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臺中高等行政法院判決
107年度訴更一字第6號
107年5月17日辯論終結
原 告 台灣糖業股份有限公司
代 表 人 黃育徵
訴訟代理人 黃裕中 律師
被 告 雲林縣稅務局
代 表 人 張永靖
訴訟代理人 陳俊宏
周明逸
劉俊麟
上列當事人間地價稅事件，前經本院於中華民國105年11月17日
以105年度訴字第140號判決駁回原告部分之訴，原告對該駁回部分不服，提起上訴，經最高行政法院於107年2月27日以107年度判字第107號判決就該部分廢棄發回本院更審，本院判決如下︰
主 文
原處分關於核定民國105年度起至原因事實消滅時止地價稅部分及訴願決定關於前揭原處分經訴願駁回部分均撤銷。
被告應就原告所有如附表所示坐落雲林縣虎尾鎮○○段0000○0000○0000○0000○0000○號等5筆土地內「虎尾糖廠宿舍群」指定古蹟範圍內之土地，作成自105年度起免徵地價稅之行政處分。
本審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外，均由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有虎尾糖廠宿舍群，定著在其所有雲林縣虎○鎮○○段0000○0000○0000○0000○0000○號等5筆土地（其宗地面積、古蹟保存使用面積等詳如附表所示，下稱系爭土地），經雲林縣政府民國（下同）104年8月27日以府文資二字第0000000000A號函，依文化資產保存法及「古蹟指定及廢止審查辦法」規定，公告指定為縣定古蹟，面積16,160.13平方公尺。
原告以104年9月14日雲嘉虎資字第1047805827號函，向被告所屬虎尾分局申請依修正前文化資產保存法第91條規定免徵地價稅，經該分局以104年10月16日雲稅虎字第1041209052號函復：「有關坐落虎尾鎮同心段……『虎尾糖廠宿舍群』為雲林縣縣定古蹟，申請免徵地價稅案，經查貴公司屬『公營事業』，核與文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合，應按一般用地稅率課徵地價稅……。」
原告乃以104年11月3日雲嘉虎資字第1047806516號函提出異議，經被告所屬虎尾分局以104年12月10日雲稅虎字第1041272082號函復：「有關坐落虎尾鎮同心段……核與文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定不合，惟符合土地稅法第18條第1項第3款之規定，准自104年起至原因事實消滅時止適用特別稅率千分之十課徵地價稅……」（下稱原處分），原告復以104年12月22日雲嘉虎資字第1047807845號函主張系爭土地符合免徵地價稅規定，應更正准予免徵，被告所屬虎尾分局復以104年12月25日雲稅虎字第1041272578號函否准所請。
原告不服，提起訴願，其中原處分部分遭訴願決定駁回；
另被告所屬虎尾分局104年12月25日雲稅虎字第1041272578號函部分訴願不受理，遂提起行政訴訟。
經本院105年度訴字第140號判決，將原處分關於核定104年度地價稅部分及訴願決定關於前揭原處分經訴願駁回部分均撤銷，並命被告應就原告所有如原判決附表所示坐落系爭土地內「虎尾糖廠宿舍群」指定古蹟範圍內之土地，作成104年度免徵地價稅之行政處分，及駁回原告其餘之訴。
兩造對各自敗訴部分不服，遂分別提起上訴，經最高行政法院107年度判字第107號判決廢棄原判決關於駁回原告請求作成105年度起免徵地價稅之行政處分及該訴訟費用部分，並將被告之上訴駁回，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：系爭土地經雲林縣政府104年8月27日府文資二字第0000000000A號函，依文化資產保存法及「古蹟指定及廢止審查辦法」規定，公告指定為縣定古蹟，迄今仍未廢止指定縣定古蹟之公告，則揆諸前揭最高行政法院107年度判字第107號判決發回意旨，105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項有關「公有」文化資產之規定，並非針對「當時文化資產保存法第99條第1項規範私有古蹟及其所定著之土地享有租稅減免優惠或土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款規定公有土地作為名勝古蹟用地、私有土地作為經主管機關依法指定之私有古蹟用地均免徵地價稅」所為定義性規範，是公營事業所有部分，依其立法目的作合憲性限縮解釋，將公營（包括國營）事業為公司組織所有者排除在公有之外，而適用文化資產保存法第99條第1項私有古蹟及其所定著之土地免徵相關稅捐，或土地稅減免規則第8條第1項第12款規定私有土地上古蹟用地免徵地價稅，被告應作成自105年度起系爭土地免徵地價稅之行政處分，並聲明求為判決：
（一）原處分關於核定104年度以後（即105年度起）至原因事實消滅時止地價稅部分，及訴願決定關於前揭原處分經訴願
駁回部分均撤銷。
