臺中高等行政法院行政-TCBA,107,訴,200,20181115,1

臺中高等行政法院判決
107年度訴字第200號
107年11月1日辯論終結
原 告 林高義

訴訟代理人 陳祖祥 律師
被 告 財政部中區國稅局

代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 鄭智仁
劉淑華
上列當事人間塗銷禁止處分登記事件，原告不服財政部中華民國107年5月15日臺財法字第10713918020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

一、原告之訴駁回。

二、訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、程序方面：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。

但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」

行政訴訟法第111條第1項定有明文。

而變更或追加他訴是否適當，則應就訴訟資料利用之可能、當事人利益、訴訟經濟等具體情事加以衡量。

本件原告之起訴狀聲明僅記載「訴願決定及原處分均撤銷」，並主張係依行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，茲因其聲明及陳述有不明瞭及不完足之處，經本院闡明後，原告陳稱原處分為被告民國（下同）107年1月18日中區國稅員林服務字第1070800028號函，復主張係依據行政程序法第128條申請撤銷原禁止處分登記，經被告否准後不服提起之行政訴訟案件（參見本院卷第92頁），並將訴之聲明變更為「（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）應命被告就其105年2月23日中區國稅員林服務字第1050800716號函作成撤銷之行政處分。」

嗣因被告於107年9月17日陳報其已依最高行政法院106年度判字第492號判決意旨，就原告罰鍰部分追減新臺幣（下同）1,302,827元（即變更罰鍰為5,211,305元），乃重新核算其105年2月23日中區國稅員林服務字第1050800716號禁止處分函之財產價值，並以107年9月5日中區國稅員林服務字第1070804556號函，請彰化縣員林地政事務所塗銷原告所有經禁止處分登記之土地權利範圍四分之一（尚禁處權利範圍四分之三），並經該所以107年9月10日員地一字第1070006442號函覆塗銷在案。

原告乃將訴之聲明再變更為「一、先位聲明：確認原處分違法。

二、第一備位聲明：（一）確認禁止處分無效。

（二）被告應賠償原告自105年2月23日起因禁止處分所生之損害（即1,302,827元×5％）及至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。

三、第二備位聲明：（一）確認禁止處分違法。

（二）被告應賠償原告自105年2月23日起因禁止處分所生之損害（即1,302,827元×5％）及至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。」

經核為訴之變更，係原告依行政訴訟法第6條第1項有關「確認行政處分無效」及「確認已消滅之行政處分為違法」規定所為訴之聲明之變更。

上開訴之變更業經被告表示同意，是本院即以該變更後之聲明為審判對象，合先敘明。

貳、實體方面：

一、爭訟概要：被告前以原告逾期未繳納101年度綜合所得稅之罰鍰計6,514,132元，為保全稅捐，乃依據稅捐稽徵法第24條第1項規定，函請彰化縣員林地政事務所就原告之不動產，於相當欠繳應納稅捐數額範圍內，禁止移轉或設定他項權利之登記，並以105年2月23日中區國稅員林服務字第1050800716號函（下稱系爭禁止處分）通知原告（處分標的為彰化縣○○市○○段000○000○號土地），該函於105年2月25日送達，因原告未依限對該函提起訴願，而告確定。

嗣原告於106年12月25日依行政程序法第111條、第117條及第128條規定，申請塗銷系爭禁止財產處分登記，案經被告於107年1月18日以中區國稅員林服務字第1070800028號函（下稱原處分），否准其申請。

原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

（一）主張要旨： 1、原請求依據為行政程序法第128條第1項第1款：原告已於訴願書中陳明請求被告依據行政程序法第128條之規定為程序再開，並敘明對原告所為之罰鍰處分業經最高行政法院106年度判字第492號判決撤銷原處分，故禁止處分之依據及原因即不存在，此為有利原告新事實之發生，故請求被告程序重開為有理由。

並基於上述事實已可特定請求之法條依據為行政程序法第128條第1項第1款，其理由如下：⑴禁止處分為持續效力之處分：本案系爭禁止處分係依據原裁罰處分作成，且為具有持續效力之行政處分，使原告之財產至今仍處於禁止移轉狀態。

⑵原裁罰處分經撤銷為處分後發生有利原告之事實：A.禁止處分係依據原裁罰處分而作成，而為禁止處分後原裁罰處分既經最高行政法院所撤銷，系爭禁止處分所依據之事實已不存在，且此一變更有利於原告，故原告自得依本條請求稽徵機關為程序之再開。

B.財政部82年12月8日臺財稅字第000000000號函釋亦認罰鍰裁定經高院撤銷發回者，其禁止處分登記應予塗銷。

C.綜上，裁罰處分經行政法院撤銷後，稽徵機關應塗銷禁止處分，並於重新作成裁罰處分後方得再為禁止處分。

2、本件訴之變更、追加符合行政訴訟法第111條第3項第2款之規定，不須得被告同意：⑴本件原告起訴時訴之聲明第1項為：「訴願決定及原處分均撤銷」，嗣因被告函請其所屬員林稽徵所重新核算原禁止處分之財產價值，並由該所函請彰化縣員林地政事務所○○○○○○○○縣○○市○○段000○000○號土地權利範圍四分之一之禁止處分登記，惟被告並未就禁止處分加以撤銷，原處分已與最高行政法院106年度判字第492號判決之裁判意旨相牴觸，故原告變更訴之聲明確認原處分違法，並確認105年2月23日禁止處分函無效或違法，以資救濟。

茲因請求之基礎事實均相同，且變更、追加確認之訴亦無礙被告之答辯，故原告變更之訴自符合行政訴訟法第111條第3項第2款及第3款之規定。

⑵又查，行政訴訟法第111條並未規定變更、追加之新訴須與原訴之訴訟種類必須相同，且參照行政法學者之見解，原告不得為訴之變更、追加者，係指所變更、追加之新訴專屬於他行政法院管轄；

或原訴訟係屬簡易訴訟程序之案件，則原則上原告不得變更、追加通常訴訟程序之新訴。

本件原告所變更、追加之訴既無上開情形，故所變更之訴訟於程序上自無不合。

⑶從而，原告爰為訴之變更，並將原訴之聲明調整為「先位聲明：一、確認原處分違法。

二、訴訟費用由被告負擔。

」並為訴之追加，追加備位聲明「第一備位聲明：（一）確認系爭禁止處分無效。

（二）被告應賠償原告自105年2月23日起因禁止處分所生之損害（即1,302,827元×5％）及至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。

（三）訴訟費用由被告負擔。

第二備位聲明：（一）確認系爭禁止處分為違法。

（二）被告應賠償原告自105年2月23日起因禁止處分所生之損害（即1,302,827元×5％）及至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。

（三）訴訟費用由被告負擔。」

3、本件原告提起確認訴訟有確認利益：⑴查，最高行政法院106年度判字第492號判決已針對被告所作成之裁罰處分判認：「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」

已明確表示原處分予以撤銷之意旨，乃被告又任令翻覆，竟辯稱最高行政法院未將原核定之處分撤銷云云，惟被告所持財政部50年5月25日臺財稅發字第03497號函：「……經訴願決定『原處分撤銷發還原處分之稽徵機關重行查核課徵』者，納稅義務人對於稽徵機關重行核課之稅額如仍有不服時，應如何申請行政救濟一節。

……」及財政部82年11月26日臺財稅字第000000000號函：「……查行政救濟撤銷重核，其所撤銷者，依本部50年5月25日臺財稅發第03497號函及67年7月29日臺財稅第35047號函釋，係指撤銷復查決定之處分，故原核定之處分仍然存在……」係指本稅遭法院撤銷發回之情形，然本件本稅部分原告早已繳清，僅罰鍰部分遭法院撤銷，究其實際，是因被告所作成之該罰鍰處分有裁量怠惰之違法，故遭法院宣告「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」

