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臺中高等行政法院判決
107年度訴字第272號
108年2月27日辯論終結
原 告 王慰慈
訴訟代理人 林八弘 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 宋秀玲
訴訟代理人 劉貞秀
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服中華民國107年7月18日
台財法字第10713925190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件被告代表人原為蔡碧珍，嗣變更為宋秀玲，其已具狀聲明承受訴訟（本院卷227-229頁參照），依法核無不合，應予准許。
二、事實概要及其證據：
原告係亞洲風尚診所（獨資組織，下稱亞洲診所，原處分卷77頁之調查報告書參照）負責人，民國103年度綜合所得稅結算申報，列報該診所執行業務所得為虧損，經被告剔除該診所材料費等相關費用共新臺幣（下同）8,339,596元，核定執行業務所得8,193,357元，歸課核定綜合所得總額10,379,519元，補徵應納稅額2,415,528元（原處分卷9-10、12頁之綜合所得稅核定通知書、核定稅額繳款書）。
原告就該診所之材料費、租金支出、旅費、郵電費、交際費、退休金費用及其他費用或損失項目不服，申請復查結果（本院卷39-48頁之107年2月6日中區國稅法二字第1070001473號復查決定書），追減執行業務所得－其他費用或損失567,606元，其餘復查駁回。
原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回（本院卷27-36頁），遂提起本件行政訴訟（本院卷13-37頁）。
三、原告主張略以：
（一）材料費部分：
1、材料費原帳載3,956,609元，因該診所103年度分類帳記載美容費334,837元及醫療耗材1,126,368元，合計1,461,205元，未檢附憑證予以剔除。
嗣該2筆金額發票之銷售人亞洲時尚股份有限公司（下稱亞洲公司），於106年6月29日提示於105年5月27日補開上述2筆金額之統一發票2紙，及提供到期日為104年2月28日、金額為5,300,000元之支票，該支票乃支付103年底之材料費1,461,205元，餘額為支付103年底亞洲公司之租金費用及其他費用損失－管理服務費。
而原告於106年6月提示於105年5月補開之103年發票2紙，該補開日期亦先於被告函請亞洲診所於106年7月4日補送材料費憑證334,837元及1,126,368元之日期，被告皆視而不見。而原告補開發票為加值型及非加值型營業稅
法（下稱營業稅法）所允許，符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定。且該補開發票並未申報於亞洲
診所105年度執行業務所得申報中，故105年度補開103年度之發票為法所允許。
2、另原告因前會計人員疏忽，經詢獲材料進項發票8紙，金額計129,069元，請補正予以加認材料費129,069元。
（二）租金支出部分：
1、租金支出原記載3,028,175元，經被告依未取具合法憑證剔除2,349,275元，惟亞洲診所依稅捐稽徵法第48條之1規定，於105年5月27日分別開立103年度應開立之發票2紙，金額分別為1,538,064元及811,211元，以及支票1紙，到期日為104年2月28日、金額為5,300,000元，支付上述103年底材料費1,461,205元，餘用支付103年底之租金費用及其他費用損失－管理服務費。
被告卻以支票金額5,300,000元扣除租金支出2,349,275元，為2,950,725元，與材料費金額1,461,205元不符，而剔除材料費用。
另方面以支票金額5,300,000元，扣除材料費用1,461,205元，為3,838,795元，與租金支出2,349,275元不符，亦剔除租金支出，此兩面手法，相互矛盾。
既然支票金額5,300,000元，減除材料費1,461,205元後之餘額為3,838,795元，表示已承認系爭材料費支出1,461,205元，減除後餘額3,883,875元，大於租金支出2,349,275元，表示已有支付行為，被告以金額不符，不認租金支出，係有違誤。而支票扣除租
金支出後為2,950,725元，惟2,950,725元已大於材料費1,461,205元，表示已有支付行為，被告以金額不符剔除，似有牽強。
2、亞洲公司105年5月27日補開103年底應開給亞洲診所之發票，就營業稅法係屬合法申報補報程序，且該補開103年底之2張租金費用亦無放入105年度亞洲診所帳證申報，故剔除租金支出2,349,275元，係有違誤。
3、租金費4月至6月漏未登載部分，經查103年4月至6月租金內部傳票乙紙，經層級核准皆於月初付清，6月傳票遺失
，無法提供，3個月租金合計214,500元（計算式：71,500元3），此可從103年4月至6月支付保全費用傳票3紙得知103年4月至6月有租賃事實，且已於訴訟前檢附租賃契約書。是漏未登載事證明確，請補列該租金支出，以保障
