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臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第一○四六號
原 告 南峰國際股份有限公司
代 表 人 乙○○
甲○○
戊○○
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 丁○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月十九日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告投資經營南峰高爾夫球俱樂部，於民國七十七年六月間開始籌備，七十八年四月間獲教育部核准發照籌建高爾夫球場。
原告於球場尚在籌建階段，即以南峰公司名義對外公開招募，並收取入會保證金及營業保證金計新台幣（下同）三二七、七五○、○○○元，經被告專案報財政部後核定補徵營業稅一六、九八七、五○○元，娛樂稅九、六○三、七五○元。
原告不服，循序訴經財政部八十二年二月二十五日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」
被告依再訴願決定意旨，將於核定補徵營業稅前辦理退會部分予以減除，重行核定應補徵營業稅一三、九○○○、○○○元，娛樂稅六、三七○、○○○元。
原告猶表不服，復提起訴願結果，經台灣省政府八十二年九月十日八二府訴三字第一七二二九三號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關重行查核另為處分。」
嗣被告重行核定應補徵營業稅一三、九○○、○○○元，娛樂稅及教育捐六、三七○、○○○元。
原告仍未甘服，再提起訴願，復經台灣省政府以八十三年四月二十六日八三府訴三字第一五○三六六號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關重行查核另為處分。」
被告依訴願決定意旨「籌備中尚未興建完成之高爾夫球場，因無娛樂場所、設施或舉辦娛樂活動可供娛樂是否仍有代徵義務，由原處分機關俟財政部函示後再據以處分。」
向財政部申請釋示，並經財政部以八十四年三月四日台財稅第八四一六○九四八四號函復後，重行查核結果，仍核定應補徵營業稅一三、九○○、○○○元、娛樂稅及教育捐六、三七○、○○○元。
原告猶未甘服，主張其球場尚在籌備中，亦未建成球場可供會員打球娛樂，無代徵娛樂稅之義務，且其向會員所收取之入會保證金，純係會員用以擔保遵守規章、履行義務之性質，難認係娛樂收費，被告將取得會員資格於退會時，隨時退還之保證金視為給付之娛樂價款，當屬武斷，請撤銷原處分云云，循序向台灣省政府提起訴願及向財政部提起再訴願，均遭駁回，嗣訴經行政法院八十五年八月十六日八十五年度判字第一九○二號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。」
被告重行查核後，核定補徵營業稅一三、九○○、○○○元，娛樂稅及教育捐四、二八○、二五○元，原告不服，再提起訴願，經台灣省政府八十六年七月二十二日八六府訴二字第一五七三八八號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」
被告重行查核後，核定補徵營業稅一三、九○○、○○○元，娛樂稅及教育捐四、二八○、二五○元，原告猶不甘服，提起訴願，復經台灣省政府八十六年十二月二十六日八六府訴三字第一七二八四二號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」
其理由略以：「訴願人於籌備期間招募會員，與會員間訂立契約書之約載內容，除第五條：「本公司於契約日起二年內不能完成球場，並提供為擊球之場地者，則入會保證金及營業保證金得全額無息退還。」
外，乃以入會章程第七條規定，得隨時辦理退會及退還保證金，則原告與會員間訂立契約書時，有否將章程一併交付當事人？實際運作上是否有未滿二年即行退會之情形？其向會員收取之入會保證金及營業保證金，應否課稅？均未斟明確，原處分應予撤銷，由原處分機關查明後另為處分。」
被告依規定重行查核，仍予維持原處分。
原告再訴經臺灣省政府八十八年三月二日八八府訴一字第一四七八九二號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」