（二）被告應就原告所有如前審本院判決附表所示坐落系爭土地內「虎尾糖廠宿舍群」指定古蹟範圍內之土地，作成自105年度起免徵地價稅之行政處分。
（三）除確定部分外，第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
三、被告則以：
（一）文化資產保存法於105年7月27日修正後之105年度以後之地價稅，雖經最高行政法院107年度判字第107號判決以「原判決關於駁回上訴人台灣糖業股份有限公司其餘之訴及
該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。」惟被
告對最高行政法院所持法律見解，仍有不同意見，並分述
如下：
1.參照稅法學者陳清秀所著稅法總論：「稅捐稽徵機關與行政法院為決定稅務案件，均必須適用法律。此種稅捐法律
的適用，並不得任意加以擴張，否則如超越法律或違背法
律擴張變更法律的適用範圍，不僅有違課稅的合法性原則
與權力分立原則，而且也牴觸法安定性原則，應為法所不
許。」「法律漏洞補充的界限：由於立法是國會立法者的
義務，各種權限是遵照憲法的規定來分配。法律漏洞補充
的界限來自於民主原則與法治國原則。和立法者不同的是
，法官欠缺民主的正當性，法官補充法律的權限是補充性
的，所以只能有限度地使用。處於這些既定的背景下，法
官在下列情形補充法律漏洞是不合法的：（1）當可能產
生自法律補充的新規範，涉及基本重大的問題（國會保留
），（2）當立法者既有的明確決定，不容許法律補充，
法律的規範內容將因法官造法而無法維護，（3）當立法
者即將作一個新的決定，（4）當法安定性將因法官造法
而動搖，（5）當法官造法意味著一個應受法律保留原則
支配，但未被法律納入規範的侵害。又合法法官造法包括
為了概括條款和不確定法律概念的具體化，為了填補立法
者有意或無意留下的法律漏洞和自由空間。從以上的論述
得到的結論是，只有在不牴觸民主原則和法治國原則的限
度內，法律漏洞才可以由法官加以填補。又在稅法上，法
律漏洞補充應受重大限制：亦即法律漏洞之補充，不僅應
受法律漏洞之認定的拘束，而且經由法律漏洞補充，不得
超越法律的可能的文字意義，而擴張稅捐構成要件以及創
設稅捐構成要件（稅捐主體、稅捐客體、客體的歸屬、稅
基、稅率等）。如有此種情形，則其法律漏洞補充尤其類
推適用，乃為法所不許。蓋法安定性要求法律的適用，以
法律的『可能的文字意義』為其界限，如類推適用導致構
成稅捐義務人的負擔時，則基於法安定性之理由（法安定
性原則），則應為法所不許。……」
2.經查，文化資產保存法相對於土地稅法為特別法，關於「古蹟」之規定，土地稅法本身並無規定，而應優先適用文
化資產保存法關於「古蹟」之規定。首先，從體系觀之，
文化資產保存法第8條位在第一章總則編，關於「公有文
化資產」已明白定義包括「公營事業」，而且不止於「所
有權」，連國營事業所管理的「私有財產」均包括在「公
有」的定義中。
3.其次，不只第8條為強化文化資產的保存目的，同法第99條「私有古蹟」免徵房屋稅、地價稅之規定，位於第九章
獎勵，亦同為強化文化資產的保存目的。
從105年7月27日修正公布之文化資產保存法體系及文義觀之，「公有」及
「私有」應為相對的概念，似不可能導出文化資產保存法
第8條「公有」文化資產，亦得同時符合同法第99條「私有古蹟」免徵房屋稅、地價稅之規定。
4.按前述稅法學者陳清秀著稅法總論：「……法官在下列情形補充法律漏洞是不合法的：……2.當立法者既有的明確決定，不容許法律補充，法律的規範內容將因法官造法而
無法維護……」，參照105年7月27日修正公布之文化資產保存法第8條立法理由載明：「一、按文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，以本條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉
（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產。該函雖
僅提及國營事業，然地方公營事業與國營事業，俱在公營
事業概念範圍內，亦應一體規範，爰據此增訂第1項公有
文化資產範圍之規定。二、原條文移列為第2項，另因公
營事業並非政府機關，並無『所有機關』之概念，爰將『
所有或管理機關』修正為『所有人或管理機關』。三、明
定公有文化資產，雖由所有人或管理機關（構）編列預算
，辦理保存、修復及管理維護，但主管機關於必要時，得
予以補助，以強化公有文化資產之保存工作。」立法者已
明白宣示國營事業所有及管理之文化資產，均屬「公有文
化資產」之範疇。
惟最高行政法院107年度判字第107號判決，仍以「……應對105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項有關『公有』文化資產之定義適用於租稅事項時，就公營事業所有部分，依其立法目的作合憲性限縮
解釋，將公營（包括國營）事業為公司組織所有者排除在
公有之外，以符合同法第99條第1項規定私有古蹟及其所定著之土地免徵相關稅捐，其目的在鼓勵人民（包括私法
人）參與文化保存工作之立法意旨。」作出不同之解釋，
