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臺中高等行政法院判決
108年度訴字第147號
108年11月27日辯論終結
原 告 張黃麗美
黃麗香
黃義和
黃小靖
黃義彬
黃任民
黃舒薇
共 同
訴訟代理人 林瑞珠 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 宋秀玲
訴訟代理人 劉淑華
劉貞秀
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國108年4月1日臺財法字第10713955250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：原告之被繼承人黃賴素珠（下稱被繼承人）於民國（下同）105年12月16日死亡，繼承人即原告申請延期申報遺產稅獲准（展延至106年9月16日止），並依限於106年9月13日申報，其中列報被繼承人死亡前未償債務扣除額新臺幣（下同）40,000,000元，經被告以原告未提供相關資料，難以證明被繼承人確實有死亡前未償債務40,000,000元，乃核定遺產總額65,552,971元，未償債務扣除額為0元，遺產淨額44,948,471元，應納稅額4,494,847元。
原告不服，就被繼承人死亡前未償債務扣除額申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭財政部以108年4月1日臺財法字第10713955250號訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張及聲明：㈠因被繼承人有資金需求而向彰化銀行借款，惟彰化銀行以被繼承人年事已高無法為借款人拒絕，被繼承人乃請訴外人媳婦許淑媛、孫女黃莉雯協助擔任借款人，並以被繼承人所有之臺北市○○區○○段0○段000○號土地（下稱系爭土地）設定最高限額抵押權供為擔保，於102年3月14日、103年9月26日向彰化銀行分別借款1,600萬、1,800萬。
嗣被繼承人亦於102年6月25日以自己與原告黃舒薇為借款人向南山人壽借款600萬元，亦以系爭土地供為擔保。
此些借款均由被繼承人取走使用，並由被繼承人自行繳納攤還。
因係親屬間之借名借款，多以口頭表示，而無特別書立字據，是許淑媛、黃莉雯、黃舒薇無法提出之交付之證據。
㈡被繼承人於105年12月16日死亡，遭彰化銀行、南山人壽催繳款項，原告自此方知上開借款尚未清償完畢，尚須由借款名義人清償，然此些款項實際上乃被繼承人之債務，自應由被繼承人之遺產清償，為此，訴外人許淑媛、黃莉雯及原告黃舒薇均聲請發支付命令，以確保自己之債權。
經此，原告願全數承認上開所有借款，並以遺產優先清償。
㈢因被繼承人所借款項非小額，而訴外人許淑媛、黃莉雯及原告黃舒薇個人資產未達千萬，若非由被繼承人提供擔保，訴外人許淑媛、黃莉雯及原告黃舒薇根本無法為該等金額之借款，此部分非不能調查，被告僅須調查即可得知實際借款人為何，而被告未予調查即逕自認定，自有違誤。
㈣聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之立法意旨，在於避免納稅義務人藉不實之債權債務關係，規避應納之遺產稅。
因債務型態、內容多端，苟係確屬具有確實證明，該未償債務即應自遺產總額之價值中予以扣除。
又減免負擔處分之內容，如遺產稅之扣除額，係例外事實，自應由納稅義務人負舉證責任。
原告既主張被繼承人死亡前有未償債務，自應依上開遺產及贈與稅法規定，提出確實之證明，且該債務之有無，係以被繼承人死亡時為準。
原告申報被繼承人死亡前未償債務扣除額40,000,000元，被告分別以106年9月26日中區國稅彰化營所字第1060256268號函，及107年5月14日中區國稅彰化營所字第1071254203號函，請原告就其主張提示證明資料，惟原告均未能提出佐證。
㈡被繼承人以系爭土地擔保訴外人許淑媛、黃莉雯之債務，被告就此曾函詢彰化銀行三和路分行，該等設定實際發生債權金額、實際撥款對象及有無實際向被繼承人要求負連帶清償責任等，經函復略以：實際撥款人為訴外人許淑媛、黃莉雯，未要求被繼承人負連帶清償責任等語；
被繼承人亦以系爭土地擔保其與原告黃舒薇之債務，被告亦向南山人壽保險股份有限公司(下稱南山人壽)函詢設定實際發生債權金額、實際撥款對象並提供相關可資證明文件等，經函復略以：本件係由被繼承人及原告黃舒薇共同貸款，撥款對象為原告黃舒薇，並提供載有原告黃舒薇之房屋貸款本金餘額證明書。
是本件被繼承人雖以系爭土地設定承擔債務比例全部，其擔保債務並不發生，僅係以被繼承人所有之土地作為擔保供原告黃舒薇抵押借款。
㈢依上所述，本件被告以原告未提供足資證明被繼承人債務存在之相關資料，乃依遺產及贈與稅法規定否認認列未償債務扣除額40,000,000元，並無不合。
至原告所提支付命令，均係本案復查決定後為之，顯係臨訟補據；
又支付命令僅係督促程序，真實性未經審查確認，難以證明渠等間有債權債務關係，故原告主張被繼承人為實際借款人及關於借款用途之說明等語，均不足採。
