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臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第二六九號
原 告 甲○○
訴訟代理人 戊○○
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
丁○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月二十七日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
訴願決定及復查決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人籃任貴於民國八十二年十一月八日死亡，原告甲○○（被繼承人籃任貴之配偶）於八十四年三月十七日申報遺產稅，案經被告機關所屬埔里稽徵所核定遺產總額為新台幣（下同）一二、七四二、三六九元，遺產淨額四、四一二、一五○元，應納遺產稅額四六○、三三○元，並於八十四年七月三日繳納完竣。
嗣原告於八十四年十一月一日就遺產中坐落南投縣埔里鎮○○○段一一之一一、一一之一四及一一之二四地號等三筆農業用地申請復查，主張增列農業用地扣除額，經被告以八十四年十一月二十七日中區國稅埔里審第八四○○○九四五五號函否准所請，復以申請復查逾期程序不合為由，作成八十四年十二月十二日中區國稅法字第八四○○八四六一六號復查決定，原告不服，循序提起訴願，經訴願決定機關以八十五年八月二十日台財訴第000000000號訴願決定，以被告對於同一陳情書，先後為不同之程序處理，核欠允當為由，將原處分撤銷，囑由被告機關究明原告真意及查明所訴實情後另為適法處分。
被告所屬埔里稽徵所遂於八十六年一月九日准依平均地權條例第二十六條之一第一項第五款規定，視同繼續經營農業生產扣除其土地價值全數，重行核定遺產淨額為三、一五五、五一○元，應納遺產稅額二四七、三七一元。
惟其後復於八十六年八月二十日以其中坐落南投縣埔里鎮○○○段一一之一四地號土地（下稱系爭土地），繼承人於八十四年七月十四日辦理繼承登記時，登記由甲○○（即原告）、籃順美、籃春等三人繼承，依被繼承人死亡時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，該土地僅能扣除土地價值之半數，而重行核定遺產淨額為三、七三五、一二五元，應納遺產稅額三三五、二七一元，乃發單補徵遺產稅額八七、九○○元（另有自動補報加計利息五、九五五元），原告仍不服，主張上開一一之一四號土地，於七十四年闢建為「枇杷溪排水系統行水道路用地」構築堤防圍籬成行水區之水利用地，已成為公共用地，依法應予免稅等情，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：１、訴願決定及復查決定均撤銷。
２、被告應給付原告五萬七千三百九十六元。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：系爭生蕃空段一一之一四地號土地於被繼承人籃任貴死亡時登記地目為「旱」，編定使用種類「特定農業區農牧用地」，惟實際用途為公共設施排水系統之行水區，可否比照都市計畫法第五十條之一規定，免徵遺產稅。
（一）原告主張之理由：１、按「左列土地不得為私有：．．．四、城鎮區○○○道湖澤及其沿岸一定限度內之土地．．．十、其它法律禁止私有之土地．．．前項土地已成為私有者得依法徵收之。」
；
「國家因左列公共事業之需要，得依本法之規定徵收私有土地。
但徵收之範圍應以其事業所必需者為限：．．．四、水利事業．．．」；
「水道治理計畫線或堤防預定線內之土地，經主管機關報請上級主管機關核定公告後，得依法徵收之；
未徵收者，為防止水患，並得限制其使用，但不得逕為分割登記。」
；
「尋常洪水位行水區域之土地，不得私有；
其已為私有者，得由主管機關依法徵收之，未徵收者，為防止水患，並得限制其使用但不得逕為分割登記。
前項所稱洪水位行水區域，由主管機關報請上級主管機關核定公告之。」
；
「主管機關對於水資源有關之土地，得商請地政主管機關依照土地法及其施行法之規定，劃定一定之限度不得私有，並會同層報中央主管機關核備。
前項劃定限度內之土地，已成為私有者，得依土地法之規定，報請徵收之。」
；
「本法第二十六條所稱公共事業，指左列事業：．．．三、公用事業。
四、公共衛生。
