業使用，抑或選擇補徵原免徵稅款始得免受不作農業使用將遭處罰鍰之規制，鑑此，稽徵機關自不宜越俎代庖逕予認定免稅必然有利於雙方當事人，而不待任何一方申請即加以適用。

又依最高行政法院100年判字第1722號及第2077號判決意旨亦分別認「農業用地移轉，符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，仍須由當事人依規定程序檢附證明文件申請辦理，非稅捐稽徵機關本於職權即得予核定免徵。」

、「行為時農業發展條例第27條所生之『當然免稅』法律效果，並不因此解免納稅義務人事前申報之協力義務。

因此引用上開規定而免稅者，仍應依行為時農業發展條例施行細則第15條第1項之規定，事前檢具證明文件供稅捐機關審核。」

亦同此見解。

上訴人所援引之本院106年訴字第256號判決及最高行政法院105年判字第423號判決並未論述如符合得申請不課徵土地增值稅要件，不須經原土地所有權人申請，即發生免稅之效果，上訴意旨據以指摘原判決違反上述判決意旨，並非可採。

㈢原判決另已論明財政部89年函，已為財政部99年函公告廢止；

又財政部發布之解釋函令，須屬變更已發布解釋函令之法令見解者，始屬稅捐稽徵法第1條之1第2項所規範範圍，若無變更已發布解釋函令之法令見解之情，仍應依司法院釋字第287號解釋，自法規生效之日起有其適用，其認事用法，均無不合。

上訴人主張縱財政部89年函其後遭財政部99年函要求債權人應檢附相關證明文件，因係屬不利於上訴人之見解變更，依據稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，對於發生在前之本案本無適用等語，無非係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或就原審適用法律之職權行使，指摘其為不當或違反法則，洵非可採。

㈣綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），及作成退還溢繳稅款，退還執行處重新分配之行政處分，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 6 月 28 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 林 靜 雯
以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 107 年 7 月 4 日
書記官 莊 啟 明