㈣聲明：原告之訴駁回。
四、本件兩造爭點為：原告以提出支付命令及確定證明書主張3筆借款共計4,000萬元，是否能證明確為被繼承人死亡前未償債務？被告否准原告申報之未償債務扣除額4,000萬元，核定未償債務扣除額為0元，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠前提事實：原告於106年9月13日因被繼承人死亡申報遺產稅，其中列報被繼承人死亡前未償債務扣除額40,000,000元，被告以原告經通知後仍未提出具體資料佐證為由，核定未償債務扣除額為0元。
原告不服，申請復查經駁回，提起訴願亦經駁回，此有原告遺產稅申報書（原處分卷1第26至32頁）、被告106年9月26日中區國稅彰化營所字第1060256268號函（原處分卷1第24至25頁）、被告107年5月14日中區國稅彰化營所字第1071254203號函（原處分卷1第7至9頁）、核定通知書（原處分卷1第21至22頁）、復查決定書（本院卷第21至24頁）及訴願決定書（本院卷第31至37頁）可稽，堪予認定。
㈡應適用之法令：遺產及贈與稅法第1條第1項、第13條第1款、第17條第1項第9款（附錄）。
㈢原告以前詞主張實際借款人及實際借款使用人為被繼承人，是以該3筆總計4,000萬元之借款應屬被繼承人死亡前之未償債務，得列為本件遺產稅之扣除額，然查：⒈按稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。
因此，依憲法第19條規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要（司法院大法官釋字第537號解釋理由書參照）。
⒉次按，被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款所明定（按即現行遺產及贈與稅法第17條第1項第9款）。
此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除（最高行政法院60年判字第76號判例參照）。
關於被繼承人死亡前未償之債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，如確屬「具有確實證明」，足以減損遺產總額之價值，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，自應許繼承人扣除。
又於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任；
如納稅義務人（繼承人）未能提出、或所提出者不能證明被繼承人死亡前「確實」具有納稅義務人申報的「未償債務」，自不得予以扣除，乃屬當然（最高行政法院105年判字第55號、第130號判決意旨參照）。
⒊再按，連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任；
然所謂連帶保證，僅有排除先訴抗辯權之意涵，因此連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務並不發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」。
故以被繼承人死亡前，主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，使得連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況，非謂被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。
又被繼承人以自己財產供他人債務作為物上擔保（即設定抵押權或質權），僅於擔保物範圍內負責，性質上雖與個人作保負連帶清償責任不同，但在債務未清償之前，被繼承人不能請求塗銷抵押權登記，則與保證相當，故亦以被繼承人死亡前，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，該筆債務始屬被繼承人之未償債務（最高行政法院98年判字第1005號判決意旨參照）。
⒋經查，原告主張被繼承人生前因有資金需求，惟因年事已高無法為借款人，而由訴外人許淑媛、黃莉雯擔任名義上之借款人，並以被繼承人所有之系爭土地設定抵押，向彰化銀行分別借得1,600萬元、1,800萬元等語，然就原告申請復查所提出之土地登記謄本觀之（原處分卷1第13至15頁），登記次序35及37抵押權擔保之借款債務人為訴外人許淑媛、黃莉雯，被繼承人僅係設定抵押權之義務人，而借款實際放貸對象經被告查證後，亦均為訴外人許淑媛、黃莉雯，此有彰化銀行三和路分行108年1月17日彰三和字第1080008號函復可稽（原處分卷1第53頁），原告訴稱該項貸款均由被繼承人取走，顯無足採。