進而擴張免稅之客體要件，不免有強行割裂式適用文化資
產保存法之憾。
5.另回到土地稅法之規定，按土地稅法第18條第1項第3款「……政府指定之名勝古蹟用地。」已有按千分之十基本稅
率核課地價稅之規定，而不採累進課稅之稅率。對於公有
古蹟在私有土地上之情形，雖不適用依土地稅法第6條及
平均地權條例第25條訂定之「土地稅減免規則」惟亦有對應之減輕稅賦之處理方式。
而非最高行政法院107年度判字第107號判決「……陷入公有古蹟所坐落的私有土地無法免徵地價稅，致違反量能課稅原則、實質課稅公平原則
及憲法保障平等權意旨之窘境……」在土地稅法、文化資
產保存法均法無明文規定下，該判決認定系爭土地亦得類
推適用文化資產保存法第99條、土地稅減免規則第8條第1項第12款之租稅客體免徵地價稅。
則土地稅法第18條第1項第3款或有形同具文，而無從適用之餘地。
6.至於立法者有意或無意在文化資產保存法的體系內，另給予同法第8條之國營事業所有之公有文化資產，適用該法
第99條之租稅減免，從立法理由並無從得知立法者之意旨。
本案最高行政法院107年度判字第107號判決雖謂「……所幸土地與坐落其上之建造物及附屬設施同屬私有或公有
乃社會常態，公有古蹟坐落於私有土地上之情形畢竟少見
，於適用或解釋實定法時，尤應避免產生『公有古蹟坐落
於私有土地上』無法免徵地價稅之窘境，致違反量能課稅
原則、實質課稅之公平原則及憲法保障平等權之意旨。」
惟現行實務上，經濟部主管之國營事業有臺灣自來水股份
有限公司、臺灣電力股份有限公司、臺灣中油股份有限公
司及原告，財政部主管之國營事業有臺灣金融控股股份有
限公司、臺灣土地銀行股份有限公司、臺灣菸酒股份有限
公司等，交通部主管之國營事業有中華郵政股份有限公司
等，均為相同之類型。如上開公司之行舍被指定為古蹟，
是否即有最高行政法院107年度判字第107號判決理由以，國營事業亦符合文化資產保存法第8條及第99條免徵房屋稅、地價稅之適用，是否為立法者之原意，或是仍應再請
文化主管機關對於文化資產保存法第99條作出合立法目的之解釋，則仍非無疑問。
（二）另關於財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第10500592630號函說明三謂：「經查文化資產保存法有關公有文化資產之界定非概以所有權歸屬為論斷，與土地稅減免規則第
8條第1項第12款以所有權之歸屬認定私有古蹟用地之標準不同，準此，本案國營事業屬私法人，其所有建物經主管
機關公告為縣定古蹟，該建物及其所定著土地依所有權歸
屬均屬私有建物及土地，可依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定免徵地價稅。」
1.上開函釋係財政部賦稅署對嘉義縣財政稅務局所為之個案解釋，本案已繫屬行政法院依法審理中，該個案函釋僅供
行政法院作為本案參考。
2.惟被告之見解以，國營事業所有私有土地，本為一般應稅之土地，之後因地上私有建物被指定為「古蹟」，始有該
私有土地是否符合土地稅減免規則第8條第1項第12款之判斷，所以重點應為「古蹟」之性質，而非由賦稅機關函釋
僅斷論建物為私有即等同「私有古蹟」，似有速斷。是以
，關於「古蹟」之性質，仍應以文化資產保存法之規定為
準。
3.再按，實則土地稅減免規則第8條第1項第12款「經主管機關依『法』指定之私有古蹟用地，地價稅全免。」
與105年7月27日修正公布文化資產保存法第99條第1項「私有古蹟……免徵房屋稅、地價稅。」所規定之法定要件均相同
，而本案之爭點即為系爭土地上建物，依「文化資產保存
法」是否為「私有古蹟」，而不應把「私有」「古蹟」分
開論述。
4.另按，最高行政法院107年度判字第107號判決「依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款依序明定，公有土地作為名勝古蹟用地、私有土地作為經主管機關依法指
定之私有古蹟用地均免徵地價稅，亦即公有或私有名勝古
蹟所坐落的公有土地、私有古蹟所坐落的私有土地均免徵
地價稅，呈現公有古蹟所坐落的私有土地無免徵地價稅規
定的漏洞，然同屬私有土地，僅因其上古蹟屬公有或私有
之不同，即有免徵及應徵地價稅之差別待遇，有違憲法保
障平等權意旨。」
惟查，按司法院釋字第565號解釋意旨，就本案而言，土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款之訂定內容，對人民所有稅捐客體之減免並無所謂之違背平等原則可言，意即其本身具有正當理由
而為合理之差別規定。
反而，按最高行政法院107年度判字第107號判決上開理由，係以該規範未包含「公有古蹟在私有土地之情形」，進而論斷該規定違反憲法保障平等
權之意旨，但這樣解釋是否為法官作「合憲性解釋」，仍
不無疑問。
（三）綜上，最高行政法院107年度判字第107號判決，雖以量能課稅原則、實質課稅之公平原則及憲法保障平等權之意旨
作為本案的出發點，進而論斷出文化部文化資產局之函釋
「乃藉由函釋擴張『公有』財產之定義，以限縮修正前文
化資產保存法第91條第1項規範享有租稅減免優惠之『私有古蹟』……」之結論一；