此與其他涉及本稅部分之判決主文所書「訴願決定及復查決定均撤銷。」

、「復查決定及訴願決定均撤銷。」

顯有不同。

⑵蓋在本件情形，原裁罰處分既經法院撤銷，代表被告之行政作為業經司法機關檢視而認定為違法，被告原先之禁止處分亦係在法律適用錯誤之前提下做成，自亦屬違法，從而，被告於原裁罰處分遭法院撤銷當下，本即負有將違法禁止處分職權撤銷之義務，否則豈非任令被告對於人民財產權違法侵害而仍無任何反制手段，是原告申請塗銷依法有據，被告仍予否准，自屬違法，初不因被告嗣後始塗銷部分禁止處分登記而有不同。

⑶申言之，原裁罰處分及訴願決定既遭法院撤銷，被告將來若做成新的裁罰處分，原告仍可能與被告間存有行政爭訟，若被告針對其稅捐保全範圍有誤之違法禁止處分均不願職權撤銷，又認為原告毫無權利可資主張，則勢必陷入不斷之爭訟當中，則原處分即否准處分本身是否違法，原告訴請確認原處分違法當有確認利益無訛。

⑷又查，本件被告就稅捐稽徵法第49條之規定有所誤解，誤為準用稅捐稽徵法第24條之規定，然罰鍰並非應納稅捐，不應準用稅捐稽徵法第24條之規定而為禁止處分。

職是，稅捐稽徵機關自無權限對納稅義務人之財產為禁止處分，稅捐稽徵機關應循行政執行法規定向法院聲請為之。

稽徵機關對此欠缺事務權限、違反職權分配，依據行政程序法第111條第6款及第7款之規定，系爭禁止處分為無效之行政處分。

⑸設若系爭禁止處分為無效之行政處分，則自105年2月23日迄今原告之土地遭禁止處分，不但無法自由處分系爭土地，更可能有因此所生之機會成本喪失，原告之財產權已受到重大侵害，是原告依行政訴訟法第6條第1項前段規定，對於系爭禁止處分是否無效自有確認利益無疑。

⑹退步言之，該禁止處分縱非無效，惟被告於裁罰當時全未慮及原告早已於裁罰處分核定前補申報，並已補繳稅款，被告所為之裁罰，無論是依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定為裁罰，抑或減輕，均應於審查報告中敘明其已斟酌包括原告已於裁罰處分核定前補申報，並已補繳稅款等情事之裁量理由，否則即有裁量怠惰，屬濫用裁量權限而違法，裁罰處分既屬違法，則對應之稅捐保全手段即系爭禁止處分本身自亦屬違法。

⑺設若系爭禁止處分為違法之行政處分，縱使嗣後被告函請其所屬員林稽徵所重新核算原禁止處分之財產價值，並由該所函請彰化縣員林地政事務所塗銷系爭土地權利範圍四分之一之禁止處分登記，亦無解於此期間原告之土地已遭「全部」登記為禁止處分之損害，原告在遭違法登記禁止處分之「四分之一」範圍內，不但無法自由處分，更可能有因此所生之機會成本喪失，原告之財產權已受到重大侵害，是原告依行政訴訟法第6條第1項後段規定，對於系爭禁止處分是否違法自有確認利益無疑。

⑻綜上，系爭禁止處分對原告之財產權限制甚鉅，且該限制至今仍在持續中，依上開行政訴訟法第6條第1項之規定，應認原告有即受確認判決之法律上利益。

又依同條第3項規定之但書，縱原告得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟，然本件原告仍有確認該禁止處分為無效或違法之必要，應准許原告提起確認行政處分無效或確認行政處分違法之訴。

4、稅捐稽徵法第24條第1項明定保全處分係以納稅義務人所欠應繳稅捐範圍內為之，是以，稅捐罰鍰之處分是否有稅捐稽徵法第24條第1項之適用、準用？ 5、在義務人欠有本稅並有罰鍰處分時，稽徵機關固得以稅捐稽徵法第24條第1項規定，就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產予以禁止處分。

惟若是稽徵機關在為裁罰處分而義務人並無欠繳本稅之情形時，稽徵機關是否能得僅憑有罰鍰處分就以該條之規定對義務人為禁止處分即成疑義，此之問題應可從2個層次為思考。

6、稅捐稽徵法第24條第1項之禁止處分應以納稅義務人有欠繳稅捐為要件：⑴稅捐稽徵法第24條第1項「不得為移轉或設定他項權利」之規定，其立法精神，在防止納稅義務人藉移轉財產以逃避稅捐，係禁止納稅義務人之自由處分行為。

⑵是以，本條既然是為了避免義務人逃避稅捐而設，其禁止處分之要件自以納稅義務人有欠繳稅捐為要件，而所稱納稅義務人欠繳應納稅捐，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。

由本條規定可知，保全處分就本條第1項之規定須以義務人有欠繳稅捐為前提要件，若義務人並無欠繳稅捐之存在，則本條項之保全處分要件並不存在，稽徵機關自不得依本條項為禁止處分。

⑶且依據稅捐稽徵法第24條第1項對禁止處分所規定之構成要件上來看，其文義上明定稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產通知有關機關。

是以，稅捐稽徵機關不能就超過納稅義務人欠稅之額度而禁止納稅義務人處分其財產，稽徵機關若欲為禁止處分只能在納稅義務人所欠稅額的範圍內為之。

而處分時義務人若已經繳清本稅，即無所謂應繳之稅捐數額此一構成要件事實之存在，此時僅存在有對義務人過去之義務違反所為之罰鍰處分，在此情況下，若還對義務人為禁止處分，顯然並不符合本條構成要件所規定之文義。

⑷所謂稅捐優先權係指稅捐債權與其他債權競合時，原則上稅捐債權應優先於其他債權而徵收。

法律規定稅捐具有優先權的理由，乃是因稅捐是為提供公共服務所需資金，具有強烈的公益性質，故應保障其應優先於其他債權受清償。

我國稅法原無一般的稅捐優先權之規定，嗣因司法院釋字第224號解釋要求通盤檢討修正稅捐優先受償問題，稅捐稽徵法乃於79年1月24日修正增列第6條第1項規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。」

其立法理由指出：「應國家公益之需，及為免租稅債權落於私法債權之後致不得受償，爰參酌司法院釋字第224號解釋意旨，及參考美國內地稅法及日本國稅徵收法與我國關稅法第55條第3項之規定，增訂第1項租稅債權優先於普通債權之規定俾資因應。」

7、納稅義務人僅未繳納稅捐罰鍰有無稅捐稽徵法第24條第1項之準用？⑴肯定說：A.在多數情形，在義務人存有欠繳本稅與受有罰鍰處分之情形下，稽徵機關以本項為禁止處分並無疑義，惟在僅有罰鍰處分之情形下，稽徵機關能否僅以罰鍰處分就依本項之規定對義務人之財產為禁止處分即生疑義。

B.稅捐稽徵實務似採肯定說，其理由為稅捐稽徵法第24條第1項及第49條前段規定，並輔以財政部65年12月31日臺財稅字第38474號函釋意旨，稅捐稽徵法第24條第1項所稱「納稅義務人欠繳應納稅捐者」一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。

故因而導出縱然義務人僅受有租稅秩序罰而無欠繳本稅，稽徵機關仍得以本條第1項之規定禁止義務人移轉財產。

C.依臺北高等行政法院97年度訴字第1874號判決及105年度訴字第500號判決意旨，實務多數見解似乎認為，因依稅捐稽徵法第49條前段準用之規定，故罰鍰亦得準用同法第24條第1項之規定為禁止處分。

⑵否定說（若本稅已繳清，則僅有罰鍰處分並無稅捐稽徵法第24條第1項適用之餘地）：A.肯定說以稅捐稽徵法第49條前段之規定據以認定罰鍰亦得準用本法第24條第1項禁止處分之規定，顯然忽略第49條但書之規定，而與文義解釋有違，且此之適用方法亦不符合本條之立法目的與立法理由。