納稅人權益。
（三）其他費用或損失－管理服務費（下稱管理服務費）部分： 1、該部分原帳載12,473,143元，原查將旅費555,606元，轉正為管理服務費，仍認定有3,803,116元未有支付證明，予以剔除。惟該管理服務費皆取具合法憑證，按所得稅法
第14條第1項第2款，及執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第17條第1項規定，剔除該管理費用3,803,116元係不合理。
訴願決定書所述：「5,300,000元之支票乙紙，付款予亞洲公司，並表示給付金額另包含給付該公司之材
料費1,461,205元。
因訴願人提示之發票及支票，日期皆非103年度，且支票金額扣除其主張之材料費支出後為3,838,795元（計算式：5,300,000元－1,461,205元），亦與列報租金支出金額2,349,275元不符，難以認定103年度有系爭租金支出。」
惟支票金額5,300,000元扣除主張之材料費支出1,461,205元為3,838,795元，恰與被告所述管理服務費所欠支付證明之金額3,803,116元幾乎接近，為保障納稅人權益，應認定管理費用3,803,116元，不應剔除，且該剔除之管理服務費係合法憑證，並無虛開取得發票
報稅之嫌。
2、被告以亞洲診所103年間共匯款93筆，合計9,892,533元，因該款項與亞洲公司開立之統一發票金額12,473,143元不一致，無法逐筆核對，乃將該93筆金額9,892,533元，與列報之管理服務費合計數13,707,649元（原帳列12,473,143元＋旅費轉正555,606元＋核准認列租金支出679,900元），尚認有3,815,116元未有支付證明，不予認列，惟該認定係有違誤，說明如下：
⑴被告認定亞洲診所103年共有匯款93筆，其明細為現金取款與轉帳支取，合計9,892,533元，該帳戶係亞洲診所台新銀行民生分行00000000000000號帳戶（下稱亞洲診所台新銀行帳戶）。
該帳戶103年現金取款與轉帳支取尚有58筆，合計金額6,042,175元，被告漏未計入核算，卻云其他費用或損失－管理服務費仍有3,803,116元未有支付證明，難以認定，實被告有所疏漏，應轉正認定剔除之管理
服務費為3,803,116元。
⑵103年度亞洲公司（甲方）與亞洲診所（乙方）簽訂103年度亞洲時尚集團總管理委辦契約書（下稱管理委辦契約書
）第2條，可知乙方每月手術、微整營收60%及其他類營收40%作為服務費支付於甲方。
經查亞洲診所103年度收入核定為25,842,597元，該年度收入幾乎為手術及微整形收入，服務費限額為25,842,59760%等於15,505,558元，本期申報管理服務費為12,473,143元，小於上述計算服務費之限額，服務費予以剔除3,803,116元，係屬不當，應予轉正認列。
⑶被告查核103年度亞洲診所綜合所得稅執行業務及其他所得之核定調整法令及依據說明書記載，其調減管理服務費
3,815,116元，並未有調整之法令依據與理由，純為調整達其希冀之所得而已，是復查決定及訴願決定誤引無資金
證明而維持剔除，係有違誤。
（四）又如下之亞洲公司103年度總分類帳可知，亞洲公司總分類帳皆有記載，被告卻以無據之理由剔除亞洲診所103年度有支付之費用，實屬不當：
1、103年6月30日傳票號碼00000000000登載，亞洲診所103年4月-6月支付房租222,300元。
2、103年12月30日傳票號碼00000000000登載向亞洲診所收取耗材334,837元。
3、103年12月31日傳票號碼00000000000登載向亞洲診所收取按比例應分攤未攤銷費用811,211元。
4、103年12月31日傳票號碼00000000000登載向亞洲診所收取折舊分攤費1,538,064元。
5、103年12月31日傳票號碼00000000000登載向亞洲診所收取醫美耗材費1,126,368元等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及復查決定（即原處分）不利於原告之部分。
四、被告略以：
（一）材料費部分：
1、自動補報補繳固為稅捐稽徵法第48條之1所明定，惟營業人自動補報繳之交易是否屬實，除出賣人需檢具已於統一
發票備註欄加註所補開交易之期別，並向稅捐稽徵機關申
請自動補報補繳，取得備查函外，尚須實質審認，非謂營
業人恣意指出某張統一發票之交易期別，即可變更該紙統
一發票所屬期別。
2、本件交易發生於103年間，原告至遲於辦理當年度結算申報時，既將該等交易列報為材料費，即應檢視傳票是否黏
貼原始憑證；如有缺漏，應立即向出賣人亞洲公司請求補
開立，原告遲至106年始提出所稱該公司於l05年5月間補開之統一發票，該等交易之真實性已非無疑。況原告提出
之資金支付證明，於復查及訴願階段，原係主張該紙到期
日104年2月28日、金額5,300,000元之支票，另包含給付亞洲公司之租金支出2,349,275元。