另文化資產保存法於105年7月27日修正後，該判決又以「……應對105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項有關『公有』文化資產之定義適用於租稅事項時，就公營事業所有部分，依其立法目
的作合憲性限縮解釋，將公營（包括國營）事業為公司組
織所有者排除在公有之外……」作為結論二。合併結論一
、二，即不論修法前後，不論立法者有無明白加上「國營
事業」為「公有文化資產」之範疇，均應以「實質課稅之
公平原則、量能課稅原則」等法理原則為準，似有「……
當立法者既有的明確決定，不容許法律補充，法律的規範
內容將因法官造法而無法維護……」之情形。是以，原處
分關於「系爭土地自105年起至原因事實消滅時止適用特別稅率千分之十課徵地價稅……」之部分，依文化資產保
存法及土地稅法之規定，應屬於法有據。
（四）本案原告國營事業所有之文化資產為「公有」文化資產，按最高行政法院107年度判字第107號判決，仍有文化資產保存法105年7月27日修正後第99條「私有」古蹟所定著之土地免徵地價稅之適用。惟文化資產保存法第8條已明文
規定國營事業所有之文化資產為「公有」文化資產，而文
化資產保存法第99條也確實僅規定「私有」古蹟所定著之土地免徵地價稅，但最高行政法院之法律見解仍以本案原
告所有之「公有」文化資產，依其他法律規定仍屬「私有
」之本質，而得以適用文化資產保存法第99條，但該法律見解似過於牽強，而破壞文化資產保存法之現有體系。目
前，文化部有鑑於上開判決，刻正進行文化資產保存法第
99條修法事宜，擬將文化資產保存法第99條「私有」二字刪除，即可達到最高行政法院107年度判字第107號判決意旨，即不論「公有」或「私有」古蹟，只要是「古蹟」即
應有相同之租稅優惠，始符合憲法之平等權。
（五）為方便理解上開最高行政法院107年度判字第107號判決，舉例說明如下：人之性別分成男性及女性，今天有一位第
三性別之人，既有男性特質，也有女性特質。當該第三性
別之人向主管機關申請，要適用男性或女性之優惠規定時
，主管機關以現行法律規定僅有男性或女性適用，法律並
未規定該第三性別之人得準用或得以類推適用男性或女性
之優惠規定，而不予同意其申請。經該第三性別之人提起
司法救濟，而法院之法律見解則以，現行法律規定僅有男
性或女性之優惠規定，對第三性別之人漏未規定，則該法
律即有違反憲法上之平等權，因為第三性別之人也是人，
不能對其為不平等之差別對待，而判決該第三性別之人，
應類推適用現行法律有關男性或女性之優惠規定。
（六）但是，按文化資產保存法第99條目前之規定，立法者僅規定「私有」古蹟所定著之土地免徵地價稅，而未規定「公
有」古蹟所定著之土地免徵地價稅，尚難謂之即為違反憲
法「平等權」。
按司法院釋字第590號解釋：「法官於審理案件時，對於應適用之法律，依其合理之確信，認為有
牴觸憲法之疑義者，各級法院得以之為先決問題，裁定停
止訴訟程序，並提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理
由，聲請本院大法官解釋。」是以，現行文化資產保存法
第99條是否有違反憲法上之平等權，其解釋權在司法院大法官會議，如未經宣告違憲之法律，法院仍應依法律審判
，而非自創法律，反而形成法官造法之違憲之虞。
（七）綜上，現行土地稅減免規則及文化資產保存法等法律，確實存有國營事業所有之古蹟所定著之土地，尚無法完全免
徵地價稅之缺憾，僅得按基本稅率（10/1000）但不累進課徵地價稅，最高行政法院107年度判字第107號判決之判決理由已充分闡釋有此缺漏。
但觀之最高行政法院107年度判字第107號判決，所謂現行法律之缺漏，理應由立法者以修法方式解決，而非由法院逕以現行規定漏未規定，
違反憲法上平等權，而判決該個案仍應予以適用現行規定
，判決理由已有自相矛盾之處等語，資為抗辯。並聲明求
為判決駁回原告之訴。
四、本院按，土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；
其減免標準及程序，由行政院定之。」
（平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；
減免標準與程序，由行政院定之。」
）第7條規定：「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地。」
第18條規定：「（第1項）供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。
但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。
……（第3項）第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免規定者，依該條減免之。」
第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收；
其開徵日期，由省（市）政府定之。」
第41條第1項規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。