B.按稅捐稽徵法第49條前段之意旨，原則本法就稅捐有關之規定罰鍰皆可準用。

惟本條前段亦有「除本法另外規定」之明文除外規定，亦即如本法另外規定，即不得準用稅捐相關規定。

而此所指之本法另有規定者外，所指為何？實則，同條但書之規定即屬本法另有規定，故該條但書已明示，罰鍰並不準用本法第6條租稅優先性之規定，亦即罰鍰並無如滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金等，具有優先受償權，此係因罰鍰僅具有制裁性質，並非以財政收入為目的，與稅捐之性質不同，故不在準用之列，而無優先受償權，此應無疑義。

C.換言之，罰鍰既然不具有如租稅優先權般之性質，在解釋上罰鍰應無準用本法第24條第1項之規定。

蓋所謂準用，係指其性質相同者，得依照被準用之規定辦理而言，乃立法者為免重複規定，特以法律明文規定引用相類似法律性質條文之法律效果而言，本法第24條第1項禁止處分之規定，既然是依據租稅所獨有之優先性而來，既然本法第49條但書，已經明文排除罰鍰具有優先性此一租稅所特有之性質與法律效果，罰鍰與租稅債權有否優先性上此一性質與法律效果上顯然並不相同，故罰鍰自然無得準用第24條第1項之可能。

D.肯定說忽略稅捐稽徵法第49條但書之規定，文義解釋在法律解釋方法上具有優先性，應優先於其他解釋之方法。

肯定說僅以該法第49條前段規定即認罰鍰亦有本法第24條第1項禁止處分之適用，除顯然忽略了本法第49條前段所稱「除本法另外規定外」之文義，亦忽略本條但書所規定準用之限制。

E.再者，從稅捐稽徵法第24條與第49條之立法理由可知，不僅是本法第6條租稅優先權無準用，而是連同與租稅優先權相關之條文亦無準用。

此可細繹本法第49條之立法理由已明示「其為免文字累贅，前此各章均僅就稅捐為規定，但其適用對象應包括滯納金、利息等在內，故明定本法稱稅捐之範圍，惟有關稅捐優先、加計利息等條文中所稱之稅捐，應不包括罰鍰在內。」

其於立法理由中稱，其「有關」租稅優先……等條文中所稱之稅捐，並不包括罰鍰在內，即已明示不僅本法第6條無準用，「有關」租稅優先的「等」條文亦無準用。

所謂「有關」租稅優先權「等」條文，自然包含已於立法理由中明文表示是與租稅優先權之規定相配合而設，期收保全租稅債權的第24條第1項之規定。

此之解釋方符合第24條第1項係以保全租稅優先債權為立法目的及第49條但書明文規定排除罰鍰具有優先權之文義解釋。

亦符罰鍰並非如租稅般以財政收入為目的，故無如租稅般被賦予優先性之解釋。

F.是以，稅捐稽徵法第49條前段雖規定，滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。

惟復於本條但書中限縮罰鍰之準用範圍，明文排除罰鍰得準用租稅優先權之有關規定，故罰鍰並無租稅優先權可言，而與租稅優先權相配合而定本法第24條第1項保全處分，自亦無準用之可能。

故就稅捐優先權之「有關」條文因須適用稅捐稽徵法第49條但書，故就租稅優先權之有關規定皆非稅捐稽徵法第49條前段之罰鍰所得準用之範圍，而無本法第24條第1項保全處分之適用，此為稅捐之徵收與罰鍰處分之本質不同所為之當然之理解。

G.查，被告認原告漏未申報基本所得額，因而處以裁處罰鍰，並依據稅捐稽徵法第49條準用第24條第1項之規定，作成系爭禁止處分。

惟，原告早已於103年2月17日自動繳清本稅，則自該時點起，原告已無應納稅捐可言，被告自不得依稅捐稽徵法第24條第1項規定對原告作成禁止處分。

被告之禁止處分，實明顯違背法條之文義、立法目的，顯見系爭禁止處分之瑕疵係屬重大、明顯，依據行政程序法第111條第7款，應為無效之行政處分。

H.再者，欠繳罰鍰既不得依據稅捐稽徵法第49條準用同法第24條之規定，則稅捐稽徵機關自無權限對納稅義務人之財產為禁止處分，若欲禁止受處分人脫產，應循行政執行法規定向法院聲請為之，是以稽徵機關對此欠缺事務權限、違反職權分配，依據行政程序法第111條第6款之規定，系爭禁止處分是為無效之行政處分。

⑶小結：綜上所述，稅捐債權與裁罰性質不同，稅捐罰鍰並無稅捐優先性，不得僅因納稅義務人未繳納罰鍰，而以稅捐稽徵法第49條準用同法第24條第1項為禁止處分。

故被告作成系爭禁止處分欠缺事務權限、違反職權分配，依據行政程序法第111條第6款之規定，系爭禁止處分是為無效之行政處分。

⑷損害賠償部分：A.按禁止處分相當於假扣押，損害納稅人權益甚鉅，因此，基於衡平原則，如果禁止處分因自始不當而撤銷，或因稅捐債權不存在而撤銷者，則不問稽徵機關有無故意或過失，稽徵機關均應賠償納稅義務人因禁止處分或供擔保所受之損害，而得類推適用行政訴訟法第296條假扣押裁定撤銷賠償之規定。

B.查，因被告無效之禁止處分，使義務人財產自105年2月23日起即不得就處分範圍內之財產自由處分，因而受有財產上之損害，故類推適用行政訴訟法第296條假扣押裁定撤銷賠償之規定請求被告為損害賠償，即以1,302,827元計至清償日止，年利率百分之五計算損害賠償數額。

8、退步言，若認本件瑕疵非屬重大明顯，則應認本件禁止處分有違法之瑕疵。

蓋系爭禁止處分所依附之原罰鍰處分業經最高行政法院認為有裁量怠惰之違法，則系爭禁止處分亦失其處分之適法性：⑴系爭禁止處分係基於原罰鍰處分，而原罰鍰處分業經最高行政法院106年度判字第492號判決撤銷訴願決定及復查決定，原處分係屬違法處分，昭昭明甚，則該禁止處分係被告未衡酌原告已補繳稅款之狀況下所作成之禁止處分，其禁止之範圍必然超越原告本應容忍之範圍。

原告乃依行政程序法第117條及第128條規定申請程序重開並塗銷系爭禁止財產處分登記，自屬於法有據。

⑵詎料，被告在最高行政法院撤銷訴願決定及復查決定後，理當針對該違法處分加以職權撤銷，並應對系爭禁止處分亦加以職權撤銷，重新核算，然被告捨此而不由，甚而大玩文字遊戲，於其行政訴訟補充答辯狀中辯稱最高行政法院並未將原核定之處分撤銷，原核定之處分既然存在，被告否准塗銷系爭禁止財產處分登記，洵無不合云云，顯然無視其裁量怠惰在先，仍欲悍然侵害原告權益在後，完全無視其原裁罰處分本屬違法，系爭禁止處分基於錯誤資訊所為，自亦屬違法。

故應認原告仍有請求確認系爭禁止處分違法之權，以利原告損害賠償之請求。

⑶綜上，被告雖就保全範圍予以更動，惟其曾因裁量怠惰而不法侵害原告之財產權之侵權事實則並未改變，系爭禁止處分仍有確認其是否違法之實益。

⑷被告應賠償原告因禁止處分所生之損害：查，因被告之裁量怠惰，未考量保全範圍之合理性，即作成系爭禁止處分，此已屬對人民財產權之過度限制，原告因而受有財產上之損害，故類推適用行政訴訟法第296條假扣押裁定撤銷賠償之規定請求被告為損害賠償，即以原罰鍰處分之保全範圍6,514,132元扣除追減後罰鍰處分之保全範圍5,211,305元，共減少1,302,827元，故此部分為違法處分所生之損害，故應以此為基準以年利率百分之五計算損害賠償數額。

9、行政法院於主文中所謂，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷所指為何？是否僅撤銷到復查決定？⑴被告答辯所引用之函釋皆是針對稅捐之核課處分，而本件為罰鍰處分，故被告所引函釋就文義上於本案中並無適用之餘地。