．．．八、其他由政府興辦以公共利益為目的之事業。」
土地法第十四條第一項第四款、第十款、第二項、同法第二百零八條第四款、水利法第八十二條、第八十三條、水利法施行細則第十七條、第三十條分別定有明文。
２、系爭南投縣埔里鎮○○○段一一之一四號土地，於七十四年二月間，經前臺灣省水利處及南投縣政府聯合闢建竣工為「枇杷溪排水系統行水道路」並構築八公尺高之堤防圍離成行水區，為南投縣政府工務局水利課所管轄之區域排水系統之河道，有案可稽。
該地號土地登記簿謄本地目欄登記為水利用地，使用地類別為水利用地，其土地實際用途，經南投縣政府、農業局、工務局、地政局、埔里鎮公所、埔里地政事務所各科室派員會同到現場會勘簽章確認為水利用地無誤，足證系爭土地乃屬首揭法律規定之公共用地甚明，原告依法辦理由原告及其他繼承人籃順美、籃春三人繼承，於法並無不合。
３、原告曾多次請求被告到系爭土地會勘，然均為被告所拒絕；
又被告誤引平均地權條例第二十六條之一「農業用地閒置不用」之規定於交通水利用地，並擅加法無明文之「視同繼續經營農業生產」要件，經原告請求被告說明何以將系爭土地視為「繼續經營農業生產」，被告機關亦未加以說明；
嗣原告又請求被告提示水利主管機關簽發之「許可繼續經營農業生產」證明文件，以利原告繼續經營農業生產，被告機關均置若罔聞。
被告機關並未實施勘驗，亦未依職權調查證據，即為課稅之處分，違反依法行政原則，於法未合。
４、再按行政院農業委員會七十九年三月十日七九農企字第九一○三二八九號函復「．．．二、農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產．．．」；
又「被繼承人遺產中非屬都市計畫範圍內之土地如經政府闢為道路供公共使用，准予比照都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」
財政部八十二年八月四日台財稅字第八二○三四三六九七號函亦釋有明文。
系爭土地應為公共用地，已如上述，徵諸財政部前揭函釋要旨，應准比照公共設施保留地全數自遺產中扣除遺產稅額。
被告機關未查，將法律所限制使用之區○○○○道「視同繼續經營農業生產」之農業用地，而違法強行課稅，殊難令人甘服。
５、另原告因被告之違法處分，致使原告於本件行政爭訟程序中，支出費用計五萬七千三百九十六元，此項損害，應由被告賠償，爰依行政訴訟法第七條規定，於本訴訟程序併予請求。
支出明細如左：（１）八十四年十月二十八日向埔里鎮公所建設課申請開具無法復耕證明書，共花費二千零五元。
（２）八十四年四月十五日向埔里鎮公所農業課申請開具不能耕作證明書，共花費二千零五元。
（３）八十六年七月五日向埔里地政事務所申請變更地目，共計花費一千九百一十元。
（４）八十四年十一月一日向行政院及埔里鎮公所陳情，共花費六千七百三十元。
（５）提出訴願費用，九千五百七十元。
（６）再訴願書製作，三千一百八十五元。
（７）第二次復查申請，一千元。
（８）第二次訴願書製作，八千八百四十一元。
（９）向南投縣政府申請變更土地使用種類，共花費五千九百六十元。
（）提起行政訴訟，共計花費一萬六千一百九十元。
（二）被告主張之理由：１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。
但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」
「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；
．．．但有左列情形之一者不在此限：．．．五、因不可抗力不能耕作者。
．．．。」
「被繼承人吳○○君遺產稅案，有關其遺產土地是否符合農業發展條例第三十一條所稱之『繼續經營農業生產』一節，請依說明二所列原則認定。
說明：依據行政院農業委員會七十九年三月十日七九農企字第九一○三二八九號函復以：『．．．（一）．．．（二）農地已變更使用不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產』。
．．．。」
「被繼承人遺產中非屬都市計畫範圍內之土地，如經政府闢為道路供公共使用，准予比照都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」
分別為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款前段、平均地權條例第二十六條之一第一項第五款及財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號、八十二年八月四日台財稅第八二○三四三六九七號函所明釋。