前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」
土地稅法施行細則第20條第1項規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；
……。
各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」
依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之土地稅減免規則第7條第1項第11款規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：……十一、名勝古蹟及紀念先賢先烈之館堂祠廟與公墓用地。」
第8條第1項第12款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：……十二、經主管機關依法指定之私有古蹟用地，全免。」
105年7月27日修正前文化資產保存法第3條第1款規定：「本法所稱文化資產，指具有歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之下列資產：一、古蹟、歷史建築、聚落：指人類為生活需要所營建之具有歷史、文化價值之建造物及附屬設施群。」
第4條第1項規定：「前條第1款至第6款古蹟、歷史建築、聚落、遺址、文化景觀、傳統藝術、民俗及有關文物及古物之主管機關：在中央為行政院文化建設委員會（以下簡稱文建會）；
在直轄市為直轄市政府；
在縣（市）為縣（市）政府。」
第8條規定：「公有之文化資產，由所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。
」及第91條規定：「（第1項）私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。
（第2項）私有歷史建築、聚落、文化景觀及其所定著土地，得在百分之五十範圍內減徵房屋稅及地價稅；
其減免範圍、標準及程序之法規，由直轄市、縣（市）主管機關訂定，報財政部備查。」
105年7月27日修正公布文化資產保存法第3條第1款第1目規定：「本法所稱文化資產，指具有歷史、藝術、科學等文化價值，並經指定或登錄之下列有形及無形文化資產：一、有形文化資產：（一）古蹟：指人類為生活需要所營建之具有歷史、文化、藝術價值之建造物及附屬設施。」
第8條規定：「（第1項）本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。
（第2項）公有文化資產，由所有人或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護。
主管機關於必要時，得予以補助。
（第3項）前項補助辦法，由中央主管機關定之。
（第4項）中央主管機關應寬列預算，專款辦理原住民族文化資產之調查、採集、整理、研究、推廣、保存、維護、傳習及其他本法規定之相關事項。」
及第99條規定：「（第1項）私有古蹟、考古遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。
（第2項）私有歷史建築、紀念建築、聚落建築群、史蹟、文化景觀及其所定著之土地，得在百分之五十範圍內減徵房屋稅及地價稅；
其減免範圍、標準及程序之法規，由直轄市、縣（市）主管機關訂定，報財政部備查。」
文化藝術獎助條例第29條第1項規定：「經該管主管機關指定之古蹟，屬於私人或團體所有者，免徵地價稅及房屋稅。」
國有財產法第2條規定：「（第1項）國家依據法律規定，或基於權力行使，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產，為國有財產。
（第2項）凡不屬於私有或地方所有之財產，除法律另有規定外，均應視為國有財產。」
第4條規定：「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。
（第2項）左列各種財產稱為公用財產：一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。
二、公共用財產：國家直接供公共使用之國有財產均屬之。
三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。
但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。
（第3項）非公用財產，係指公用財產以外可供收益或處分之一切國有財產。」
第8條規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」
國營事業管理法第1條規定：「國營事業之管理，依本法之規定。」
第3條規定：「（第1項）本法所稱國營事業如下：一、政府獨資經營者。
二、依事業組織特別法之規定，由政府與人民合資經營者。
三、依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十者。
（第2項）其與外人合資經營，訂有契約者，依其規定。