⑵被告主張原核定處分仍存在並無法律依據：A.所謂行政法院只撤銷到復查決定之說法，僅存在於課稅處分而未有及於罰鍰處分，此可由被告所引函釋皆針對課稅處分而未言及罰鍰處分即可知。

B.再者，之所以會有行政法院只撤銷到復查決定之說法，司法實務上或者認為「原核定因復查決定之作成而被吸收」或者認為「為了確保核課處分在稅捐稽徵法第22條第1項各款之核課期間內作成，所以原核定處分原則上應被保留」（當然這樣的法律意見是否符合程序法理，容有斟酌餘地），然本件為罰鍰處分並非為課稅處分，根本無上開考量之存在餘地。

按「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」

行政程序法第118條定有明文。

本案中，最高行政法院既已認定訴願決定、原處分及復查決定有不合法之處而為撤銷，該原處分經撤銷後應溯及既往失效。

又，原處分既已溯及既往失效，而系爭禁止處分又以原處分之存在為前提要件，一旦原處分溯及失效，系爭禁止處分即失所附麗，當然無效。

系爭禁止處分既屬無效之禁止處分，稽徵機關自應塗銷之。

C.若不如此解釋，如何說明本件同案之其他義務人，其裁罰處分業亦經本院106年度訴字第106號判決撤銷，何以被告卻發函塗銷原禁止處分而另為第2次之禁止處分？被告豈不是自相矛盾？10、稽徵機關重為罰鍰處分，是否須重新核算擔保？⑴稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則三、（四）稅捐稽徵機關業就納稅義務人之財產，依稅捐稽徵法第24條第1項規定通知有關機關為禁止財產處分後，嗣納稅義務人就應納稅捐依法提起訴願並就復查決定應納稅額繳納半數稅款或提供相當擔保者，應重新核算禁止處分之財產價值，就超過尚欠應納稅捐部分辦理塗銷。

⑵本件被告之裁罰處分既然自6,514,132元減為5,211,305元，自有參照上開規定而為重新核定財產價值之必要，並就超過部分應辦理塗銷。

11、原處分有違反一體注意原則之違法：⑴按，稅捐債權與裁罰性質不同，稅捐罰鍰並無稅捐優先性，不得僅因納稅義務人未繳納罰鍰，而以稅捐稽徵法第49條準用同法第24條第1項為禁止處分。

⑵有關上情，原告已於106年12月25日之申請函中已清楚陳明，乃被告全未慮及此中對於原告有利之事實，仍否准原告之申請，不願塗銷禁止處分登記，造成原告之財產權持續遭受違法限制，原處分自有違反一體注意原則之違法。

12、原處分有裁量濫用之違法，蓋原裁罰處分既已遭撤銷，禁止處分自因相同裁量怠惰之理由而屬違法，此時被告即應依據法院判決結果塗銷禁止處分登記，重為適法處分，惟被告捨此而不由，顯係濫用其裁量權限。

（二）聲明： 1、先位聲明：確認原處分違法。

2、第一備位聲明：⑴確認系爭禁止處分無效。

⑵被告應賠償原告自105年2月23日起因禁止處分所生之損害（即1,302,827元×5％）及至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。

3、第二備位聲明：⑴確認系爭禁止處分違法。

⑵被告應賠償原告自105年2月23日起因禁止處分所生之損害（即1,302,827元×5％）及至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。

三、被告答辯及聲明：

（一）答辯要旨： 1、本件被告以原告逾期未繳納101年度綜合所得稅之罰鍰6,514,132元，為保全稅捐，依據稅捐稽徵法第24條第1項規定，以105年2月23日中區國稅員林服務字第1050800712號函，請彰化縣員林地政事務所，就原告所有彰化縣員林市僑信段646-126地號土地，於相當欠繳應納稅捐數額範圍內，不得為移轉或設定他項權利登記，經該所函復辦竣登記在案。

被告並以105年2月23日禁止處分函告知原告，已就其所有上開不動產禁止移轉或設定他項權利；

該函於105年2月25日送達，因原告未依限提起訴願，而告確定。

嗣原告於106年12月25日依行政程序法第111條、第117條及第128條規定，申請塗銷該禁止財產處分登記，案經被告以原處分略以：「說明：三、申請人主張稅捐稽徵法第24條之禁止財產處分，以有欠繳稅捐為要件，申請人僅欠繳罰鍰，不在適用之列乙節，按稅捐稽徵法第24條第1項前段……同法第49條前段……財政部65年12月31日臺財稅第38474號函釋……財政部90年5月8日臺財稅第0000000000號函釋……揆諸前揭規定，稅捐稽徵法第24條於罰鍰有關禁止財產處分之規定仍有其適用，申請人主張該條不適用罰鍰，容有誤解。

四、申請人主張依行政程序法第117條規定請求本局撤銷系爭處分乙節，按行政程序法第117條係被告機關對於違法行政處分於法定救濟期間經過後，得依職權為全部或一部之撤銷；

該條並未賦與行政處分相對人有請求被告機關撤銷行政處分之公法上請求權，故申請人尚無權據此請求稽徵機關撤銷系爭處分之餘地，申請人洵有誤解。

五、至申請人主張系爭處分誤以罰鍰得依據稅捐稽徵法第49條準用同法第24條第1項規定，適用法規顯有錯誤，依行政程序法第128條第1項第3款規定申請程序重開乙節，按行政程序法第128條第2項前段規定……查系爭處分函業於105年2月25日送達申請人，申請人如對系爭處分不服，得於系爭處分函送達之次日起30日內提起訴願（法定救濟期間），是本件扣除在途期間最長5日，提起訴願期間至105年3月31日屆滿，惟申請人未提起訴願，而依行政程序法第128條第1項第3款規定申請程序重開，應自105年3月31日起算3個月內為之，申請人遲至106年12月25日申請，已逾法定申請期限，亦無應予程序重開之事由發生，申請人主張塗銷系爭處分，自難照准……。」

等語，否准其申請。

原告提起訴願，經財政部持相同論見予以駁回。

2、稅捐稽徵法第24條第1項立法意旨，乃在使租稅債權獲得保全，避免欠稅人以移轉不動產所有權或設定抵押權等方式，藉以規避執行；

至該規定所稱「欠繳應納稅捐」，依財政部65年12月31日臺財稅第38474號函釋意旨，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納，此與納稅義務人是否進行行政救濟無涉，亦不以稅捐已確定為必要，此觀財政部82年11月26日臺財稅第000000000號函釋：「主旨：納稅義務人欠繳應納稅捐經稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第1項規定，就其相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利後，復經行政救濟撤銷重核者，原禁止處分登記，仍不予塗銷。

說明：二、查行政救濟撤銷重核，其所撤銷者，依本部50年5月25日臺財稅發第03497號函及67年7月29日臺財稅第35047號函釋，係指撤銷復查決定之處分，故原核定之處分仍然存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷。」

意旨自明。

3、本件原告滯欠101年度綜合所得稅之罰鍰計6,514,132元，繳款書已於104年11月30日合法送達，因逾限繳日期仍未繳納，已生行政處分之效力，原告負有租稅債務，有送達回執及徵銷明細檔查詢畫面可稽。

又原告對101年度綜合所得稅之罰鍰不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，循序提起行政訴訟，經最高行政法院106年度判字第492號判決將原處分（即105年3月22日中區國稅法二字第1050003474號復查決定）及訴願決定均撤銷，並囑由被告再作成適法之復查決定，因未將原核定之處分撤銷，參諸財政部82年11月26日臺財稅第000000000號函釋意旨，原核定之處分仍然存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷，是以，原禁止處分登記尚無行政程序法第111條所定重大明顯瑕疵而無效，亦無行政程序法第128條第1項第2款所定發生新事實而有程序重開等規定之適用，被告否准塗銷系爭禁止財產處分登記，洵無不合。

4、次按稅捐稽徵法第24條第1項及同法第49條規定，稅捐稽徵機關得為應納稅捐及罰鍰之保全，就納稅義務人之財產，為禁止移轉或設定他項權利之決定，並無疑義。

原告主張稅捐罰鍰並無稅捐優先性，被告依據稅捐稽徵法第49條準用同法第24條第1項規定為上開禁止處分係違法行政處分乙節，查稅捐稽徵法第49條但書，僅規定同法第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列，依明示其一排除其他之法理，同法第24條未列於但書規定，即得準用，原告對上開規定容有誤解，核不足採。