其理由略以：「本件原處分機關既已就訴願人提供之入會會員名冊一○四人中，隨機選取五十五名進行函查結果，回函三十六名，其中有三十二名會員確認該入會章程有於訂立契約當時一併交付予會員，有三名確認並未交付，一名未作答，則原告一再指摘該入會章程於訂約當時，已一併交付予會員，當屬可信。
從而該入會章程既有於訂約時一併交付，是否可認其為該契約之一部分，而有財政部八十二年一月五日台財稅第八一○八七二九一八號函規定之適用，不無疑義。
為求慎重宜由原處分機關專案報請上級主管機關財政部釋示後，再予處分，以臻周延。」
被告報經財政部八十八年五月一日台財稅第八八一九一二四八一號函示，重行查核，仍維持原處分，核定補徵營業稅一三、九○○、○○○元。
原告仍表不服，提起訴願，經決定駁回，乃向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：關於原告與會員間所訂立之契約，其約載內容有無退會期間條款，是否合於財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋「高爾夫球場（俱樂部）於籌備中或興建中（尚未開業）向入會會員收取不退還之會費或保證金或於契約約定屆滿一定期間退會，准予退還入會費或保證金者，均應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅」之規定，據以課徵營業稅。
㈠原告主張之理由：⒈查台灣省政府八十八年三月二日八八府訴一字第一四七八九二號訴願決定，以入會章程既有於訂約時一併交付，是否可認其為該契約之一部分，而有財政部八十二年一月五日台財第八一○八七二九一八號函規定之適用？要求被告專案報請上級主管機關財政部釋示後，再予處分。
但被告重行查核後，依然漠視原告與會員間係採隨時退會制及有卅餘位會員入會末滿二年即隨時退會退費之事實，仍一味指鹿為馬，否認入會章程為原告與會員間所訂立之「約定」拒引財政部（八八）台財稅第八八一九一二四八一號函釋，仍為課徵營業稅之處分，顯有失當。
謹就其不當之處，臚陳如次：⑴入會章程業於訂約時，並同交付予會員，依（八八）台財稅第八八一九一二四八一號函釋意旨，應免徵營業稅。
按被告函報台灣省稅務局（台灣省政府財政廳），轉報財政部，經財政部核示之八十八年五月一日台財稅第八八一九二一四八一號函釋主旨：「關於南峰國際股份有限公司經營南峰高爾夫球俱樂部，於籌備期間向會員收取入會費及營業保證金，應否課徵營業稅乙案，如經查明該入會費及營業保證金，於會員入會時，確已『約定』中途退會時退還，且非屆滿一定期間退會，始准退還，而嗣後會員退會時確依『約定』退費，具有保證金性質者，可依本部七十六年二月十日台財稅第七五一九七七一號函釋，免徵營業稅。」
其中所謂「約定」，係泛指原告與會員間相互知悉且意思表示一致者，無論是明示或默示，「約定」均已成立。
本案原告與會員訂約時，入會章程已一併交予會員乙事，業經被告調查屬實，足資證實簽約入會之際，會員均已知曉其可依照南峰高爾夫球俱樂部入會章程第七條規定：「本俱樂部會員繳納之入會保證金及營業保證金，於中途退會時全額無息退還，惟應扣除全數金額百分之三之手續費。
隨時有要求退會及退還保證金之權利（原告也有權要求扣除全數金額百分之三之手續費）。
嗣後有張進財等卅餘位會員，按照該條規定辦理退會及退費之事實存在，是會員入會之際，確已約定中途隨時退會時即退還保證金，允符合首揭函釋主旨，應免徵營業稅。
次按前開函釋說明二、其更進一步釋明：「本部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函，有關高爾夫球（俱樂部）收取入會費或保證金應課徵營業稅之規定，係就不退還之入會費或保證金，或契約訂定屆滿一定期間退會，始准予退還入會費或保證金之情形，所作之解釋。
如非屬上開情形之入會費或保證金，仍應依上開本部七十六年二月十日台財稅第七五一九七七一號函釋，就個案事證查明是否屬儲存金、保證金之性質，據以徵免營業稅。
」本案既有張進財等卅餘位會員，入會數月或一年數月後自行退會時，原告即退還其保證金之事實存在，可證原告係非屬不退還保證金或屆滿一定期間退會，始准退還保證金之情形，依（八八）台財稅第八八一九二一四八一號函釋說明二，自應適用（七六）台財稅第七五一九七七一號函釋，免徵營業稅。
但原處分機關仍執意依（七九）台財稅第七九○六六一三○三號函釋核課稅捐，適用法令顯有錯誤。