（第3項）政府資本未超過百分之五十，但由政府指派公股代表擔任董事長或總經理者，立法院得要求該公司董事長或總經理至立法院報告股東大會通過之預算及營運狀況，並備詢。」
第6條規定：「國營事業除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等之權利與義務。」
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造不爭執，並有原處分、訴願決定書、雲林縣政府104年8月27日府文資二字第0000000000A號函、原告所屬雲嘉區處104年9月14日雲嘉虎資字第1047805827號函、104年11月3日雲嘉虎資字第1047806516號函、104年12月22日雲嘉虎資字第1047807845號函、原告105年6月7日法管字第1050013769號函、被告所屬虎尾分局104年10月16日雲稅虎字第1041209052號函、104年12月25日雲稅虎字第1041272578號函、財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第10500592630號函、雲林縣虎○鎮○○段0000○0000○0000○0000○0000○號土地建物查詢資料、原告103年度立法院審議中央政府總預算案附屬單位預算所提決議、附帶決議辦理情形報告表等件附卷可稽，為可確認之事實。
六、本件地價稅事件前經本院105年度訴字第140號判決，將原處分關於核定104年度地價稅部分及訴願決定關於前揭原處分經訴願駁回部分均撤銷，並命被告應就原告所有如原判決附表所示坐落系爭土地內「虎尾糖廠宿舍群」指定古蹟範圍內之土地，作成104年度免徵地價稅之行政處分，及駁回原告其餘之訴。
兩造對各自敗訴部分不服，分別提起上訴，經最高行政法院107年度判字第107號判決廢棄原判決關於駁回原告請求作成105年度起免徵地價稅之行政處分及該訴訟費用部分，並將被告之上訴駁回，發回本院更為審理。
是本件經廢棄發回更審之範圍，僅有原告申請自105年度起至原因事實消滅時止免徵地價稅部分，其餘部分業已判決確定，應予敘明。
歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：公有古蹟坐落於私有土地而無法免徵地價稅之情況，可否對105年7月27日修正公布之文化資產保存法第8條第1項有關「公有」文化資產之定義適用於租稅事項時，就公營事業所有部分，依其立法目的作合憲性限縮解釋，將公營（包括國營）事業為公司組織所有者排除在公有之外，以符合同法第99條第1項規定私有古蹟及其所定著之土地免徵相關稅捐？茲敘述如下：
（一）按行政訴訟法第260條規定：「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或
發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行
政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等
行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷
為其判決基礎。」
關於此，本件最高行政法院107年度判字第107號判決將本院前審判決廢棄發回更審，法律判斷之理由略以：「……依土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款規定，公有或私有名勝古蹟所坐落的公有土地、私有古蹟所坐落的私有土地均免徵地價稅，呈
現公有古蹟所坐落的私有土地無免徵地價稅規定的漏洞，
然同屬私有土地，僅因其上古蹟屬公有或私有之不同，即
有免徵及應徵地價稅之差別待遇，有違憲法保障平等權意
旨。蓋地價稅係財產稅，以潛在收益能力為課稅基礎，私
有土地上之建造物及附屬設施經指定為古蹟後，無論其為
公有或私有，該私有土地於處分、收益及使用上即受有諸
多限制，基於量能課稅原則，均有施予租稅減免之必要，
自無因其上古蹟係公有及私有而為差別待遇之正當理由。
又依105年7月27日修正公布文化資產保存法第99條第1項規定，私有古蹟所定著之土地，雖不分公有或私有，均免
徵地價稅，但仍遺留公有古蹟所坐落的私有土地無法免徵
地價稅的漏洞。所幸土地與坐落其上之建造物及附屬設施
同屬私有或公有乃社會常態，公有古蹟坐落於私有土地上
之情形畢竟少見，於適用或解釋實定法時，尤應避免產生
『公有古蹟坐落於私有土地上』無法免徵地價稅之窘境，
致違反量能課稅原則、實質課稅之公平原則及憲法保障平
等權之意旨。
揆諸105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項雖規定：『本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。
』惟觀其立法理由載明：『一、按文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，以本條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市、縣（市）及鄉（