經被告及訴願審理機關決定駁回後，本次訴訟變更主張除支付系爭材料費1,461,205元外，其餘額為支付亞洲公司103年底之租金支出及管理服務費，顯見原告係臨訟補具，該等支票難以作為認
定其主張為真正之證據。
3、至原告於訴願始補具金額共129,069元之憑證8紙，主張漏未登帳記載並申報，應准予認列云云，亦經被告以107年4月19日中區國稅法二字第1070004522號函，請原告提供足資證明支付事實之文件，原告僅於107年4月25日在訴願補充函又提供另外2筆記帳傳票，仍未提出進貨紀錄及價金
支付之證明文件供勾稽、查對，尚難認定該診所確有進貨
及支付事實。
（二）租金支出部分：
1、本件交易發生於103年間，原告至遲於辦理當年度結算申報時，既將該等交易列報為租金支出，即應檢視傳票是否
黏貼原始憑證；如有缺漏，應立即向出租人亞洲公司請求
補開立，惟原告遲至106年始提出所稱該公司於l05年5月間補開之統一發票，該等交易之真實性已非無疑。原告提
出之資金支付證明顯是原告臨訟補具，該等支票難以作為
認定其主張為真之證據外，原告亦未能提供租賃契約書以
核對列報金額之計算基礎。
2、原告訴願始主張憑證遺失，有漏未登帳記載並申報之房屋租金費用222,300元（74,100元/月3），應予認列云云，亦經被告以107年4月19日函，請原告提供足資證明支付事實之文件，原告僅提供金額皆為71,500元之租金支出傳票2紙，以及金額皆為2,375元之保全費用傳票3紙供核，經核傳票所載金額不符，亦欠缺支付之原始憑證以實其說
，乃駁回其訴願。
本次訴訟卻變更房屋租金費用為214,500元（71,500元/月3)，益見其主張難以憑信。
況復查階段，原告雖提供管理委辦契約書、支付資金明細表及存摺
明細，主張支付亞洲公司之管理服務費及租金給付，共計
93筆計9,892,533元，但金額、日期無法逐筆與帳簿憑證對應勾稽核對，被告乃以原告提供支付與亞洲公司之金額
（含列報租金給付）9,892,533元，與列報屬給付該公司之全部費用合計數13,695,649元（含列報管理服務費、旅費中應轉正之管理服務費、經核准認定之房屋租金支出）
相較，復查階段認定尚有3,803,116元未有支付證明，應予以剔除3,803,116元，更正核定管理服務費9,225,633元及房屋租金支出666,900元，已屬從寬採取對原告有利之認定方式。原告主張補認房屋租金費用，除傳票所載金額
不符外，亦未見原始支出憑證，尚難認定其有支付事實。
（三）其他費用或損失部分：
1、被告依原告提示予亞洲公司簽訂之管理委辦契約書、支付資金明細表及存摺明細（原告表示包含租金給付）、統一
發票等文件逐一審查，因該亞洲診所提示支付與亞洲公司
之款項，係採不定期、不定額匯款方式給付，103年間共匯款93筆，合計金額9,892,533元，復因該款項與亞洲公司開立之統一發票金額12,473,143元不一致，無法逐筆對應勾稽比對，乃將支付與該公司之金額（含租金給付），
與列報屬給付該公司之全部費用合計數相較，認定差額未
有支付證明，並無原告指摘未有調整法令依據及理由情事
。
2、原告主張支票金額5,300,000元減除材料費1,461,205元為3,838,795元，與被告所述欠缺支付證明之管理費3,803,116元相近，是應予以認定管理費3,803,116元云云，完全無視其於復查及訴願時主張，材料費科目係5,300,000元之支票，除支付系爭材料費1,461,205元外，其餘額為支付亞洲公司103年底之租金支出及管理服務費，顯見原告對該紙支票究竟是支付何種費用，莫衷一是。何況該紙支
票到期日為104年2月28日，票據何時兌領？未見說明，又如何認定係支付103年度之管理服務費、租金支出或材料費？且何以在103年間共匯款93筆，金額合計9,892,533元之後，又再於104年間開立支票？支付工具何以不同？出賣人為何不要求延遲付款之利息或違約金？從而，原告提
出之管理委辦契約書、支付資金明細表及存摺明細、統一
發票等文件無法逐一勾稽查對，即難已證明支出事實，均
無原始憑證可勾稽查對。
3、原告又主張另外58筆支領，此部分並非被告疏漏，而係原告臨訟主張，況原告從未提出管理服務費之計算基礎相關
資料供核（即帳簿內所列之每筆金額如何計算而來）。迄
本次訴訟以訴訟補充狀說明竟以診所全年度核定收入為計
算基礎，核其主張，令人匪夷所思：其一，被告核定在後
，原告帳務記載在前，怎會以之後核定收入金額作為記載
時之計算基礎？其二，原告並非一年收取一次管理費，如
依據全年度核定收入做為計算基礎，帳載各筆服務費豈不
是虛偽記載？
（四）原告主張系爭科目發票自動補開補繳日期先於被告函請其提示帳簿文據云云，惟被告早以105年5月9日中區國稅民權綜所字第1050603566號函，請原告於105年5月20日前提示103年度執行業務所得帳簿文據，因原告於105年5月19日線上申請延期提示帳簿文據，經被告以105年5月27日中區國稅民權綜所字第1050604340號函核准展延日至105年6月20日，而原告遲至105年6月22日始送至被告，且帳簿憑證並不完備，被告再分別以105年9月5日中區國稅民權綜所字第1050607394號，及105年11月11日中區國稅民權綜所字第1050609425號函請原告補正資料（含原始憑證、給付紀錄等），原告又遲至106年6月29日（距首次調查函時間已逾1年）始提供於調查基準日105年5月9日之後105年5月27日開立之4紙發票（材料費2紙，金額：334,837元＋1,126,368元＝1,461,205元，及機器設備租金支出2紙，金額：1,538,064元＋811,211元＝2,349,275元），以及於104年2月28日開立之支票1張5,300,000元，被告詳加審查原告提供之帳簿相關資料，因發票開立時點、金額與支票