２、查本案坐落南投縣埔里鎮○○○段一一之一一、一一之一四及一一之二四地號等三筆土地，被告所屬埔里稽徵所雖於八十六年一月九日准依平均地權條例第二十六條之一第一項第五款規定，視同繼續經營農業生產扣除其土地價值全數，惟事後查獲其中生蕃空段一一之一四地號土地，繼承人於八十四年七月十四日辦理繼承登記時，登記由甲○○（即原告）、籃順美、籃春等三人繼承，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，該土地只能扣除土地價值之半數，另同段一一之一一及一一之二四地號二筆土地，經埔里鎮公所函復位於「南港溪溪北堤防道路工程（第一期）」中，已闢為道路用地，依財政部八十二年八月四日台財稅第八二○三四三六九七號函釋規定，准予比照公共設施保留地全數自遺產中扣除，而重行核定遺產淨額為三、七三五、一二五元，應納遺產稅額為三三五、二七一元，補徵遺產稅額八七、九○○元，揆諸前揭規定，依法並無不合。
３、土地法第一百九十四條係規範土地稅之減免，並無免徵遺產稅之規定，原告主張系爭三筆土地為道路與排水河道之水利用地，雖未徵收但實際依法都是公共用地，依土地法第一百九十四條規定，應予免稅云云，應無足採。
４、系爭生蕃空段一一之一四地號土地於本案繼承發生時，地目為「旱」地（八十六年七月五日地目變更為「水」地），且迄今仍編定為特定農業區農牧用地，則依土地稅法施行細則第五十七條第一項第一款規定，系爭土地應屬農業用地，自無都市計畫法第五十條之一「公共設施保留地」得免徵遺產稅之適用，原告所訴殊無可採，又縱位處行水區土地（仍非公共設施保留地），依財政部七十七年四月十九日台財稅第七七○○八○四○一號函釋：「．．．依水利法第七十八條第一項第一款規定，主管機關為保護水道，應禁止在行水區內建造、種植．．．足以妨礙水流之行為。
可知行水區並非以農業使用為目的，依農業發展條例施行細則第二十一條後段規定，行水區土地應不得適用同條例第三十一條規定免徵遺產稅。」
之意旨，系爭土地亦不得免徵遺產稅，從而被告機關核定系爭土地為農業用地，且推定於繼承發生時有繼續經營農業生產之事實，准依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定僅扣除該土地價值之半數，核無違誤。
５、本件原告雖依行政訴訟法第七條規定請求被告機關賠償其於行政救濟程序中有關申請書之製作費、規費、郵費、電話費、測量費、會勘費及出庭車馬費等約五萬餘元，惟並未主張實體法上請求權基礎，自屬於法無據，況本件課稅處分係被告機關依法行使公權力之結果，並無故意過失不法侵害其權益之情事，是原告所求應無理由。
理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。
但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」
「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；
．．．但有左列情形之一者不在此限：．．．五、因不可抗力不能耕作者。」
「本法第三十九條之二第一項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。
一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。」
固為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款前段、平均地權條例第二十六條之一第一項第五款、土地稅法施行細則第五十七條第一項第一款所規定；
而「被繼承人遺產中非屬都市計畫範圍內之土地，如經政府闢為道路供公共使用，准予比照都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」
財政部八十二年八月四日台財稅第八二○三四三六九七號函亦釋有明文。
二、本件被繼承人籃任貴所遺坐落南投縣埔里鎮○○○段一一之一一、一一之一四及一一之二四地號等三筆土地，前經被告所屬埔里稽徵所審核時以原告及其他繼承人提供之埔里鎮公所八十四年五月八日埔鎮建字第八八○九號函稱，該公所派員勘查該三筆土地位於河川行水區範圍內，復經實地勘查屬實，並拍照存證，且該三筆土地已被溪水沖失成畸型地，並無耕種任何農作物，乃依本部七十七年四月十九日台財稅第七七○○八○四○一號函釋意旨，否准列入遺產總額之扣除額，並核定遺產總額一二、七四二、三六九元，遺產淨額四、四一二、一五○元，應納遺產稅額四六○、三三○元，原告及其他繼承人等並於八十四年七月三日繳納完竣。