鎮、市）所有）以及國營事業所有之文化資產。該函雖僅
提及國營事業，然地方公營事業與國營事業，俱在公營事
業概念範圍內，亦應一體規範，爰據此增訂第1項公有文
化資產範圍之規定。二、原條文移列為第2項，另因公營
事業並非政府機關，並無『所有機關』之概念，爰將『所
有或管理機關』修正為『所有人或管理機關』。三、明定
公有文化資產，雖由所有人或管理機關（構）編列預算，
辦理保存、修復及管理維護，但主管機關於必要時，得予
以補助，以強化公有文化資產之保存工作。』可知其係將
文建會95年7月12日函釋意旨予以明文化，立法目的僅係為『強化公有文化資產之保存工作』，而將105年7月27日修正前文化資產保存法第8條公『有』之概念，擴及文化
資產之『管理』，非概以所有權歸屬為論斷，乃規定『公
營事業所有之文化資產』亦屬『公有』之範圍，以明示其
亦應由所有人或管理機關（構）編列預算，負擔保存、修
復及管理維護之責任，並非針對『當時文化資產保存法第
99條第1項規範私有古蹟及其所定著之土地享有租稅減免優惠或土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款規定公有土地作為名勝古蹟用地、私有土地作為經主管機關依法指定之私有古蹟用地均免徵地價稅』所為定義
性規範，蓋私有土地作為經主管機關依法指定之私有古蹟
用地，依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定，本即免徵地價稅，與公有古蹟之所有人或管理機關（構）必須編
列預算，辦理保存、修復及管理維護，係屬二事。且依土
地稅法第7條規定，公有土地係指國有、直轄市有、縣（
市）有及鄉、鎮（市）有之土地；依國有財產法第2條規
定，國有財產係指『國家依據法律規定，或基於權力行使
，或由於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產』；依
國有財產法第4條規定，國營事業為公司組織者，所謂『
事業用財產』僅指其股份而言，亦即只有其股份為國有（
公有）財產；且公司係以營利為目的，依照公司法組織、
登記、成立之社團法人（公司法第1條），於法令限制內
，有享受權利、負擔義務之能力（民法第26條），國營事業（包括為公司組織者）除依法律有特別規定者外，應與
同類民營事業有同等之權利義務規定（國營事業管理法第
6條），綜上可見國營事業依公司法規定設立公司者，其
性質仍為私法人，具有獨立的人格，自為權利義務之主體
（司法院釋字第305號解釋），其本身所有之資產，包括經指定或登錄為古蹟之建造物及附屬設施，乃私法人所有
之財產（私有財產），並非國有（公有）財產。
足見105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項對於『公有』文化資產之定義，除國家、地方自治團體及其他公法
人所有外，擴及國營事業為公司組織者所有部分，顯與前
揭土地稅法、國有財產法、公司法、民法及國營事業管理
法之規定有所衝突，如果將該『公有』文化資產之定義全
面優先適用到文化資產保存法、土地稅減免規則有關租稅
客體屬公有或私有之認定，對於國營事業為公司組織者而
言，勢必產生其『經指定或登錄為古蹟之建造物及附屬設
施』屬公有，而該古蹟所定著之土地，依土地稅法第7條
、國有財產法第4條規定，卻非屬公有（屬私有）之情形
，而陷入公有古蹟所坐落的私有土地無法免徵地價稅，致
違反量能課稅原則、實質課稅公平原則及憲法保障平等權
意旨之窘境，自應對105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項有關『公有』文化資產之定義適用於租稅事項時，就公營事業所有部分，依其立法目的作合憲性限縮
解釋，將公營（包括國營）事業為公司組織所有者排除在
公有之外，以符合同法第99條第1項規定私有古蹟及其所定著之土地免徵相關稅捐，其目的在鼓勵人民（包括私法
人）參與文化保存工作之立法意旨。」等語，以上廢棄理
由之法律上判斷，為其廢棄前審判決之基礎，依前揭行政
訴訟法第260條第3項規定，本院自應受其拘束。
準此可知，對於105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項有關「公有」文化資產之定義適用於租稅事項時，就公營
事業所有部分，應依其立法目的作合憲性限縮解釋，將公
營（包括國營）事業為公司組織所有者排除在公有之外，
並據此適用同法第99條第1項規定私有古蹟及其所定著之土地應免徵相關稅捐。
（二）經查，本件原告股東持股比例為公股占百分之九十六‧五一，民股占百分之三‧四九（參見本院前審卷第61頁），雖屬國營事業，但其法人設立之準據法係公司法，其性質
上仍屬私法人，其本身所有之資產，包括系爭土地及坐落
其上經指定為古蹟之建造物及附屬設施，本屬私法人所有
之財產（私有古蹟）。原告所有虎尾糖廠宿舍群，定著在
其所有系爭土地上，既經雲林縣政府104年8月27日府文資二字第0000000000A號函，依文化資產保存法暨「古蹟指定及廢止審查辦法」規定，公告指定為縣定古蹟，面積16,160.13平方公尺；