⑵原告與入會會員間，相互約定，同意按南峰高爾夫球俱樂部入會章程之書面規定辦理退會、退還保證金，不料原處分機關一再曲解，與事實不符。
查本案原告與會員訂立之契約書中，並無任何明文「會員主動退會」之約定，若有會員退會，原告與會員均同意依照南峰高爾夫球俱樂部入會章程第七條：「本俱樂部會員繳納之入會保證金及營業保證金，於中途退會時全額無息退還，惟應扣除全數金額百分之三之手續費。」
之規定為之。
蓋原告已將會員隨時退會、退費事宜，記載於南峰高爾夫球俱樂部入會章程，且在會員簽約入會時，併同交付予會員，顯見會員與原告間，已有隨時退會、退費之約定。
會員也明悉：南峰高爾夫球俱樂部入會章程可以補充契約書不足處，與契約書有相同之效力，退會時則適用該章程相關規定辦理。
此乃會員張進財等人可於二年內之不同時期，分別退會並退還所繳保證金的根據，亦是會員退會時願意被扣除百分之三手續費之由。
在在證實當事人確有隨時退會、退費的約定，且雙方意思表示均係一致以該章程訂定之內容為準。
南峰高爾夫球俱樂部入會章程自七十七年七月二十五日經董事會通過後實施，迄今從未修改。
且章程既於訂約時一併交予會員，原告與會員間早已將契約書與入會章程視同一體，會員退會時，乃願意按照章程第七條規定，中途可隨時退會，但需負擔全數金額百分之三之手續費，並出具同意書，書明願意被扣除百分之三手續費。
被告一意抹煞上項事實，仍堅持己見，主觀地認定該入會章程係由原告自行訂定，且有修改權，遽予全盤否定會員與原告間共同遵守俱樂部採隨時退會、退費之約定與事實，自非原告所能誠服。
本案之系爭，倘被告之見解為真實，則被告對已核實認定之卅一件未滿二年已隨時退會、退費之事件，其依據為何？凡此扭曲事實，巧詞飾辯，不當之主張，已屬昭然若揭。
至原告與會員訂立之契約書第五條，何以約定於契約日二年內不能完成球場，並提供為擊球之場地者，則入會保證金及營業保證金「得」全額無息退還？此係原告自我約束之規範，因在會員入會時，原告籌設之球場尚在初建階段，為取信會員及保證會員權利，自我約束明定二年內完成球場，藉此承諾督促原告所屬人員爭取時效，把握工程進度，並非對會員退會之時間及條件之限制，此可自該條文內容及所定「得」全額無息退還，並不扣除百分之三手續費，察核其事實。
該條本與系爭事件無關，詎被告故意曲解該條規定，一再藉此顛倒是非，悖於張進財等卅餘位會員不足二年即退會與退費之事實，在無法提出原告不隨時退還保證金之具體反證下，強將會員主動退會之權利，與原告為保障會員權利所作的履約行為，混為一談，甚至違反財政部前開函釋意旨，認事用法，顯屬專橫失當。
⑶南峰高爾夫俱樂部退會會員一覽表中自編號一張進財至卅一郭福受，該卅一位會員於入會後，有於數月或一年數月即行退會退費（保證金）可見其入會期間雖長短不一，但均未屆滿二年，於其退會時，原告即隨同退還保證金，絕無須經過一定期間（二年）方准退還保證金之情事。
復被告於七十九年十二月十一日核定補徵稅捐後，尚賡續有林縊美、施芳齡等廿餘位會員，相繼申辦退會，原告亦先後於其退會時，立即退還其入會保證金及營業保證金。
足證原告在實際運作上，是允許會員隨時退會並退還保證金，故該保證金係屬會員退會時應即退還者，應免繳營業稅。
再者，原告收取保證金，於會員退會時，隨即退還而無二年限制之事實，早經台灣省政府及被告各核認在案：台灣省政府八十府訴三字第一六四○一七號訴願決定，八十六府訴二字第一五七三八八號訴願決定及被告於八十二年五月間重行核定時均已表明。
本案原告自始即於入會章程中明定，會員於中途退會時，隨時全額無息退還保證金，且業經台灣省政府查證認定屬隨時辦理退會、退費，則原告向會員收取入會保證金或營業保證金，自屬「保證金」性質，依七十六年二月十日台財稅第七五一九七七一號函與七十八年二月廿二日台財稅第七八一一三九六六一號函：提供場所或設備與會員使用之高爾夫球場（俱樂部），於會員退會時即退還入會費或保證金予會員者，免徵營業稅及娛樂稅之釋文，應免予課徵營業稅，事證明確。
⑷原告確已約定中途退會、退費，嗣後會員退會時確依約定退費，依（七六）台財稅第七五一九七七一號函釋與（八八）台財稅第八八一九一二四八一號函釋，免徵營業稅。
查原告係自七十七年八月一日至七十九年二月二十八日止，向會員收取系爭可隨時退會、退費（保證金）之入會保證金及營業保證金，當時高爾夫球場（俱樂部）尚在籌備興建中，依「租稅法定主義」、「法令不溯及既往」，自應按行為時已發布之七十六年二月十日台財稅第七五一九七七一號函及七十八年二月廿二日台財稅第七八一一一三九六六一號函之規定，毋庸於收取時開立發票，繳納營業稅。