嗣原告於八十四年十一月一日就遺產中坐落南投縣埔里鎮○○○段一一之一一、一一之一四及一一之二四地號等三筆農業用地，申請復查，主張增列農業用地扣除額，為被告機關函復否准所請，復以程序不合為由，駁回其復查之申請。
原告不服，以上開三筆土地曾因埔里鎮公所興建水利事業枇杷溪排水系統，第一期改善工程建築堤防經截彎取直，上揭三筆土地置留於兩堤間行水區，因行政單位疏忽漏列徵收，多年來未予補助，就其位於都市計畫外之界定，可由地政機關土地登記簿，編定使用種類為特定農業區農牧用地之記載，鑑明屬都市計畫外農地無誤，被告執意自行認定為「都市計畫內行水區，不得免徵遺產稅」，恣意開單課徵明顯不當等理由，與繼承人籃順美共同向財政部提起訴願，經財政部訴願決定以本件訴願人等八十四年十一月一日所提之陳情書，訴願人等並未敘明究係依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查抑或依同法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，而原處分機關亦未澄清訴願人等之真意，對於訴願人等同一陳情書，先後為不同之程序處理，核欠允當﹔次查系爭土地迄今仍編定為都市計畫區外特定農業區農牧用地，原處分機關認定其為行水區土地，係依水利法或其他規定，原處分卷內尚無可查，又訴願人等主張系爭土地位於行水區內不能耕作，係因南投縣政府辦理南港溪水防道工程及枇杷溪排水工程所致，有南投縣埔里鎮公所八十五年四月十五日八五埔鎮農字第六九二一號函附原處分卷可稽，則系爭土地是否有平均地權條例第二十六條之一第一項各款情形，因攸關其有無「繼續經營農業生產」之認定，亦有進一步查明之必要，爰將原處分撤銷，囑由原處分機關究明訴願人等真意及查明所訴實情後另為適法之處分。
經被告於八十六年一月九日准依平均地權條例第二十六條之一第一項第五款規定，視同繼續經營農業生產扣除其土地價值全數，重行核定遺產淨額為三、一五五、五一○元，應納遺產稅額二四七、三七一元。
後復於八十六年八月二十日以該生蕃空段一一之一四地號土地，繼承人於八十四年七月十四日辦理繼承登記時，登記由甲○○君、籃順美君、籃春君等三人繼承，非由繼承人一人繼承繼續經營農業生產，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，該土地僅能扣除土地價值之半數，另同段一一之一一及一一之二四地號二筆土地，依財政部八十二年八月四日台財稅第八二○三四三六九七號函釋，准依公共設施保留地全數自遺產中扣除，而更正核定遺產淨額三、七三五、一二五元，應納遺產稅額三三五、二七一元，發單補徵稅額八七、九○○元。
原告仍不服，主張南投縣埔里鎮○○○段一一之一一、一一之一四及一一之二四地號等三筆農業用地，於七十四年二月間由南投縣政府闢建竣工為道路與排水河道之水利用地，雖未徵收但實際依法都是公共用地，其中生蕃空段一一之一四地號土地，被告先依平均地權條例第二十六條之一第一項第五款規定，視同繼續經營農業生產扣除其土地價值全數，再依遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，扣除其土地價值半數，其適法性牽強不適當，且與土地法第一百九十四條規定，因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅之意旨不合云云，申經被告復查決定除持相同論見而認本件原核定並無不合外，另以原告主張系爭三筆土地依土地法第一百九十四條規定應予免稅乙節，查土地法第一百九十四條係規範土地稅之減免，並無免徵遺產稅之適用，訴願人等執此爭執，顯係誤解，是訴願人等之主張，核無足採等由，遂未准變更。