開立時點、金額無法勾稽，而不予認列料費1,461,205元及機器設備租金支出2,349,275元，尚無原告指摘視而不見、兩面手法、相互矛盾等情。
反倒原告對支票5,300,000元係屬何種支出，前後主張不一，是原告主張符合自動
補報繳云云，並無可採。
（五）原告主張開立發票金額超過申報金額即表示有支付云云，顯對稅法規定有所誤解，因納稅義務人之支出行為，縱然
有資金流程給付紀錄等，並不表示即為與業務相關，仍須
提出交易之原始憑證（如統一發票、合約書），以資證明
支付之原因關係，且金額須與原始憑證可以相互勾稽，原
告所訴顯係誤解。
（六）原告提供亞洲公司總分類帳資料部分，查該公司並非本案查核調帳對象，其帳載資料是否屬實，核與本件原告之支
出應否認列無必然關係等語，並聲明求為判決駁回原告之
訴。
五、本件事實欄所載事實，有上開證據可稽，應堪認定。
本件兩造之爭點為：被告復查決定不利於原告之補稅處分是否合法？茲論述如下：
（一）本件應適用之法律及其說明：
1、按行為時所得稅法：第14條第1項第2類規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務
或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設
備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材
料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及
其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應
設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，
應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存5年；帳簿、憑
證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政
部定之。．．．執行業務費用之列支，準用本法有關營利
事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之
認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」。
2、查核辦法：
⑴第2條第1項規定：「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令
之規定辦理。」。
⑵第3條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」。
⑶第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務
所得，應依帳載核實認定。」。
⑷第14條規定：「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」。
⑸第17條第1項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」。
⑹第19條第1款規定：「租金支出：一、租金支出，應查核其約定支付方法及數額，其支出數額超出部分應不予認定
。」。
⑺第34條第1款規定：「其他費用或損失：一、不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其
他費用或損失。」。
3、次按：
⑴納稅者權利保護法第7條第2項及第4項規定：「‧‧‧（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，
應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享
有為依據。
‧‧‧（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之
責任。」
第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。
」。準此可知，稅捐稽徵機關應就認定課徵租稅（課稅）
之構成要件事實負舉證責任。
⑵惟所謂「執行業務所得」係執行業務者之業務「收入」，減除執行業務之各項「成本」及與業務有關之直接必要「
費用」後之餘額為所得額，其成本、費用係計算所得之減
項。且證明納稅義務人主張成本、費用確實性之相關帳簿
文據及支付款項（金流軌跡）之證據，不論就證據掌控及