5、關於與本案相同案情，何徐智美之罰鍰處分前經本院106年度訴字第106號判決撤銷，被告所屬員林稽徵所發函塗銷原禁止處分之案況，及系爭罰鍰既經被告以107年2月7日中區國稅法二字第1070001481號重核復查決定，准予追減罰鍰1,302,827元，則本件應否重新核算禁止處分之財產價值乙節，被告答辯如下：⑴查何徐智美101年度綜合所得稅前經被告處罰鍰5,228,486元，因逾期未繳納且未提供相當欠稅金額之擔保，為保全稅捐，被告所屬員林稽徵所乃依稅捐稽徵法第24條第1項及第49條前段規定，分別以105年2月22日中區國稅員林服務字第1050800729號、第0000000000號及第0000000000號函請彰化縣員林地政事務所、宜蘭縣羅東地政事務所及交通部公路總局臺中區監理所彰化監理站，就何徐智美所有土地、建物及車輛辦理禁止移轉或設定他項權利登記（下稱第1次禁止財產處分登記）。

嗣何徐智美101年度綜合所得稅遭處罰鍰5,228,486元之行政救濟事件，經本院106年度訴字第106號判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，由被告再作成適法之處分。

被告乃依本院前揭判決意旨，重新裁處罰鍰4,182,788元，並於107年3月12日將裁處書及違章案件罰鍰繳款書送達何徐智美，惟何徐智美逾限繳日期仍未繳納該罰鍰4,182,788元，且未提供相當欠稅金額之擔保，被告所屬員林稽徵所以107年3月27日中區國稅員林服務字第0000000000A號、第0000000000B號及第0000000000C號函，分別請彰化縣員林地政事務所、宜蘭縣羅東地政事務所及交通部公路總局臺中區監理所彰化監理站，塗銷第1次禁止財產處分登記，並另就何徐智美所有坐落彰化縣○○市○○段000○000○號（限制範圍：5909/00000000）土地及同段898建號房屋、宜蘭縣○○鎮○○段000○號土地及同段1851建號房屋、車牌號碼0000-00車輛，禁止其移轉或設定他項權利（下稱第2次禁止財產處分登記），並以107年3月27日中區國稅員林服務字第1070801246號函通知何徐智美。

何徐智美就第2次禁止財產處分登記不服，依法提起訴願，業經財政部107年6月28日以臺財法字第10713923170號訴願決定駁回在案。

⑵綜上，何徐智美101年度綜合所得稅罰鍰案，經本院106年度訴字第106號判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，此與本案（原告林高義）經最高行政法院106年度判字第492號判決，僅將復查決定及訴願決定均撤銷，並未將原核定之處分撤銷，案況不同。

本案原核定之處分既然存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，從而，被告否准塗銷系爭禁止財產處分登記，洵無不合。

⑶本案系爭罰鍰6,514,132元，既經被告重核復查決定，予以追減罰鍰1,302,827元（即變更罰鍰為5,211,305元），本件應否重新核算禁止處分之財產價值乙節，說明如下：A.依稅捐稽徵法第24條第1項規定，納稅義務人欠繳應納稅捐，經稅捐稽徵機關依前揭規定就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分，且該禁止處分財產，其價值應相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐，合先敘明。

B.查本案原就原告所有坐落彰化縣○○段000○000○號土地（權利範圍一分之一）禁止處分之財產價值為6,976,816元【面積83.25平方公尺，公告土地現值每平方公尺69,838元，權利範圍一分之一1.2（按公告土地現值加2成估價）】。

嗣系爭罰鍰6,514,132元，經被告依最高行政法院撤銷意旨，於107年2月7日以中區國稅法二字第1070001481號重核復查決定，予以追減罰鍰1,302,827元（即變更罰鍰為5,211,305元）。

經被告函請被告所屬員林稽徵所依前揭規定重新核算原禁止處分之財產價值，該所經重新核算前揭土地權利範圍四分之三之價值為5,232,612元（6,976,816元×3/4），與被告重核復查決定後，原告欠繳應納罰鍰金額5,211,305元相當。

被告乃於107年9月5日以中區國稅員林服務字第1070804556號函請彰化縣員林地政事務所塗銷原告所有前揭土地權利範圍四分之一之禁止處分登記並副知原告，嗣彰化縣員林地政事務所於107年9月10日以員地一字第1070006442號函復被告所屬員林稽徵所已辦妥塗銷部分禁止處分在案。

（二）聲明：原告之訴駁回。

四、爭點：原告提起本件確認之訴是否合法？系爭禁止處分有無行政程序法第111條第6款及第7款所規定之無效情形？或者其他違法情事？原告請求確認系爭禁止處分為無效或違法，並合併提起損害賠償之訴，有無理由？

五、本院的判斷：

（一）前提事實：被告前以原告逾期未繳納101年度綜合所得稅之罰鍰計6,514,132元，為保全稅捐，乃依據稅捐稽徵法第24條第1項規定，函請彰化縣員林地政事務所就原告之不動產，於相當欠繳應納稅捐數額範圍內，禁止移轉或設定他項權利之登記，並以系爭禁止處分函通知原告，該函於105年2月25日送達，因原告未依限對該函提起訴願，而告確定。

嗣原告於106年12月25日依行政程序法第111條、第117條及第128條規定，申請塗銷前揭禁止財產處分登記，案經被告以原處分否准其申請。

以上事實有各項資料可查（乙證2、4-1、4-2，本件判決相關證據之編號詳附表）。

（二）有關先位聲明「確認原處分違法」部分： 1、按行政訴訟法第6條第1項、第3項規定：「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。

其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」

「確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。

但確認行政處分無效之訴，不在此限。」

可知，行政訴訟法所規定之確認訴訟，係人民就特定之公法上法律關係之存在與否以及其內容請求行政法院予以確認之訴訟，其種類包含確認行政處分無效；

確認公法上法律關係成立或不成立；

確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法等3種。

又確認訴訟具有補充性，若該確認訴訟求為確認公法關係是否成立或違法之行政處分，屬得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，則不得提起之（最高行政法院105年度裁字第379號裁定意旨參照）。

2、查被告前以原告逾期未繳納101年度綜合所得稅之罰鍰計6,514,132元，為保全稅捐，乃依據稅捐稽徵法第24條第1項規定，函請彰化縣員林地政事務所就原告之不動產，於相當欠繳應納稅捐數額範圍內，禁止移轉或設定他項權利之登記，並以系爭禁止處分函通知原告，因原告未依限對該函提起訴願，而告確定。

嗣原告於106年12月25日依行政程序法第111條、第117條及第128條規定，申請塗銷前揭禁止財產處分登記，案經被告以原處分否准其申請在案。

原告不服，對原處分提起訴願遭駁回，遂循序提起本件行政訴訟。

原告起訴時本依行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，茲因其聲明及陳述有不明瞭及不完足之處，經本院闡明後，原告改依行政訴訟法第5條第2項提起課予義務訴訟（參見本院卷第92頁），並將訴之聲明更正為「（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）應命被告就其105年2月23日中區國稅員林服務字第1050800716號函作成撤銷之行政處分。」

嗣原告主張「因被告函請被告所屬員林稽徵所重新核算原禁止處分之財產價值，並由該所函請彰化縣員林地政事務所塗銷原告所有彰化縣○○市○○段000○000○號土地權利範圍四分之一之禁止處分登記，惟被告並未就禁止處分加以撤銷，原處分已與最高行政法院106年度判字第492號判決之裁判意旨相牴觸，故原告變更訴之聲明確認原處分違法，並確認系爭禁止處分函無效或違法，以資救濟。」

等語，將訴之聲明再變更為「一、先位聲明：確認原處分違法。

二、第一備位聲明：（一）確認系爭禁止處分無效。

（二）被告應賠償原告自105年2月23日起因禁止處分所生之損害（即1,302,827元×5％）及至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。