原告不服，仍執前詞主張生蕃空段一一之一四地號土地一筆，於七十四年三月間由省水利處、南投縣政府聯合闢建竣工為「枇杷溪排水系統行水道路」並構築成八公尺高堤防圍離成行水區之水利用地，依現場實際用途及土地登記簿謄本地目為水利用地，該土地確實為水利用地之公共保留地，應准依公共設施保留地全數自遺產中扣除土地價值全數等語，訴經財政部訴願決定，除持與被告相同論見外，並以依卷附土地登記簿謄本，系爭生蕃空段一一之一四地號土地於本案繼承發生時，地目為「旱」地（八十六年七月五日地目變更為「水」地），且迄今仍編定為特定農業區農牧用地，則依土地稅法施行細則第五十七條第一項第一款規定，系爭土地應屬農業用地，此亦為原告前於八十四年十二月十二日訴願理由書中所不否認，而原告復因農業用地非由一人繼承不得扣除全數土地價值時，再執稱為行水區之「公共用地」，前後矛盾，是以系爭土地既屬農業用地，自無都市計畫法第五十條之一「公共設施保留地」得免徵遺產稅之適用，所訴殊無可採，又縱位處行水區土地，仍非公共設施保留地，依本部七十七年四月十九日台財稅第七七○○八○四○一號函釋「．．．依水利法第七十八條第一項第一款規定，主管機關為保護水道，應禁止在行水區內建造、種植．．．，足以妨礙水流之行為。
可知行水區並非以農業使用為目的，依農業發展條例施行細則第二十一條後段規定，行水區土地應不得適用同條例第三十一條規定免徵遺產稅。」
之意旨，系爭土地亦不得免徵遺產稅，從而原處分機關核定系爭土地為農業用地，且推定於繼承發生時有繼續經營農業生產之事實，准依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定僅扣除該土地價值之半數，核無違誤，本件原處分應予維持等情，駁回訴願。
揆諸首揭規定，雖非無據。
惟查：（一）按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；
因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」
都市計畫法第五十條之一定有明文。
又「主旨：被繼承人遺產中非屬都市計畫範圍內之土地，如經政府闢為道路供公共使用，准予比照都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。
說明：二、被繼承人賴○○遺產中座落彰化縣○○地號土地，既經貴局查明其係於民國六十六年經政府闢為彰－一四六線道供公共通行使用，且未辦裡徵收，准予比照都市計畫法第五十條之一有關公共設施保留地之規定免徵遺產稅。」
亦經財政部八十二年八月四日台財稅第八二○三四三六九七號函釋在案。
次按「左列各款不計入遺產總額：‧‧‧十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。」
為八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十六條第十二款前段所明定。
其立法理由稱：「‧‧‧（五）第十二款新增。
供公眾通行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，而公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第五十條之一規定，增訂第十二款規定，使此類土地不計入遺產額，免課遺產稅。」
查公眾通行道路為公共設施用地之一種，揆諸八十四年一月十三日修正增訂遺產及贈與稅法第十六條第十二款條文及其立法理由意旨，則私有土地，已實際供公共設施使用，於遺產及贈與稅法八十四年一月十三日修正公布前，如符合前述財政部八十二年八月四日台財稅第八二○三四三六九七號函釋情形，應可比照都市計畫法第五十條之一規定，免徵遺產稅。
另水利法第七十八條規定「主管機關為保護水道，應禁止左列各事項：一、在行水區內建造、種植、堆置、挖取，或設置遊樂設施、豎立廣告牌、傾倒廢棄物，足以妨礙水流之行為。
二、在行水區內圍築魚塭、插、吊蚵及其他養殖行為。
三、在行水區內擅採砂石、堆置砂石或傾倒廢土。
四、在距堤腳或堤防附屬建造物四週規定之距離內，耕種或挖取泥砂磚石等物。
五、在堤身及其附屬建造物墾種、放牧、或設置有害之建造物，或在堤身指定通路外行駛車輛、牲畜。
六、毀損或擅移水利建造物或設備。
七、擅自啟閉水門、閘門或管制設備。
八、擅自鏟伐堤身草皮、樹木。
九、其他有礙水道防衛之行為。
前項第二款所稱規定距離，由主管機關訂定之。」
同法施行細則第一百四十二條規定「本法第七十八條所稱行水區，係指左列情形：一、已築有堤防者為二堤之間之土地。
二、未築有堤防者，為尋常洪水位達到地區之土地。」
再依土地法第二百零八條第四款規定「國家因左列公共事業之需要，得依本法之規定徵收私有土地。
但徵收之範圍應以其事業所必需者為限：．．．四、水利事業。」
是水利事業用地，乃屬公共設施用地甚明。
（二）本件被繼承人籃任貴係於八十二年十一月八日死亡，有戶籍登記簿謄本在卷可稽；