利益所屬之觀點，均應由納稅義務人負擔證明責任。蓋成
本費用之核實認列，首先必須將其各筆成本費用依會計科
目予以定性及歸類，且在審核時要求支付之現金或債權與
取得之貨物、權利及勞務間有「一對一」之對應關係。亦
即，納稅義務人除應提出系爭成本費用為其執行業務直接
必要之具體證明外，尚應說明其計算公式及數字來源具有
合理性及正確性，可供稅捐稽徵機關逐筆查核勾稽核實認
定，否則，依法即不能予以認列系爭成本及費用（最高行
政法院98年度判字第720號及100年度判字第1176號判決意旨參照）。
4、又按財政部103年9月25日台財稅第10300596890號令修正稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則（下稱基準日認定原則）：「．．．二、綜合
所得稅漏報、短報、未申報案件．．．以稅捐稽徵機關針
對具體查核範圍之函查、調卷、調閱相關資料或其他調查
作為之日為調查基準日，稅捐稽徵機關應詳予記錄以資查
考，並以最先作為之日為調查基準日。」查該認定原則係
屬財政部為利其下級行政機關為執行所得稅法相關規定，
所訂立作為認定事實準則之行政規則，核與前揭法律本旨
並無違背，爰予援用。
（二）本件原告係亞洲診所負責人，於103年度綜合所得稅結算申報，列報該診所執行業務所得為虧損，經被告剔除該診
所材料費等相關費用共8,339,596元，核定執行業務所得8,193,357元，歸課核定綜合所得總額10,379,519元，補徵應納稅額2,415,528元。
原告就該診所之材料費、租金支出及其他費用或損失等項目不服，申請復查結果，獲追
減執行業務所得－其他費用或損失567,606元等情，已如前述，依上述規定及說明，依法核無不合。
（三）原告雖以前揭情詞以資爭議，然查：
1、關於材料費部分：
⑴稅捐稽徵法第48條之1規定：「（第1項）納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、
未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案
件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除
其刑：一、第41條至第45條之處罰。
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。（第2項）營利事業應保存憑證而未保存
，如已給與或取得憑證且帳簿記載明確，不涉及逃漏稅捐
，於稅捐稽徵機關裁處或行政救濟程序終結前，提出原始
憑證或取得與原應保存憑證相當之證明者，免依第44條規定處罰；其涉及刑事責任者，並得免除其刑。（第3項）
第1項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日
起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款
期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日
加計利息，一併徵收。」。
⑵該條係有關納稅義務人自動補報補繳漏稅之免除刑事及行政之處罰，暨按日加計利息之規定。其要件係以未經檢舉
及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件
為限。該規定並無須以對外宣示為必要，是稅捐稽徵機關
對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發
動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違
章事實之存在，產生高度可能之合理推測，即足當之。又
關於調查基準日之認定，上開基準日認定原則二（二）既
有「其他調查作為」一項，則所列「函查、調卷、調閱相
關資料」，自為調查作為之例示，而非以此為限（最高行
政法院106年度判字第492號判決意旨參照）。
⑶本件原告103年度綜合所得稅執行業務所得申報材料費金額3,956,609元（原處分卷75頁之申報核定調整數額報告表），被告查獲材料費2筆各為334,837元及1,126,368元，合計1,461,205元（原處分卷200頁之科目別明細分類帳），未有原始憑證，經被告以上述105年5月9日函（本院卷207頁），就原告申報103年度綜合所得稅中之「執行業務所得」，發函請原告於同年月20日前提示執行業務所得之帳簿文據供查核，實屬針對具體所得類別範圍進行函查
，依前揭規定及說明，本件之調查基準日為105年5月9日，已甚明確。
原告於106年5月22日申請復查（原處分卷17頁）後之106年6月29日始提出說明書，並檢附亞洲公司於105年5月27日開立之二聯式統一發票，金額各為334,837元及1,126,368元，合計為1,461,205元（原處分卷20-22頁之說明書及統一發票），及原告以104年2月28日簽發之支票金額530萬元為支付憑證（原處分卷18頁之支票），主張亞洲公司於105年5月27日補開系爭103年材料費之發票2張，符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，被告應予採認云云。