又查，加入南峰高爾夫球俱樂部之會員與原告間，對一方能隨時要求退會、退費，一方可扣除全數金額百分之三之手續費之約定，均無爭論，係因原告於會員入會訂約時，已將南峰高爾夫球俱樂部入會章程，一併交付予會員，並令會員瞭解入會章程第七條是其與原告約定關於退會、退費事宜，也就是退會無時間限制，且會員退會時，原告必隨即退還保證金，但須扣除手續費。
嗣會員退會時，原告確實履行隨時退費之約定，足證系爭之保證金，具「保證金」性質，爰按財政部針對本案所為之（八八）台財稅第八八一九一二四八一號函釋，原告自可依（七六）台財稅第七五一九七七一號函，免予課徵營業稅。
但被告率爾推翻原告隨時退會退費（保證金）之事實及約定，誤引對原告不利之財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函令，強制課徵，斷章取義前後矛盾，置事實及法令於不顧，顯屬違誤。
⒉系爭南峰高爾夫球俱樂部入會章程應屬原告與入會會員所訂立契約之一部分，茲詳述理由如后：因原告與入會會員所訂立之入會契約，並非要式契約，焉能以系爭南峰高爾夫球俱樂部入會章程並未表明契約二字，即認章程非契約之一部分，按當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立，民法第一百五十三條第一項定有明文，故本件首應探究者應為原告與入會會員就隨時可退會乙節有無意思表示一致之情形如雙方就隨時可退會乙節有意思表示一致之情形，縱記載於章程而非契約本文，亦應認原告與入會會員隨時可退會之約定，屬契約之一部分，實不待言。
系爭南峰高爾夫球俱樂部入會章程原告於訂約當時有一併交付會員為被告機關及其上級機關財政部認定屬實。
且張進財等三十一人亦據章程第七條之約定行使隨時可退會之權利；
由此以觀，原告與入會會員就隨時可退會乙節應有意思表示一致之情事。
另按解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失其真意，最高法院著有三十九年台上字第一○五三號判例意旨可資參照；
由此以觀，參照過去之事實，會員張進財等三十一人既有入會未滿二年即隨時退會之事實，如謂上開章程並非契約之一部分云云，觀諸最高法院三十九年台上字第一○五三號判例意旨所持見解，顯拘泥於當事人所用辭句，而未能探求當事人之真意。
且依消費者保護法之相關規定，上開章程雖未列入契約之本文，然上開章程於訂約時原告係一併交付入會會員，且章程之內容並未對入會會員有不利之情事；
再者，上開章程如有疑義，亦應為有利於消費者之解釋，故上開章程依消費者保護法第十一條第二項、第十二條及第十三條第一項之相關規定，應認屬契約之一部分，已屬不辯自明之理。
又原告與會員間所訂定之契約書第二條第二款約定「遵守本俱樂部之一切規定」，亦足證南峰高爾夫球俱樂部入會章程應屬原告與入會會員所訂立契約之一部分。
⒊是故，原告在高爾夫球場尚在籌備興建中，對入會會員收取之保證金，已約定於退會時隨即退還，並無不退還或約定必須屆滿或經過一定期間，始准退會及退還保證金，且已有張進財等多人隨時退會及退還保證金之事實，依（七六）台財稅第七五一九七七一號函與（八八）台財稅第八八一九一二四八一號函釋，當應免徵營業稅及娛樂稅。
惟被告仍一再飾詞，否認原告予會員間有隨時退會之「約定」，牽強附會函令課稅，實難令人誠服。
故請鈞院撤銷復查之決定及原處分，以免誤徵，以維納稅人之權益。
㈡被告答辯之理由：⒈本件原告投資經營南峰高爾夫球俱樂部，於籌備期間對外招募會員，收取入會保證金及營業保證金計三二七、七五○、○○○元，經查原告與其召募之入會會員訂有契約書，契約書第五條約載：「本公司於契約日起二年內不能完成球場，並提供為擊球之場地者，則入會保證金及營業保證金得全額無息退還。」
其約定內容為契約訂滿一定期間退會，准予退還入會費或保證金，原告所收取上開入會保證金及營業保證金，核屬財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函核釋應課徵營業稅及娛樂稅之範圍，上開收取之入會保證金及營業保證金中四九、七五○、○○○元，為會員張進財等三十一人於本案核定補徵（七十九年十二月十一日）前即已辦理退會，原處分依財政部八十二年二月二十五日台財訴第000000000號再訴願決定撤銷意旨，予以減除，其餘部分依首揭規定補徵營業稅一三、九○○、○○○元，並無不合。