三、第二備位聲明：（一）確認系爭禁止處分違法。

（二）被告應賠償原告自105年2月23日起因禁止處分所生之損害（即1,302,827元×5％）及至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。」

其中，關於原處分部分，乃係原告於系爭禁止處分確定後，另依行政程序法第111條、第117條及第128條規定，向被告申請塗銷前揭禁止財產處分登記所為之處分，該處分係認定原告之申請並不具前開規定事由而予以否准，其否准之效力始終存在，並不因被告事後依最高行政法院106年度判字第492號判決意旨追減原告之罰鍰1,302,827元（即變更罰鍰為5,211,305元），並重新核算其系爭禁止處分之財產價值，另以107年9月5日中區國稅員林服務字第1070804556號函請彰化縣員林地政事務所塗銷原告所有經禁止處分登記之土地權利範圍四分之一（尚禁處權利範圍四分之三）所影響，原告仍可就原處分提起課予義務訴訟，其以上開理由變更為此部分先位聲明，提起確認原處分違法訴訟，雖經被告同意其變更，但經本院審查後，原告為此聲明，不符前揭提起確認訴訟應具補充性原則，其執意提起此部分確認原處分違法訴訟，顯非合法，應予駁回。

（三）有關第一備位聲明：1.確認系爭禁止處分無效；2.被告應賠償原告自105年2月23日起因禁止處分所生之損害（即1,302,827元×5％）及至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息部分： 1、按同一稅務案件，經核課確定後復經稅捐稽徵機關為應納稅額之更正，若屬稅額減縮之情形，該減縮部分應屬撤銷原核課處分之性質；

若屬稅額擴張之情形，則該擴張部分為新增之行政處分，無論其係以正式行政處分之方式或其他非正式方式通知納稅義務人，均無改其為行政處分之本質（參照司法院釋字第423號解釋），應許納稅義務人就該未確定部分提起行政救濟。

準此意旨，本件被告前以原告逾期未繳納101年度綜合所得稅之罰鍰計6,514,132元，為保全稅捐，乃依據稅捐稽徵法第24條第1項規定，函請彰化縣員林地政事務所就原告之不動產，於相當欠繳應納稅捐數額範圍內，禁止移轉或設定他項權利之登記，並以105年2月23日禁止處分函通知原告，因原告未依限對該函提起訴願，而告確定；

嗣因被告另依最高行政法院106年度判字第492號判決意旨，就原告罰鍰部分追減1,302,827元（即變更罰鍰為5,211,305元），乃重新核算其105年2月23日禁止處分函之財產價值，並以107年9月5日中區國稅員林服務字第1070804556號函，請彰化縣員林地政事務所塗銷原告所有經禁止處分登記之土地權利範圍四分之一（尚禁處權利範圍四分之三），並經該所以107年9月10日員地一字第1070006442號函覆塗銷在案。

被告事後以107年9月5日中區國稅員林服務字第1070804556號函請彰化縣員林地政事務所塗銷原告所有經禁止處分登記之土地權利範圍四分之一，乃係延續105年2月23日禁止處分，並減縮禁止處分登記之土地權利範圍。

顯見，該減縮部分應屬撤銷原禁止處分之性質。

又減縮部分既經原處分機關撤銷而不復存在，自不得對之提起撤銷訴訟，否則即屬欠缺權利保護必要。

但若因有即受確認判決之法律上利益者，且經請求確答之先行程序，尚非不可依前揭行政訴訟法第6條第1項、第2項、第3項但書規定，而依法提起確認無效之訴訟。

2、次按，有瑕疵之行政處分，依其程度可分為無效處分及得撤銷處分，其中無效處分的救濟即規定在行政訴訟法第6條。

而所謂無效之行政處分，係指行政行為具有行政處分之形式，但其內容具有明顯、嚴重瑕疵而自始、當然、確定不生效力，行政程序法第111條已就此有所規範。

該條明定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效：一、不能由書面處分中得知處分機關者。

二、應以證書方式作成而未給予證書者。

三、內容對任何人均屬不能實現者。

四、所要求或許可之行為構成犯罪者。

五、內容違背公共秩序、善良風俗者。

六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。

七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」

就行政處分之無效原因，採重大明顯瑕疵說，第1至6款是重大明顯之例示，第7款則為重大明顯之概括規定。

其中，第6款所謂「未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者」，係指作成行政處分之行政機關欠缺專屬管轄或事務管轄權限而言；

第7款所謂「重大明顯」，係指其瑕疵之程度重大，任何人一望即知，如瑕疵非重大明顯，尚須實質審查始能知悉者，則該行政處分並非無效，僅為「得撤銷」（最高行政法院97年度判字第1號判決意旨參照）。

3、本件原告固主張「被告認原告漏未申報基本所得額，因而處以裁處罰鍰，並依據稅捐稽徵法第49條準用第24條第1項之規定，作成系爭禁止處分。

惟，原告早已於103年2月17日自動繳清本稅，則自該時點起，原告已無應納稅捐可言，被告自不得依稅捐稽徵法第24條第1項規定對原告作成禁止處分。

被告之禁止處分，實明顯違背法條之文義、立法目的，顯見系爭禁止處分之瑕疵係屬重大、明顯，依據行政程序法第111條第7款，應為無效之行政處分。」

「再者，欠繳罰鍰既不得依據稅捐稽徵法第49條準用同法第24條之規定，則稅捐稽徵機關自無權限對納稅義務人之財產為禁止處分，若欲禁止受處分人脫產，應循行政執行法規定向法院聲請為之，是以稽徵機關對此欠缺事務權限、違反職權分配，依據行政程序法第111條第6款之規定，系爭禁止處分是為無效之行政處分。」

「稅捐債權與裁罰性質不同，稅捐罰鍰並無稅捐優先性，不得僅因納稅義務人未繳納罰鍰，而以稅捐稽徵法第49條準用同法第24條第1項為禁止處分。

故被告作成系爭禁止處分欠缺事務權限、違反職權分配，依據行政程序法第111條第6款之規定，系爭禁止處分是為無效之行政處分。」

等云。

惟查，依稅捐稽徵法第49條但書，僅規定同法第6條關於稅捐優先及第38條關於加計利息等規定，對於罰鍰不在準用之列，依明示其一排除其他之法理，同法第24條未列於但書規定，即得準用。

是稅捐稽徵機關得為應納稅捐及罰鍰之保全，就納稅義務人之財產，為禁止移轉或設定他項權利之決定，並無疑義。

而稅捐稽徵法第24條之立法理由第3項指出本條亦為保全「稅款」或「罰鍰」之執行而訂定，更可揭示上旨。

原告主張稅捐罰鍰並無稅捐優先性，被告依據稅捐稽徵法第49條準用同法第24條第1項規定為上開禁止處分係無效行政處分云云，要屬其主觀認知，容有誤解，並不足採。

而原告所為上開主張，尚非任何人一望即知而屬行政處分無效之重大明顯瑕疵，且與被告是否「未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限」之情形無涉。

是原告依據行政程序法第111條第6款及第7款規定，訴請確認系爭禁止處分為無效，並無理由，應予駁回。

4、至於原告主張「因被告無效之禁止處分，使義務人財產自105年2月23日起即不得就處分範圍內之財產自由處分，因而受有財產上之損害，故類推適用行政訴訟法第296條假扣押裁定撤銷賠償之規定請求被告為損害賠償。」

一節。

經查，系爭禁止處分既非無效，已如前述，則原告以系爭禁止處分係無效為基礎，請求被告應賠償原告自105年2月23日起因禁止處分所生之損害（即1,302,827元×5％）及至清償日止，按週年利率百分之五計算利息之損害賠償部分，即屬無據，應併予駁回。

（四）有關第二備位聲明：1.確認系爭禁止處分違法；2.被告應賠償原告自105年2月23日起因禁止處分所生之損害（即1,302,827元×5％）及至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息部分： 1、按同一稅務案件，經核課確定後復經稅捐稽徵機關為應納稅額之更正，若屬稅額減縮之情形，該減縮部分應屬撤銷原核課處分之性質；