且彰化銀行放貸之資金是否有流入被繼承人處為其自由支配使用，原告黃義彬僅泛言上開借款均係被繼承人用以清償賭債（見本院卷第135頁，108年8月29日準備程序筆錄），未提出任何資料加以證明，依前述大法官釋字第537號解釋理由書意旨及最高行政法院見解，此等扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，自應由原告負擔舉證責任，而原告既無法證明被繼承人死亡前「確實」具有未償債務，則原告即應負客觀舉證責任，受不利之判斷。
又依前述彰化銀行之函復，其並未要求被繼承人負連帶清償責任，自無主債務人未依約履行，而聲請對擔保物（即系爭土地）強制執行進入查封拍賣程序，使物上保證債務從或有債務趨於確定之情況，是以，依前述最高行政法院之見解，上開兩筆借款難認已屬被繼承人死亡前之未償債務，自不得由遺產總額中扣除。
⒌另被繼承人生前與原告黃舒薇共同向南山人壽借貸600萬元部分，其用途依原告主張亦係由被繼承人取走，並用以清償被繼承人之賭債。
依前述之土地登記謄本觀之（登記次序36），此筆借貸係由被繼承人與原告黃舒薇共同為債務人，然依南山人壽108年1月15日（108）南壽銀字第004號函復（原處分卷1第48至51頁）及原告所提之復查理由書附件1（原處分卷1第16頁），前述600萬元(扣除代收火險保費1,806元)之借貸均係匯入原告黃舒薇之國泰世華銀行帳戶，而此筆金錢是否亦由被繼承人自由花用甚或清償賭債，原告僅泛言時日已久、所欲傳喚之證人恐因簽賭涉罪而不願出庭作證等語（見本院卷第136頁、第157頁，108年8月29日、10月31日準備程序筆錄），均未提出相關資料加以證明，故原告就此部分亦應負客觀舉證責任，受不利之判斷。
雖被繼承人此筆借款與黃舒薇共同列為債務人，惟觀諸被繼承人係16年6月16日出生，105年12月16日死亡，若認其於死亡前之102年3月14日、6月25日及103年9月26日借得之4,000萬元係供其使用，以其為已屆86高齡之老婦，應無從於3年間花用4,000萬元，然自原告申報之遺產稅申報書中，被繼承人於死亡時竟無任何現金之遺產，顯與事理有違。
依前揭最高行政法院60年判字第76號判例闡釋，雖不問債務發生之原因與用途，但仍應證明資金去向為被繼承人所支配使用，本部分既經南山人壽函稱借貸款項係匯入原告黃舒薇之國泰世華銀行帳戶，並有原告黃舒薇由南山人壽匯入5,998,194元之國泰世華銀行帳戶存摺可憑，即不能認本部分係被繼承人死亡前「確實」具有之未償債務。
另依南山人壽與黃舒薇、被繼承人訂立之抵押借款約定書第1條約定：借款金額600萬元，借款期間自實際撥款日起算20年，南山人壽於108年1月15日出具之房屋貸款本金餘額證明書亦載明：貸款期間102年6月25日起至122年6月25日止，目前尚欠貸款本金餘額4,536,738元（見原處分卷1第48頁），亦足見於105年12月16日被繼承人死亡，系爭借款尚未屆清償期，且繳納本息狀況正常，非處於清償不能，即其債務尚未處於確定情況，自不符遺產及贈與稅法第17條第1項第9款「具有確實之證明」，而不得由遺產總額中扣除（最高行政法院105年度判字第130號判決意旨參照）。
⒍復按支付命令係屬督促程序，依民事訴訟法第512條規定：「法院應不訊問債務人，就支付命令之聲請為裁定。」
是其真實性未經法院審查確認，雖依同法第521條規定，於債務人未於法定期間合法提出異議，支付命令得為執行名義，惟尚無法與確定判決有同一效力。
本件原告雖提出臺灣臺北地方法院108年度司字第2235、4646號支付命令暨確定證明書，惟該等支付命令均係於本件復查決定後所為，應係臨訟補據，且原告亦稱尚未依此支付命令為強制執行。
另原告自行書立聲明書，書明願以黃賴素珠之遺產償還以黃舒薇、黃莉雯、許淑媛名義之借款，亦僅係屬原告個人之意願，亦均不足做為被繼承人死亡前，有未償債務之確實證明。
7、綜上所述，原告上開主張，均非可取。
被告核定未償債務扣除額為0元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 12 月 11 日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王德麟
法 官 蔡紹良
法 官 林靜雯
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 108 年 12 月 16 日
書記官 莊啓明
附錄本判決引用的相關法令：
【遺產及贈與稅法】
第1條第1項
凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。
第13條第1款
遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十七條、第十七條之一規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依下列稅率課徵之：
一、五千萬元以下者，課徵百分之十。
第17條第1項第9款
左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。
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