⒉查財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函規定，就籌建中之高爾夫球場所收取之保證金，應否課徵營業稅及娛樂稅所為之核釋，均以「契約書」之約載內容有無退會期間條款作為審核之依據，又原告所爭執「南峰高爾夫球俱樂部入會章程」是否可認其為該契約之一部分，而有財政部八十二年一月五日台財稅第八一○八七二九一八號函規定之適用，經依臺灣省政府八十八年三月二日八八府訴一字第一四七八九二號訴願決定意旨，報奉財政部八十八年五月一日台財稅第八八一九一二四八一號函核示「關於南峰國際股份有限公司經營南峰高爾夫球俱樂部，於籌備期間向會員收取入會費及營業保證金，應否課徵營業稅乙案，如經查明該入會費及營業保證金，於會員入會時，確已約定中途退會時退還，且非屆滿一定期間退會，始准退還，而嗣後會員退會時確依約定退費，具有保證金性質者，可依本部七十六年二月十日台財稅第七五一九七七一號函釋，免徵營業稅」在案。
審諸入會章程第一條：「本入會章程由南峰國際股份有限公司訂定之。」
及第九條：「本入會章程訂於中華民國七十七年七月二十五日經董事會通過後實施，修正時亦同。」
所載，該章程由原告單方釐定亦可隨時修正，是該入會章程即非原告與會員間所訂立之「契約書」或「約定」，依前揭財政部函釋意旨即無足作為審核本案徵免稅捐之依據。
又查原告籌建期間招募會員，與會員間訂有契約書，該契約書第五條規定「本公司於契約日起二年內不能完成球場，並提供為擊球之場地者，則入會保證金及營業保證金得全額無息退還」，需原告於訂約日起二年內球場不能完成，會員始得全額無息退還入會保證金及營業保證金之約載甚明，是原告除未於契約期限內完成球場外，於收取保證金時，銷售勞務之行為即已完成，其所收取之入會保證金及營業保證金三二七、七五○、○○○元，被告係依前揭財政部函釋規定，認屬應課徵營業稅之範圍，顯無不合。
⒊又查財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函就籌建中之高爾夫球場所收取之保證金，應否課徵營業稅及娛樂稅所為之規定，仍編入於八十五年版營業稅法令彙編，依財政部八十五年五月二十四日台財稅第八五一一○二九二號函規定，仍屬現行有效釋令，且本案經報奉財政部八十八年五月一日台財稅第八八一九一二四八一號函核示，關於南峰國際股份有限公司經營南峰高爾夫球俱樂部，於籌備期問向會員收取入會費及營業保證金，應否課徵營業稅乙案，如經查明該入會費及營業保證金，於會員入會時，確已約定中途退會時退還，且非屆滿一定期間退會，始准退還，而嗣後會員退會時確依約定退費，具有保證金性質者，可依本部七十六年二月十日台財稅第七五一九七七一號函釋免徵營營業稅在案，被告就前揭系爭事實據依財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函規定課徵營業稅及娛樂稅，尚非無據。
原告主張被告誤引對其不利之財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函規定，強制課徵營業稅，容有誤解，並予陳明。
⒋至消費者保護法係為保護消費者及其權益所制定，有該法第一條揭櫫之立法目的可按，舉凡企業經營者與消費者之糾紛等有關消費者之保護，始應依該法規定辨理，惟查本案乃原告所收取之入會保證金及營業保證金補徵營業稅之爭執，與消費者及其權益之保護無涉，系爭入會保證金及營業保證金應否課徵營業稅，須視其是否符合營業稅法及財政部相關函釋規定之課稅要件為斷，是原告執消費者保護法之規定，主張南峰高爾夫球俱樂部入會章程為其與入會會員所訂契約之一部分，就本案營業稅徵、免事實之認定而言，顯與法律保留原則相違，容予陳明。
故本案提起行政訴訟，顯無理由，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」為營業稅法第一條及第三條第二項所明定。
次按「採會員制方式經營銷售貨物或勞務者，其向會員收取之會員入會費，係提供會員入會權利，並提供會員使用之代價，屬銷售勞務之收入，應依法課徵營業稅．．．。」
及「高爾夫球場（俱樂部）於籌備中或興建中（尚未開業）向入會會員收取不退還之會費或保證金或於契約約定屆滿一定期間退會，准予退還入會費或保證金者，均應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅。」
亦分別經財政部七十八年二月二十二日台財稅第七八一一三九六六一號函及七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋在案。