若屬稅額擴張之情形，則該擴張部分為新增之行政處分，無論其係以正式行政處分之方式或其他非正式方式通知納稅義務人，均無改其為行政處分之本質（參照司法院釋字第423號解釋），應許納稅義務人就該未確定部分提起行政救濟。

準此意旨，本件被告前以原告逾期未繳納101年度綜合所得稅之罰鍰計6,514,132元，為保全稅捐，乃依據稅捐稽徵法第24條第1項規定，函請彰化縣員林地政事務所就原告之不動產，於相當欠繳應納稅捐數額範圍內，禁止移轉或設定他項權利之登記，並以105年2月23日禁止處分函通知原告，因原告未依限對該函提起訴願，而告確定；

嗣因被告另依最高行政法院106年度判字第492號判決意旨，就原告罰鍰部分追減1,302,827元（即變更罰鍰為5,211,305元），乃重新核算其105年2月23日禁止處分函之財產價值，並以107年9月5日中區國稅員林服務字第1070804556號函，請彰化縣員林地政事務所塗銷原告所有經禁止處分登記之土地權利範圍四分之一（尚禁處權利範圍四分之三），並經該所以107年9月10日員地一字第1070006442號函覆塗銷在案。

被告事後以107年9月5日中區國稅員林服務字第1070804556號函請彰化縣員林地政事務所塗銷原告所有經禁止處分登記之土地權利範圍四分之一，乃係延續105年2月23日禁止處分，並減縮禁止處分登記之土地權利範圍。

顯見，該減縮部分應屬撤銷原禁止處分之性質。

又減縮部分既經原處分機關撤銷而不復存在，自不得對之提起撤銷訴訟，否則即屬欠缺權利保護必要。

但若因有即受確認判決之法律上利益者，尚非不可依前揭行政訴訟法第6條第1項規定，認其屬已消滅之行政處分，而依法提起確認違法之訴訟。

2、本件原告為此部分聲明，係主張「退步言之，該禁止處分縱非無效，惟被告於裁罰當時全未慮及原告早已於裁罰處分核定前補申報，並已補繳稅款，被告所為之裁罰，無論是依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定為裁罰，抑或減輕，均應於審查報告中敘明其已斟酌包括原告已於裁罰處分核定前補申報，並已補繳稅款等情事之裁量理由，否則即有裁量怠惰，屬濫用裁量權限而違法，裁罰處分既屬違法，則對應之稅捐保全手段即系爭禁止處分本身自亦屬違法。

設若系爭禁止處分為違法之行政處分，縱使嗣後被告函請其所屬員林稽徵所重新核算原禁止處分之財產價值，並由該所函請彰化縣員林地政事務所塗銷系爭土地權利範圍四分之一之禁止處分登記，亦無解於此期間原告之土地已遭『全部』登記為禁止處分之損害，原告在遭違法登記禁止處分之『四分之一』範圍內，不但無法自由處分，更可能有因此所生之機會成本喪失，原告之財產權已受到重大侵害，是原告依行政訴訟法第6條第1項後段規定，對於系爭禁止處分是否違法自有確認利益無疑。」

等語。

經查，有關系爭禁止處分經被告重新核算原禁止處分之財產價值，嗣以107年9月5日中區國稅員林服務字第1070804556號函請彰化縣員林地政事務所塗銷原告所有經禁止處分登記之土地權利範圍四分之一（尚禁處權利範圍四分之三）。

其中減縮四分之一禁止處分部分，依照上開原告主張，固有即受確認判決之法律上利益，而得依前揭行政訴訟法第6條第1項規定，認其屬已消滅之行政處分，可依法提起確認違法之訴訟；

但關於尚禁處權利範圍四分之三部分，因原告未依限對該函提起訴願，而告確定，已如前述，原告本可就此部分提起行政訴訟法第4條第1項之撤銷訴訟，但其捨此不由逕行提起本件確認違法訴訟，不符前揭提起確認訴訟應具補充性原則，顯非合法，應予駁回。

是原告此部分起訴部分，應僅減縮四分之一權利範圍之禁止處分部分，符合起訴要件，故應就此部分進一步審查其是否有理由，先予敘明。

3、原告此部分起訴主張「系爭禁止處分係基於原罰鍰處分，而原罰鍰處分業經最高行政法院106年度判字第492號判決撤銷訴願決定及復查決定，原處分係屬違法處分，昭昭明甚，則該禁止處分係被告未衡酌原告已補繳稅款之狀況下所作成之禁止處分，其禁止之範圍必然超越原告本應容忍之範圍。

……詎料，被告在最高行政法院撤銷訴願決定及復查決定後，理當針對該違法處分加以職權撤銷，並應對系爭禁止處分亦加以職權撤銷，重新核算，然被告捨此而不由，甚而大玩文字遊戲，於其行政訴訟補充答辯狀中辯稱最高行政法院並未將原核定之處分撤銷，原核定之處分既然存在，被告否准塗銷系爭禁止財產處分登記，洵無不合云云，顯然無視其裁量怠惰在先，仍欲悍然侵害原告權益在後，完全無視其原裁罰處分本屬違法，系爭禁止處分基於錯誤資訊所為，自亦屬違法。

故應認原告仍有請求確認系爭禁止處分違法之權，以利原告損害賠償之請求。」

等云。

然按，稅捐稽徵法第24條之立法理由謂：「一、納稅義務人滯欠稅捐，往往以移轉不動產所有權或設定抵押權等以規避執行。

美國聯邦稅法有租稅審置權以防止之，我國無此制度，故以限制登記之法，以收釜底抽薪之效。

二、本條規定與租稅優先權之規定相配合，期收保全租稅債權之效。

三、本條亦為保全稅款或罰鍰之執行而訂定，惟依民事訴訟法之規定，聲請假扣押者，法院得令提供擔保，稽徵機關則難於提供擔保，爰予明訂免提供擔保，以利執行，但納稅義務人能提供相當財產擔保者，則稅款之徵收已有保障，以上各種保全措施自無必要，故以但書予以排除之。

……」顯見，該條所明定納稅義務人欠繳應納稅捐（依同法第49條規定罰鍰亦有準用）者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，旨在保全國家之稅捐債權，性質上類似民事訴訟法所規定假扣押程序，但稽徵機關為保全稅捐債權，則免提供擔保，以利執行。

又稅捐稽徵機關作成上開財產禁止處分，性質上既屬保全程序，且著重在保全稅款或罰鍰執行之及時性，故依其法律關係而言，當事人不服該財產禁止處分而提起行政訴訟，法院即應以稅捐稽徵機關作成行政處分時已終結的事實及當時有效之法規為裁判基礎，此觀民事訴訟法第531條第1項規定：「假扣押裁定因自始不當而撤銷，或因第529條第4項及第530條第3項之規定而撤銷者，債權人應賠償債務人因假扣押或供擔保所受之損害。」

及最高法院67年臺上字第1407號民事判例要旨：「民事訴訟法第531條所謂假扣押裁定因自始不當而撤銷，係指對於假扣押裁定抗告，經抗告法院依命假扣押時客觀存在之情形，認為不應為此裁定而撤銷之情形而言，若係因本案訴訟敗訴確定而撤銷該裁定，僅屬因命假扣押以後之情事變更而撤銷，尚非該條所謂因自始不當而撤銷。」

