臺中高等行政法院行政-TCBA,89,訴,1442,20010502,1

臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第一四四二號

原 告 馹隆企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月三日台
財訴字第○八九○○三八八○二號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
甲、事實概要：
緣原告民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業後入淨額新台幣（下同）六四、一八○、三七九元，營業成本六一、八四七、六六七元，營業費用及損失總額二、七三○、一二０元，非營業收入五三、八五九元，全年所得額為虧損三四三、五四九元，經原處分機關核定營成本五六、六四一、九九五元、營業費用及損失總額二、四五五、四二○元，非營業收入五三、八五九元，全年所得額為五、一三六、八二三元，應補稅額一、二一五、二一九元，原告不服，就營業成本及旅費項目，申請復查結果，獲增列營業成本五九三、六六三元，旅費增列六九、五○○元。
變更核定全年所得額為四、四七三、六六○元。
原告仍未甘服，就營業成本項下之培林超耗部分，提起訴願，遭決定駁回。乃提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
一、原告起訴意旨略以：
（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
行為時所得稅法第八十三條第一項有明定。
又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」
復為同法施行細則第八十一條所規定。
所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，改制前行政法院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七○二號判決可資參照。
次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。
製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部份，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。
前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬定，報請財政部核定，其未幾核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。」
，為行為時營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項、第二項、第三項所明定。
（二）原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業後入淨額新台幣（下同）六四、一八○、三七九元，營業成本六一、八四七、六六七元，營業費用及損失總額二、七三○、一二０元，非營業收入五三、八五九元，全年所得額為虧損三四三、五四九元，經原處分機關核定營業成本五六、六四一、九九五元、營業費用及損失總額二、四五五、四二○元，非營業收入五三、八五九元，全年所得額為五、一三六、八二三元，應補稅額一、二一五、二一九元，原告不服，就營業成本及旅費項目，申請復查結果，獲增列營業成本五九三、六六三元，旅費增列六九、五○○元。
變更核定全年所得額為四、四七三、六六○元。
原告仍未甘服，就營業成本項下之培林超耗部分提起訴願，財政部交據被告機關查核以原告營業成本原列報六一、八四七、六六七元，因原料部分憑證未註明數量、品名未能勾稽，被告機關初查予以剔除三八九、八七０元；
至消耗品培林部份，因集中於十二月底投入，初查以該月產量應未有如此多耗用，亦予刪除二、九五五、六六六元，原記載為消耗品之培林（經重新歸類為軸承一），雖重新歸為原料項目，惟查該原料當期共耗用一五九、六一四只，而原告卻集中於十二月二十七日及三十一日領料計一五六、七二○只，佔當年總領料數百分之九八、一九。
另查該原料亦集中於當年十二月二十二日至十二月三十一日進料，共進一五六、七二七只。
然查其生產紀錄簿自十二月二十二日以後所生產之產品僅應耗七、六六○只，且原告亦無期末在製品，應予核定該原料超耗一四九、○六○只，超耗金額二、七八七、四二三元。
仍駁回原告訴願之申請。
然依原告所提示之直接原料明細表載明、製成品明細表及原料進耗存明細表均已依實際投入之品名數量編製（此可由「該原料當期共耗用、、、，且無期末在製品」可稽），雖會計人員不識之無未能依財政部頒稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定登載相關帳冊，亦僅生行為罰鍰處分，被告機關未依前揭營利事業查核準則相關規定，詳予查核，草率行事置人民合法權益於不顧，實難令原告甘服等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。
」為所得稅法第二十一條第一項所明定。
又「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。
製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。
前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定。」
為營利事業所得稅查核準則第五十八條第一、二項所明定。
（二）原告本期營業成本中消耗品培林部分，因集中於十二月底投入，被告機關初查以該月產量計算應未有如此多耗用，乃予剔除二、九五五、六六六元。
復查時原告主張培林因錯誤歸類為製造費用—消耗品，經重新分類已轉正為原料應准列為成本云云。
經查原記載為消耗品之培林（經重新歸類為軸承一），雖重新歸為原料項目，惟查該原料當期共耗用一五九、六一四只，而原告卻集中於十二月二十七日及三十一日領料計一五六、七二○只，佔當年總領料數百分之九八‧一九。
另查該原料亦集中於當年十二月二十二日至十二月三十一日進料，共進一五六、七二七只。
然查其生產紀錄簿自十二月二十二日以後所生產之產品僅應耗七、六六○只（原卷第三二五頁），且原告亦無期末在製品（原卷第六二頁），復查遂予變更核定該原料超耗一四九、○六○只，超耗金額二、七八七、四二三元，減除初查所剔除金額後，准予增列培林原料成本一六八、二四三元並無不合。
原告訴經財政部訴願決定亦持與被告機關相同論見。
予以駁回。
（三）原告於復查時即已指稱因會計人員不諳名稱而誤將培林歸類為製造費用之消耗品下，而要求重新整理帳冊並更改成本相關報表，被告機關亦慨然同意原告依其所認為正確的入帳方式重新編製。
惟依原告新的帳冊報表顯示，原告自當年十二月二十二日培林領料計一五六、七二○只，而自該日後所生產的產品僅應耗用七、六六○只，且無期末在製品的列報，是以核定該原料超耗一四九、○六○只，超耗金額二、七八七、四二三元並無不合。
訴願時原告又指稱全係因會計人員對進貨憑證控管不當集中於十二月底取得進項憑證，要求再行補提相關帳簿憑證供核，惟僅至本局領回原已重新編製過的帳冊憑證，並未再行提示相關證明文件 (原卷第三二五之一頁)。
又「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何紀錄。」
「會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過二個月。」
為商業會計法第二十三條及第二十四條所明定。
原告復查時既稱帳簿表冊記載有誤，被告機關已准其重新編製，並已依其更正後帳證查核，訴願時又再主張要求重新補提帳簿憑證，除與前揭商業會計法規定有違，且亦未能提示相關證明文件以實其說，空言主張，委不足採等語。