⑷惟如前述，本件調查基準日為105年5月9日，原告提供系爭103年材料費之發票2張，開立日期為105年5月27日，且其向被告提出之日期為106年6月29日，均在本件調查基準日為105年5月9日之後，核與稅捐稽徵法第48條之1規定之要件不符；又本件被告原處分僅就原告為補稅處分，並未
加以裁罰，自無適用該條之餘地；況原告所提之上述證據
是否可採，應依證據法則予以認定，亦核與上開條文無關
。
⑸又原告提示於104年2月28日簽發、金額為530萬元之支票1紙，主張作為支付亞洲公司材料費1,461,205元、租金費用2,349,275元及管理服務費3,815,116元之證明云云。
然查，該支票金額530萬元固然多於系爭材料費1,461,205元，惟該兩者金額不同，其支付上述票款與取得系爭材料間
「一對一」之對應關係何在？其間之計算公式及數字來源
之合理性及正確性何在？原告迄未提出具體證據供被告逐
筆查核勾稽核實認定。況原告為亞洲診所之負責人，且於
103年度同時為亞洲公司之股東，並於該公司任職（原處分卷5頁，原告當年度有亞洲公司之營利所得及薪資所得
各25,608元、548,994元），則亞洲公司與亞洲診所是否具有集團與旗下營業據點之利害關係，揆諸經驗法則已有
合理懷疑。
從而，被告否准認列系爭材料費1,461,205元，依法核無不合。
⑹另原告提出8紙統一發票（本院卷55-69頁），金額共129,069元，主張為材料費漏未登帳，請求予以補正加認云云。經查，上述8紙統一發票，分別由訴外人詩維雅有限公
司、美康生物科技有限公司、曜亞國際股份有限公司等3
家公司所開立，開立發票日期均在103年度，其品名、數量（美容材料一批等）亦均記載詳細，銷貨金額無異常大
額情形（2,290元至38,000元間）。
惟被告以上述107年4月19日函（原處分卷104頁），請原告於文到後10日內提供足資證明系爭漏未登帳材料費之資金資料，原告雖以前
揭107年4月25日函（原處分卷112-114頁）復被告略以：因年代久遠，無法提供相關資料，且支票已給客戶至銀行
兌現，難以提供，僅提出2筆轉帳傳票（原處分卷112-113頁，內載103年3月31日詩維雅美容材料分別為2,290元及3,017元）云云。
惟原告迄未提出支付各該材料費金額之原始憑證，以證明其與取得系爭材料間「一對一」之對應關
係，供被告逐筆查核勾稽核實認定，依上述規定及說明，
被告不予認列依法核無違誤。
2、關於租金支出部分：
⑴原告103年度租金支出之明細分類帳列帳3,028,175元（原處分卷144頁），經被告以103年12月31日列帳之租金費用（折舊）/亞洲1,538,064元及同日列帳之租金費用（未攤銷費用）811,211元，合計2,349,275元，因未取具合法憑證予以剔除在案。
原告於106年6月29日提示由亞洲公司於105年5月27日補開當期之統一發票（原處分卷19頁），主張係屬上揭遭剔除之租金費用憑證，其品名、金額分別記
載為「設備租金」1,538,064元及「未攤銷─租金」811,211元，並提示同前揭104年2月28日簽發之支票金額530萬元（原處分卷18頁），主張該支票除支付前揭材料費外，尚包含支付103年底積欠之租金及管理服務費用云云。
⑵如前所述，本件調查基準日為105年5月9日，原告遲至106年6月29日始向被告提示開立日期為105年5月27日之該2筆租金費用發票，已在本件調查基準日之後。
該支票金額530萬元固然多於系爭租金3,028,175元，惟該支票金額530萬元減去原告所主張之上述材料費1,461,205元及管理服務費3,815,116元後，其餘額為23,679元，經核與原告所主張之上述租金費用2,349,275元金額並不相符。
且原告就系爭租金之支出，無法協力提出具有確實性之帳簿文據
及支付款項金流軌跡，及其計算公式及數字來源係屬合理
及正確之具體證據，供被告查核勾稽其對應關係。況如前
述，原告於103年間同時擔任亞洲診所負責人及亞洲公司之股東及員工，該兩單位間是否具有利害關係，已存有合
理懷疑。
故被告否准認列系爭租金3,028,175元，依法亦無違誤。
⑶另原告訴願時主張103年4月至6月之租金費用222,300元（74,1003＝222,300元，原處分卷215頁）漏未登載，請求予以認列，而於起訴時復主張租金費用金額為214,500元（71,500元3＝214,500元，本院卷21頁）云云。
惟查，原告提出之房屋租賃契約書（原處分卷56-57頁），記載出租人：亞洲公司。承租人：亞洲診所。租賃標的：臺
中市○區○○○路0段000號，每月租金74,100元。
惟其租金支出明細分類帳，僅列帳103年1-3月、7-12月租金計666,900元（原處分卷144頁之科目別明細分類帳），因有疑義，被告乃以上述107年4月19日函（原處分卷104頁）請原告提供足資證明103年4月至6月漏未登帳房屋租金費用之資金證明資料。
原告於107年4月25日訴願申請補充函（原處分卷114頁），復僅提供租金支出轉帳傳票2紙及保全費用轉帳傳票3紙（原處分卷107-111頁），迄未提出支付房屋租金之原始憑證及支付項款之證明文件，以供被告逐