二、本件原告主張依據南峰高爾夫球俱樂部入會章程第七條：「本俱樂部會員繳納之入會保證金及營業保證金，於中途退會時全額無息退還，惟應扣除全數金額百分之三之手續費。」
規定，係採即時退會制，入會章程於訂約時已併同交付會員，被告亦曾據其提供之入會會員名冊，就該事實查證絕大部分屬實，又有張進財等三十一人於入會後數月或一年內退費之事實可稽，足證其收取之保證金並無不退還或約定須屆滿一定期間始准退還保證金情事，依財政部八十二年一月五日台財稅第八一○八七二九一八號函釋，應准免徵營業稅云云。
惟查財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函，係就籌建中之高爾夫球場所收取之保證金，應否課徵營業稅所為之核釋，均以「契約書」之約載內容有無退會期間條款作為審核之依據。
依照南峰高爾夫球俱樂部入會章程第七條規定：「本俱樂部會員繳納之入會保證金及營業保證金，於中途退會時全額無息退還，惟應扣除全數金額百分之三之手續費」該章程第七條規定之意旨，乃在於規定會員退會時，會員不得請求所繳入會保證金及營業保證金之利息及原告得依章程之規定扣除全數金額百分之三之手續費，惟就會員何時可以退會，該章程中並未為任何之規定。
而入會會員於入會時，原告與會員間均訂有契約書，該契約書第五條規定「本公司於契約日起二年內不能完成球場，並提供為擊球之場地者，則入會保證金及營業保證金得全額無息退還」，則依該契約書第五條之反面解釋，已明顯約定需原告於訂約日起二年內球場不能完成，會員始得全額無息退還入會保證金及營業保證金。
縱使南峰高爾夫球俱樂部入會章程亦得作為契約之一部分，依上開說明，該南峰高爾夫球俱樂部入會章程，就會員何時可以退會，該章程中並未為任何之規定，而依原告與會員間所訂之契約書第五條之反面解釋，已明顯約定需原告於訂約日起二年內球場不能完成，會員始得全額無息退還入會保證金及營業保證金。
則會員何時可以退會，自應以契約書之約定為準。
原告與會員間所訂契約書既有約定屆滿一定期間不能完成球場，始可退會，准予退還入會保證金或營業保證金之約定，從而原告與會員間所訂契約內容載有退會期間條款，自屬合於財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋「高爾夫球場（俱樂部）於籌備中或興建中（尚未開業）向入會會員收取不退還之會費或保證金或於契約約定屆滿一定期間退會，准予退還入會費或保證金者，均應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅。」
之規定，自應依法課徵營業稅。
至於原告固於訂約未滿二年期間內已有扣除手續費後，無息退還張進財等卅一人之入會保證金及營業保證金，並為兩造所不爭執，惟此乃原告與會員間於訂立契約書後之另一問題，原告本得依契約之規定不予退費，就如同南峰高爾夫球俱樂部入會章程第七條規定會員中途退會時全額無息退還，惟應扣除全數金額百分之三之手續費，原告亦得於事後會員退會時予以全額退還並加給利息，惟此並不影響該契約有約定退會期間條款之性質。
又原告縱於會員退會時退還入會保證金及營業保證金，亦屬事後契約當事人合意行為，僅生原告得否向被告機關申請退還已納稅款之問題。
是原告所為之上開主張，自不足採。
綜上所述，原告於籌建期間招募會員，與會員間訂有契約書，該契約書第五條規定「本公司於契約日起二年內不能完成球場，並提供為擊球之場地者，則入會保證金及營業保證金得全額無息退還。」
即需原告於訂約日起二年內球場不能完成，會員始得全額無息退還入會保證金及營業保證金之約載甚明，其所收取之入會保證金及營業保證金三二七、七五○、○○○元，被告依前揭財政部函釋意旨，認屬應課徵營業稅範圍，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告起訴意旨，為無理由，應予駁回。
本件兩造其餘主張，與判決結果無影響，爰不一一審究，併此敘明。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 王 德 麟
法 官 林 秋 華
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 五 月 九 日
法院書記官 杜 秀 君
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