理 由
按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」
「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」
分別為所得稅法第二十一條第一項及第二十八條所明定，又「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀綠予以核實認定。
製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。
前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定。」
亦為營利事業所得稅查核準則第五十八條第一、二項所規定。
又「非根據真實事項，不得造任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何紀錄。」
「會計事項應按發生次序逐日登帳，至遲不得超過二個月。」
為商業會計法第二十三條及第二十四條亦定有明文。
本件原告民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業後入淨額六四、一八○、三七九元，營業成本六一、八四七、六六七元，營業費用及損失總額二、七三○、一二０元，非營業收入五三、八五九元，全年所得額為虧損三四三、五四九元，經原處分機關核定營成本五六、六四一、九九五元、營業費用及損失總額二、四五五、四二○元，非營業收入五三、八五九元，全年所得額為五、一三六、八二三元，應補稅額一、二一五、二一九元。
復查時增列營業成本五九三、六六三元，旅費增列六九、五○○元。
變更核定全年所得額為四、四七三、六六○元。
原告雖訴稱依其所提示之直接原料明細表、製成品明細表及原料進耗存明細表均已依實際投入之品名數量編製，雖會計人員不識之無未能依財政部頒訂稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定登載，惟僅生行為罰鍰處分，被告機關未依營利事業所得稅查核準則相關規定詳予查核，實有未合等語。
惟查本件原告八十六年度營業成本原列報六一、八四七、六六七元，因原料部分憑證未註明數量、品名未能勾稽，被告機關初查予以剔除三八九、八七○元，至消耗品培林部分，因集中於十二月底投入，初查以該月產量應未有如此多耗用，亦予剔除二、九五五、六六六元；
另初查根據原告出口報單及型錄，核剔原告原物料超耗六三四、○○五元。
原告不服，主張其遭核剔部分憑證中元月五日及十月二十五日、十一月二十五日有單位、數量，應予認列；
消耗品因歸類誤為製造資用，已轉正為原料應准列為成本；
而超耗部分考量損耗率後，應無如此多的超耗，申經復查決定，以原告所提示之進料憑證，或未載明品名、或未載明數量，仍未補正，該部分剔除之成本仍應予否准認列。
且原記載為消耗品之培林（經重新歸類為軸承一），雖重新歸為原料項目，惟該原料當期共耗用一五九、六一四只，而原告卻集中於十二月二十七日及三十一日領料計一五六、七二○只，占當年總領料數百分之九八、一九，另該原料亦集中於當年十二月二十二日至十二月三十一日進料，共進一五六、七二七只。
然其生產紀錄簿自十二月二十二日以後所生產之產品僅應耗七、六六○只，原告亦無期末在製品，應予核定該原料超耗一四九、○六○只，超耗金額二、七八七、四二三元，減除初查所剔金額後，准予增列培林原料成本一六入、二四三元，另初查以產品出口報單及型錄之機械淨重核剔銅鐵材等超耗六三四、○○五元，依財政部頒標準木工機械工廠屬裝配，原物科損耗率可小至百分之二到百分之五，以百分之五損耗率計算，重行核定超耗為二○八、五八四元，應予增列鐵材成本四二五、四二一元，准予追認營業成本五九三、六六三元，即無不合。
又原告於復查時指稱因會計人員誤將培林歸類為製造費用之消耗品下，要求重新整理帳冊並更改成本相關報表，被告機關已准其就所認為正確的產銷事實重新編製新帳冊及報表，被告機關據以查核原告自當年十二月二十二日進料之培林領料計一五六、七二○只，而自該日後所生產的產品僅應耗用七、六六○只，且無期末在製品列報，乃核定該原料超耗一四九、○六○只，超耗金額二、七八七、四二三元亦無不合，又原告領回原已重新編製過之帳冊憑證，迄未再行提示相關證明文件，於訴願及行政訴訟中再請求重新補提帳簿憑證，亦與前揭商業會計法第二十三條、第二十四條規定有違，其既未能提示系爭培林原料全年度實際購入、領耗之期日、數量、金額等具體證明文件以實其說，被告機關之復查決定，以百分之五損耗率計算，重行核定超耗為二○八、五八四元，應予增列鐵材成本四二五、四二一元，准予追認營業成本五九三、六六三元，變更核定全年所得額為四、四七三、六六○元，核無違誤。
訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 黃 淑 玲
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二 日
法院書記官 黃 靜 華