筆勾稽查核其對應關係。從而，亦難認定原告主張漏未登
載103年4月至6月之租金有實際支付之事實存在。
3、有關管理服務費部分：
⑴按亞洲診所與亞洲公司所訂立之上述103年度管理委辦契約書（本院卷183-193頁）記載：契約標的：會計與財務業務、教育訓練部分、行銷服務部分、MIS支援（管理資訊系統支援)、人資管理。契約價金及結算方式：原告每
月手術、微整營收的60%及其他類營收的40%，做為服務費支付給亞洲公司。上述管理費收入亞洲公司最高每月收取
150萬元，最低每月收取70萬元。
上述價金之給付，以匯款方式直接撥入亞洲公司台新銀行大里分行0000000000000帳號（下稱亞洲公司台新銀行帳戶）。
⑵經本院重新檢核亞洲診所台新銀行帳戶明細中所載上述103年間93筆交易項目（原處分卷23-35頁，其付款部分詳如同卷35頁支付資金明細表，共計9,892,533元），其中第1筆於103年2月5日以現金取款15萬元（原處分卷34頁之左上角部分之該銀行帳戶明細參照），其款項來源主要係收
單入帳（即信用卡中心，同日存入2筆18,378元及76,596元)，或少數現金存款（同日存入現金26,600元），取款後餘額489元（同上銀行帳戶明細參照）。
第2筆於同年月10日以轉帳支取89,000元及174,000元，支取後餘額3,590元（同上銀行帳戶明細參照）。
第3筆於同年月14日以轉帳支取30,000元，支取後餘額398元（同頁右上角之銀行帳戶明細參照）。
第4筆於同年月17日以轉帳支取102,000元，支取後餘額926元（同頁右上角銀行帳戶明細參照）。
第5筆於同年月18日以轉帳支取43,000元（同上銀行帳戶明細參照），其來源係同日收單入帳（信用卡中心）存
入42,654元，立即被支取剩餘額580元（同上銀行帳戶明細參照）。其餘各筆亦大致同此情形，來源主要係收單入
帳（信用卡中心）或現金存款，經轉帳支取後餘額多為千
元單位以下之數額（原處分卷23-34頁之該銀行帳戶明細參照）。此實際交易型態為不定期、不定額轉帳支取，該
銀行帳戶內餘額所剩無幾，金流型態較像將營業收入轉存
其他帳戶，核與上述管理委辦契約書所載內容，契約價金
及結算方式：亞洲診所每月手術、微整營收的60%及其他類營收的40%，做為服務費支付給亞洲公司，其上限為每月收取150萬元，下限為每月收取70萬元等，係每月按營業收入數額結算管理服務費約定之交易型態，顯有不同。
⑶原告主張亞洲診所台新銀行帳戶103年現金取款與轉帳支取尚有58筆，合計金額6,042,175元（本院卷181頁之支付資金明細表參照），被告漏未計入核算管理服務費云云。
惟查，經本院審酌亞洲診所台新銀行帳戶該58筆款項明細（本院卷159-179頁），其中第1筆於103年2月6日以轉帳支取76,000元，其來源主要係收單入帳（信用卡中心）存入69,287元及9,820元，合計79,107元，取款後餘額3,596元（本院卷159頁之左上角）。
第2筆於同年月10日以轉帳支取174,000元，支取後餘額3,590元（本院卷159頁之左上角）。其餘各筆亦大致同此情形，來源主要亦係收單入
帳（信用卡中心）或現金存款，經轉帳支取後餘額多為千
元單位以下之數額（本院159頁之右上角至179頁之右下角）。以上實際交易型態為不定期、不定額轉帳支取，餘額
所剩無幾，金流型態亦較像將營業收入轉存其他帳戶，核
與上述管理委辦契約書所載內容，係每月按營業收入數額
結算管理服務費約定之交易型態，亦明顯不符。
⑷由上可知，原告主張亞洲診所於103年度支付給亞洲公司管理服務費93筆及58筆分別共計9,892,533元及6,042,175元，其支付之交易型態明顯不符前揭管理委辦契約書所載
內容。
再者，依原告提出103年度亞洲診所管理服務費分類帳、轉帳傳票及統一發票（原處分卷37、115-130頁）記載，103年度亞洲診所支付亞洲公司之管理服務費共計12,473,143元，亦核與上述93筆及58筆分別共計9,892,533元及6,042,175元（原處分卷35頁及本院卷181頁之支付資金明細表）金額有異。
又以該分類帳中103年1月份之管理服務費為例（其餘各月份亦有下述之情形），其紀錄如
下：103年8月31日支付103年1月至3月管理服務費1,590,126元，103年9月19日支付103年1月至3月管理服務費1,034,782元及278,896元，103年12月31日支付103年1月至10月管理服務費556,427元及1,095,286元，經核與上述管理委辦契約書約定按月結算支付已有不符；
且其中103年1月份之管理服務費未於次月結算支付，而是分別遲至同年8月
、9月及12月，始與103年2月至10月份之管理服務費一併支付，亦核與上述契約約定不合。
⑸從而，原告提出之上開證據與其主張之各筆管理服務費支出數額間，未存有密切之對應關係，且其金額與帳簿文據
無法對應勾稽。被告乃將原告列報給付亞洲公司之管理服
務費12,473,143元、租金費用666,900元及旅費轉正之管理服務費555,606元，合計13,695,649元，核定減除上揭93筆取款認實際付款金額9,892,533元，已屬從寬採取對原告有利認定之方式。