又現行地價稅制，採每年一次徵收者，納稅義務基準日為8月31日，得適用特別稅率之土地，應於每年（期）地價稅開徵日（本案地價稅開徵日為11月1日）之40日前（即9月22日前）提出申請，經核定減免者，其效力除及於當期外，持續至土地用途變更時為止，則
原告以104年9月14日雲嘉虎資字第1047805827號函，向被告所屬虎尾分局申請依修正前文化資產保存法第91條規定免徵105年度起之地價稅，揆諸前開規定及說明，縱使於105年7月27日修正公布文化資產保存法，增訂第8條第1項有關公有文化資產之定義後，仍無不許之理。又原告所有
虎尾糖廠宿舍群及其坐落之系爭土地使用，迄今未有何變
更，上開宿舍群仍屬私有古蹟，為兩造所不爭之事實，則
系爭土地即應適用修正後文化資產保存法第99條第1項及土地稅減免規則第8條第1項第12款有關免徵地價稅之規定，參諸財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第10500592630號函說明三謂：「經查文化資產保存法有關公有文化資產之界定非概以所有權歸屬為論斷，與土地稅減免規則第
8條第1項第12款以所有權之歸屬認定私有古蹟用地之標準不同，準此，本案國營事業屬私法人，其所有建物經主管
機關公告為縣定古蹟，該建物及其所定著土地依所有權歸
屬均屬私有建物及土地，可依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定免徵地價稅。」
亦採與上述類似之見解。
從而，原告申請其所有系爭土地內「虎尾糖廠宿舍群」指定古
蹟範圍內之土地應自105年度起免徵地價稅，即無不合。
（三）至被告主張「文化資產保存法相對於土地稅法為特別法，關於『古蹟』之規定，土地稅法本身並無規定，而應優先
適用文化資產保存法關於『古蹟』之規定。首先，從體系
觀之，文化資產保存法第8條位在第一章總則編，關於『
公有文化資產』已明白定義包括『公營事業』，而且不止
於『所有權』，連國營事業所管理的『私有財產』均包括
在『公有』的定義中。」「不只第8條為強化文化資產的
保存目的，同法第99條『私有古蹟』免徵房屋稅、地價稅之規定，位於第九章獎勵，亦同為強化文化資產的保存目
的。
從105年7月27日修正公布之文化資產保存法體系及文義觀之，『公有』及『私有』應為相對的概念，似不可能
導出文化資產保存法第8條『公有』文化資產，亦得同時
符合同法第99條『私有古蹟』免徵房屋稅、地價稅之規定。」
「按司法院釋字第565號解釋意旨，就本案而言，土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款之訂定內容，對人民所有稅捐客體之減免並無所謂之違背平等
原則可言，意即其本身具有正當理由而為合理之差別規定
。
反而，按最高行政法院107年度判字第107號判決上開理由，係以該規範未包含『公有古蹟在私有土地之情形』，
進而論斷該規定違反憲法保障平等權之意旨，但這樣解釋
是否為法官作『合憲性解釋』，仍不無疑問。」等云。然
查，本件前經最高行政法院107年度判字第107號判決廢棄理由之法律上判斷，乃係105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項有關「公有」文化資產之定義適用於租稅事項時，就公營事業所有部分，應依其立法目的作合憲
性限縮解釋，將公營（包括國營）事業為公司組織所有者
排除在公有之外，並據此適用同法第99條第1項規定私有古蹟及其所定著之土地應免徵相關稅捐，為其廢棄前審判
決之基礎，依前揭行政訴訟法第260條第3項規定，本院自應受其拘束。從而，被告所執上開主張，無非係持其歧異
之法律見解有所爭執，依照上開說明，尚難認為可採。
七、綜上所述，系爭虎尾糖廠宿舍群既然仍被公告指定為縣定古蹟，且目前即係作為古蹟使用，並無用途上之變更，則基於量能課稅原則、實質課稅公平原則及憲法保障平等權意旨，105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項有關「公有」文化資產之定義適用於租稅事項時，就公營事業所有部分，應依其立法目的作合憲性限縮解釋，將公營（包括國營）事業為公司組織所有者排除在公有之外，以符合同法第99條第1項規定私有古蹟及其所定著之土地免徵相關稅捐。
從而，原處分關於核定105年度起至原因事實消滅時止地價稅部分，即有所違誤，訴願決定就此部分未予糾正，遞予維持，亦有未合。
是原告訴訟意旨請求撤銷前揭尚未確定部分之訴願決定及原處分，並命被告就原告所有如附表所示之系爭土地內「虎尾糖廠宿舍群」指定古蹟範圍內之土地，作成自105年度起免徵地價稅之行政處分，即為有理由，均應准許。
八、兩造其餘訴辯事由，與判決結果不生影響，爰不逐一審論，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 林 秋 華
法 官 陳 文 燦
法 官 劉 錫 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 5 月 31 日
書記官 許 巧 慧
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