而籃任貴所遺坐落南投縣埔里鎮○○○段一一之一一、一一之一四及一一之二四地號等三筆土地，於七十八年間由前台灣省水利處及南投縣政府聯合辦理南港溪堤防道路工程及枇杷溪排水工程，致留置於行水區（枇杷城溪排水溝行水區）內不能耕作，該「南港溪溪北堤防道路工程（第一期）並早於七十四年二月四日竣工；
且上開土地於繼承發生時係屬都市計畫區外特定農業區之農牧用地等情，有南投縣埔里鎮公所八十四年十月三十日八四埔鎮建字第二八六二三號、八十四年十二月五日八四埔鎮建字第三○八○四號及八十五年四月十五日八五埔農字第六九二一號函；
南投縣政府八十五年四月二日八五投府農務字第三七九○八號、八十六年七月二十八日八六投府建水字第一○九七二六號、八十九年九月七日八九投府工水字第八九一三四五○四號函；
南投縣政府八十五年二月二日會勘紀錄（會勘單位被告所屬埔里稽徵所、埔里鎮公所、南投縣政府農業局及建設局、埔里地政事務所）；
前台灣省第三河川局會勘紀錄（會勘結論：一、陳情人─即原告所有坐落生蕃空段一一-二四、-一一地號等兩筆土地已列入南港溪溪南、北堤防工程用地徵收範圍，並報奉省府八七年三月十三日府地二字第二○五二○號函核准徵收。
二、另生蕃空段一一─一四地號土地位於枇杷城溪行水區內，屬區域排水，是否辦理徵收請洽南投縣政府）分別附於原處分及本院卷可稽，足證系爭生蕃空段一一之一四號土地於繼承發生時確因上開水利公共工程已成為公共水利設施之行水區無誤，故繼承發生時，該土地地目雖仍登記為「旱」（已於八十六年七月九日變更地目為水），編定使用種類為「特定農業區農牧用地」（南投縣政府以八十九年九月二十日八九投府地用字第八九一四五七五五號函埔里地政事務所，略以：‧‧‧生蕃空段一一─一四號一筆土地，面積○‧二二七三公頃，由特定農業區農牧用地變更編定為同區水利用地一案，經核尚符合「非都市土地使用管制規則」第十條等有關規定，爰依「非都市土地變更編定執行要點」‧‧規定，同意照案辦理‧‧‧），然該地非屬都市計畫範圍內之土地，徵諸前開說明，已符合上列財政部八十二年八月四日台財稅第八二○三四三六九七號函釋情形，自應比照都市計畫法第五十條之一之有關公共設施保留地之規定，免徵遺產稅。
被告復查決定予以計入遺產額，依繼承發生時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定扣除土地價值之半數課徵遺產稅，即有未合。
訴願決定未予糾正；
且據相關事證，系爭一一之一四號土地於繼承發生時已成為公共水利設施之行水區，所有人不得從事農業使用，訴願決定理由仍予「推定於繼承發生時有繼續經營農業生產之事實」，與實情不符，復引用財政部七十七年四月十九日台財稅第七七○○八○四○一號函釋意旨，以「．．．依水利法第七十八條第一項第一款規定，主管機關為保護水道，應禁止在行水區內建造、種植．．．，足以妨礙水流之行為。
可知行水區並非以農業使用為目的‧‧‧」，理由相互矛盾，亦有欠當。
原告執此主張復查及訴願決定違誤，為有理由，爰均予撤銷，由被告另為適法之處分。
三、次查，行政訴訟法第七條規定，提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償。
依本條規定得合併之請求，指因合併提起之行政機關之違法行政處分，致人民權利或利益直接受損害者而言。
本件原告如上請求，均屬原告於實施行政爭訟程序中所花費之費用，核與前開法條規定得合併請求之損害賠償不合，其請求不應准許，原告此部分之訴為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘主張，並不影響本件判決之結果，無庸一一論究，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
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中 華 民 國 九十 年 五 月 三十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 簡 朝 振
法 官 宋 富 美
法 官 胡 國 棟
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右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 六 月 一 日
法 院 書 記 官 莊 啟 明
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