即可知。

該判例已定性假扣押裁定是否自始不當，乃係以命假扣押時客觀存在之情形為斷；

復將假扣押裁定因自始不當而撤銷，與因本案訴訟敗訴確定而撤銷該假扣押裁定之情形分別看待，前者有可歸責之原因，而後者僅屬情事變更性質，不能主張有損害賠償之適用。

此在行政訴訟法第296條：「假扣押裁定因自始不當而撤銷，或因前條及民事訴訟法第530條第3項之規定而撤銷者，債權人應賠償債務人因假扣押或供擔保所受之損害。

假扣押所保全之本案請求已起訴者，前項賠償，行政法院於言詞辯論終結前，應依債務人之聲明，於本案判決內命債權人為賠償；

債務人未聲明者，應告以得為聲明。」

亦有相類似之規定。

準此，本件系爭禁止處分是否有違法情事，即應以稅捐稽徵機關作成該行政處分時已終結的事實及當時有效之法規為裁判基礎。

經查，本件被告於105年2月23日作成系爭禁止處分時，尚有逾期未繳納之101年度綜合所得稅之罰鍰6,514,132元，此有被告105年3月22日中區國稅法二字第1050003474號復查決定書、送達證書及徵銷明細檔查詢資料在卷可稽（參見原處分卷一第50頁至第51頁、原處分卷二第50頁至第55頁）。

雖原告上開101年度綜合所得稅之罰鍰事件，嗣經最高行政法院於106年9月14日以106年度判字第492號判決撤銷原處分（即復查決定）確定在案（參見原處分卷一第30頁至第45頁），但此撤銷決定乃係發生在系爭禁止處分作成之後，依照上開說明，法院於審查該財產禁止處分之適法性時，應以被告作成行政處分時已終結的事實及當時有效之法規為裁判基礎，是該經最高行政法院判決撤銷復查決定之結果，並不影響該禁止處分作成時之合法性。

又被告係依據稅捐稽徵法第24條規定作成系爭禁止處分，業經被告審酌原告之欠繳罰鍰數額，並就原告相當於該數額之財產為禁止處分，有卷附之土地建物查詢資料及原告全國財產稅總歸戶財產查詢清單可證（參見本院卷第135頁至第140頁），雖事後經被告註銷其土地權利範圍四分之一，亦均係在原罰鍰數額範圍內，自屬有據，尚難認為違法。

從而，原告以事後最高行政法院判決撤銷復查決定之結果，主張系爭禁止處分減縮四分之一權利範圍部分，係屬違法之依據，即非可採。

原告此部分起訴為無理由，應予駁回。

4、另關於原告以系爭禁止處分係基於原罰鍰處分，而原罰鍰處分業經最高行政法院106年度判字第492號判決撤銷訴願決定及復查決定，原罰鍰處分係屬違法處分，則該禁止處分係被告未衡酌原告已補繳稅款之狀況下，因被告之裁量怠惰，未考量保全範圍之合理性，即作成系爭禁止處分，此已屬對人民財產權之過度限制，原告因而受有財產上之損害等云為由，主張應類推適用行政訴訟法第296條假扣押裁定撤銷賠償之規定請求被告為損害賠償，即以原罰鍰處分之保全範圍6,514,132元扣除追減後罰鍰處分之保全範圍5,211,305元，共減少1,302,827元，故此部分為違法處分所生之損害，故應以此為基準以年利率百分之五計算損害賠償數額云云。

經查，行政訴訟法第296條亦有類似民事訴訟法第531條第1項規定，已如前述，則前揭最高法院本於該民事訴訟法規定所作成之67年臺上字第1407號民事判例要旨即得援引參酌。

亦即，行政訴訟法第296條所謂假扣押裁定因自始不當而撤銷，亦應指對於假扣押裁定抗告，經抗告法院依命假扣押時客觀存在之情形，認為不應為此裁定而撤銷之情形而言，若係因本案訴訟敗訴確定而撤銷該裁定，僅屬因命假扣押以後之情事變更而撤銷，尚非該條所謂因自始不當而撤銷。

析言之，假扣押裁定因自始不當而撤銷，係指對於假扣押裁定抗告，經抗告法院依命假扣押時客觀存在之情形，認為不應為此裁定而撤銷之情形而言，與因本案訴訟敗訴確定而撤銷該假扣押裁定之情形有別，前者有可歸責之原因，而後者僅屬情事變更性質，不能主張有損害賠償之適用。

本件系爭禁止處分既未經認定依作成行政處分時客觀存在之情形，認為不應為此處分而撤銷之情形，其事後因原裁罰處分之本案訴訟敗訴確定，而經被告重核復查決定，予以追減罰鍰1,302,827元（即變更罰鍰為5,211,305元），核此僅屬因系爭禁止處分以後所發生之情事變更，尚非行政訴訟法第296條所謂因自始不當而撤銷，依照上開說明，自不符合損害賠償之要件，是原告請求被告應賠償原告自105年2月23日起因禁止處分所生之損害（即1,302,827元×5％）及至清償日止，按週年利率百分之五計算利息之損害賠償部分，即屬無理由，亦應予駁回。

（五）本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。

六、結論：原告提起本件確認訴訟，請求本院判決如前揭訴之聲明所示，其聲明主張或屬不合法，或為無理由，爰合併以判決駁回之。

中 華 民 國 107 年 11 月 15 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 陳 文 燦
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│         所  需  要  件         │
│代理人之情形      │                                │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│      之一者，得不│  格或為教育部審定合格之大學或獨│
│      委任律師為訴│  立學院公法學教授、副教授者。  │
│      訟代理人    │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備會計師資格者。        │
│                  │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│                  │  理人具備專利師資格或依法得為專│
│                  │  利代理人者。                  │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│      列情形之一，│  二親等內之姻親具備律師資格者。│
│      經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│      院認為適當者│  。                            │
│      ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│      審訴訟代理人│  依法得為專利代理人者。        │
│                  │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│                  │  、公法上之非法人團體時，其所屬│
│                  │  專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│                  │  務或與訴訟事件相關業務者。    │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。                      │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 11 月 15 日
書記官 許 巧 慧
附錄本判決引用的相關條文：
【稅捐稽徵法】
第6條第1項
稅捐之徵收，優先於普通債權。
第24條
（第1項）
納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；
其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。
（第2項）
前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。
但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。
（第3項）
在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；
其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；
其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。
（第4項）
財政部函請內政部入出國及移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。
（第5項）
稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，財政部不得依第3項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。
（第6項）
限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾5年。
（第7項）
納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：
一、限制出境已逾前項所定期間者。
二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。
三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第3項所定之標準者。
四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。
五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。
第49條
滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。
但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。
【行政程序法】
第111條
行政處分有下列各款情形之一者，無效︰
一、不能由書面處分中得知處分機關者。
二、應以證書方式作成而未給予證書者。
三、內容對任何人均屬不能實現者。
四、所要求或許可之行為構成犯罪者。
五、內容違背公共秩序、善良風俗者。
六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。
七、其他具有重大明顯之瑕疵者。
第128條
（第1項）
行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。
但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：
一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。
二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。
三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。
（第2項）
前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；
其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。
但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。
附表、證據編號對照表
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 │ 證據編號 │      證據名稱      │ 所附卷宗 │  頁碼  │
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 │甲證1     │訴願決定書          │本院卷    │43-55   │
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 │乙證2     │被告107年1月18日中區│原處分卷一│27-29   │
 │（原處分）│國稅員林服務字第1070│          │        │
 │          │800028號函          │          │        │
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 │乙證4-1   │被告105年2月23日中區│原處分卷一│48      │
 │          │國稅員林服務字第1050│          │        │
 │          │800712號函：通知地政│          │        │
 │          │事務所              │          │        │
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 │乙證4-2   │被告105年2月23日中區│原處分卷一│49      │
 │          │國稅員林服務字第1050│          │        │
 │          │800716號函：通知已為│          │        │
 │          │禁止移轉登記        │          │        │
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 │乙證5     │土地建物查詢資料：彰│本院卷    │135     │
 │          │化縣員林市橋信段646-│          │        │
 │          │126地號             │          │        │
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 │乙證6     │全國財產稅總歸戶財產│本院卷    │137-140 │
 │          │查詢清單            │          │        │
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 │附件4     │被告107年9月5日中區 │本院卷    │231     │
 │          │國稅員林服務字第1070│          │        │
 │          │804556號函          │          │        │
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 │附件5     │彰化縣員林地政事務所│本院卷    │233-234 │
 │          │107年9月10日員地一字│          │        │
 │          │第1070006442號函    │          │        │
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