原告再主張被告尚有58筆合計金額6,042,175元，被告亦應將之認列為管理服務費云云，核與事實不符，係不足採。
⑹又原告主張：亞洲診所103年度核定收入為25,842,597元， 幾乎為手術及微整形收入部分，縱然屬實，惟如前述，納
稅義務人除應提出系爭成本費用為其執行業務直接必要之
具體證明外，尚應說明其計算公式及數字來源具有合理性
及正確性，可供稅捐稽徵機關逐筆查核勾稽核實認定，否
則，依法即不能予以認列系爭成本及費用。經查，依上述
管理委辦契約所載，原告每月手術、微整營收的60%及其他 類營收的40%，做為服務費支付給亞洲公司，且其支付上限 為每月150萬元，下限為每月70萬元，該診所支付予亞洲公 司之款項是否屬於管理服務費，應由原告證明其實際支出
各筆款項與交付管理服務費間，存有密切之對應關係，且
其金額與帳簿文據可以對應勾稽始能核實認列。惟原告無
法就此加以證明，僅主張103年度該診所依約應支付亞洲公 司之管理服務費限額為60%，等於15,505,558元（25,842,5 97元×60%＝15,505,558元），大於原告申報服務費數額12 ,473,143元，被告即應將之全數認認列云云，顯有誤解， 不可採取。
⑺另原告主張：亞洲公司103年度總分類帳記載103年間，亞 洲診所有支付其房租222,300元、耗材334,837元、未攤銷 費用811,211元、折舊分攤費1,538,064元、醫美耗材費1,1 26,368元等，被告應予認列，並提出亞洲公司103年度總分 類帳（本院卷195-196頁）為證。
惟如前述，亞洲診所與亞 洲公司間是否為集團與旗下營業據點之利害關係，已存有
合理懷疑。況亞洲公司非本案查核對象，尚無單以亞洲公
司總分類帳載有對亞洲診所上述應收帳款，即可認定此項
費用支出之確實性。此外，原告亦未協力提出足以證明系
爭費用支出確實性之帳簿文據及其金流軌跡間存有密切之
對應關係，自應由原告負擔其不利益。
⑻至於原告爭執被告調減管理服務費3,815,116元，未有調整 之法令依據與理由，依法不合云云。然查：
①被告因原告就部分管理服務費無支付證明，而以106年7 月4日中區國稅民權綜所字第1061606372號函（原處分卷 63-65頁之該函及送達證書），請原告再補正管理服務費 相關支付證明等文件，惟原告迄未提供，被告乃以106年 10月12日中區國稅民權綜所字第1060608572號函（原處 分卷60-62頁之該函及送達證書），將管理服務費申報數 12,473,143元，剔除3,815,116元，核定管理服務費8,65 8,027元（12,473,143元－3,815,116元＝8,658,027元） （原處分卷72頁之查核報告及結論分析、92頁之被告復 查決定參照）。
②惟經被告核准認定之租金支出678,900元，包含原告取具 膠原股份有限公司開立品名為租金收入之統一發票乙紙
，金額12,000元，非屬亞洲診所匯付與亞洲公司之資金 9,892,533元（含租金支出）之相關支出，故亞洲實際支 付予亞洲公司之租金支出應為666,900元（租金帳列金額 3,028,175元－已剔除租金支出2,349,275元－膠原股份 有限公司12,000元＝666,900元）；
另旅費科目，原查業 依據傳票及統一發票所載，將其中555,606元轉認列至管 理服務費科目，惟於計算管理服務費時卻漏未計入，應
予更正，經以原告支付與亞洲公司之匯款金額9,892,533 元，與列報屬給付該公司之全部費用合計數13,695,649 元（含管理服務費12,473,143元+旅費中轉正之管理服務 費555,606元+實際支付之租金支出666,900元＝13,695,6 49元），重行認定尚有3,803,116元未有支付證明，依「 查核辦法第34條第1款規定」（原處分卷93頁之復查決定 參照），應予以剔除3,803,116元，更正核定管理服務費 9,225,633元（12,473,143元+555,606元－3,803,116元 ＝9,225,633元），原核定管理服務費8,658,027元，應 予追認567,606元（9,225,633元－8,658,027元＝567,60 6元），以上亦有被告復查決定書（原處分卷91-93頁） 在卷可稽。再者，被告答辯狀亦詳載與復查決定一致之
剔除系爭管理服務費3,803,116元之調整法令依據與理由 ，是原告此項主張核與事實有間，不可採取。
六、結論：被告復查決定（即原處分）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘事證及主張，核與本判決之結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
中 華 民 國 108 年 3 月 27 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 3 月 27 日
書記官 詹 靜 宜
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