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臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第三一六號
原 告 孝蓉營造有限公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 己○○
被 告 南投縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 戊○○
丙○○
丁○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月三十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）八十四年七月至八月間，取具三和電機行所開立品名為冷氣機之統一發票字軌號碼：ZA00000000、ZA00000000、ZA00000000、ZA00000000、ZA00000000、ZA00000000、ZA00000000、ZA00000000、ZH00000000、ZH00000000、ZH00000000、ZH00000000十二張，銷售額計新台幣 (下同)四、四二五、七三二元，稅額計二二一、二八八元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經雲林縣稅捐稽徵處，通報被告查處，被告機關查處結果認為原告無實際交易事實，違反營業稅法第十五條規定，乃依營業稅法第五十一條第五款規定，核定追繳原告所漏營業稅二二一、二八八元，並按所漏稅額科處八倍罰鍰計一、七七○、三○○元。
原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、當事人之陳述及爭執要點：一、原告方面：㈠原告公司從事營造工程，主要承包政府工程，於八十四年間向三和電機行購買營造工程相關材料等，交付貨品由各工地人員驗收，分別安裝於工程及工寮中使用，且經會計人員審核之統一發票無誤後，始予付款。
㈡被告機關以三和電機行為「涉嫌虛設之行號」否准就進貨開立發票之進項稅額扣抵銷項稅額，而補徵營業稅二二一、二八八元。
然原告公司確有進貨之事實，若無進貨之事實，即無法完成向政府部門承包之工程，亦無法通過驗收領款，上開公司若如被告機關所稱係虛設行號，其電腦竟然未勾稽出來，原告怎知其為虛設行號，且被告機關補稅公文稱其為「涉嫌虛設之行號」是否為虛設行號應有待查證。
營業人銷售貨物或勞務，依營業稅法第十四條規定：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」
銷售時由營業人開立發票代徵百分之五之銷售稅額，係買方負擔，賣方代徵，若賣方開立發票代徵之稅款已依法報繳營業稅款，應無營業稅法第十九條第一項第一款補稅之規定及營業稅法第五十一條第五款之規定。
⑴依大法官釋字第三三七號解釋意旨，營業稅法第五十一條追補稅款係以漏稅為前提要件，既為漏稅，自應追補稅款。
而營業稅法第十九條第一項之規定：「營業人下列進項稅額不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者」，另行政法院四十九年判字第六號判例：「人民之財產權，應予以保障，為憲法第十五條所明定。
又關於人民權利義務之事項，應以法律定之，應以法律定之情事，不得以命令定之。」
⑵被告機關引用營業稅法第十九條第一項第一款否准扣抵銷項稅額，依法無據，因營業稅法第十九條第一項性質是『證據方法（憑證）之資格規定』，此可由行政院送立法院審議之加值型營業稅法草案有關第十九條第一項第一款立法說明：「進項稅額之扣抵應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵進項稅額屬實，故依第一款規定未經取得並保存合法憑證者，其進項稅額不得扣抵。
」所以其規定只是說明何種進項稅額憑證不得扣抵銷項稅額之解釋規定，不應作為追補稅款之效力性規定。
⑶另依營業稅法第五十一條第五款規定，及司法院大法官會議釋字第三三七號解釋，營業人虛報進項稅額，並須因而致公庫短漏徵營業稅。
按我國營業稅法第十五條第一項規定「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」
此一加值型營業稅制定精神乃在避免因多階段課徵造成重複課稅及稅上加稅，故在公庫未短漏營業稅情形下，實為重複課稅，而違加值型營業稅精神。
即若發生部分賣方代徵營業稅後因財務困難未報繳營業稅，其責任亦不應歸之於買方，因買方進貨時已依法繳交賣方代徵之銷項稅額。
㈢本件原告確有進貨，除應支付貨款外，尚支付百分之五營業稅，並由開立發票廠商依法報繳應納稅款之事實，為訴辯雙方所不爭。
被告機關以上開開立發票公司為「涉嫌虛設行號」，業經法務部調查局東部地區機動工作組查明屬實，據悉未經法院判決確定，被告機關以非交易對象，開立之統一發充當憑證，扣抵銷項稅額，依營業稅法第十九條第一項第一款，否准扣抵，補徵營業稅一二一、二八八元，用法顯有違誤。
原告有進貨事實及付款事實。
按「惟若確有進貨付款事實，而又不知其所取得之統一發票係出於虛設行號者，即與虛報情形有別，參酌司法院大法官會議二七五號解釋，似非得逕予認定有漏稅事實，予以追繳稅款或科罰」，行政法院八十八年八月三十日判字第一五七四號著有判決。
況上開公司僅係「涉嫌虛設行號」而非經判決確定之虛設行號，若其代徵銷項稅額業已依法報繳營業稅，並不能依營業稅法第十九條第一項第一款，否准扣抵，此有高雄（政府）市府訴字第二四四五○號及台北市政府八十五年六月十八日八五府訴字第八五○一○二一七號訴願決定可資參照。
㈣本案涉案人三和電機行負責人吳三和（應係負責人王麗美之夫），亦未否認有銷售予原告之事實。
且該案經雲林縣稅捐稽徵處以八十七年八月三十一日八七雲稅法處字第三一六號處分書，裁處罰鍰，案經提起行政救濟尚未確定，請予查明。
二、被告方面：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。
‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。
」、又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧虛報進項稅額者。」
分別為營業稅法第十五條、第五十一條第五款所明定。
次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及 支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條 第五款規定補稅並處罰．．．」亦為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。
㈡本件原告乃從事營造工程之營業人，於八十四年七至八月間，無進貨事實取具三和電機行所開立非供本業使用之十二張電器產品銷售發票（貨物品名：冷氣機、字軌號碼：ZA00000000、ZA00000000、ZA00000000、ZA00000000、ZA00000000、ZA00000000、ZA00000000、ZA00000000、ZH00000000、ZH00000000、ZH00000000、ZH00000000），金額計四、四二五、七三二元，稅額計二二一、二八八元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案由雲林縣稅捐稽徵處通報被告查獲，有該處八十六年十一月二十日八六雲稅消字第三七六號函、八十七年八月三十一日八七雲稅法處字第三一六號處分書、三和電機行委託代理人吳三和談話筆錄及系爭發票影本等在案可稽，原告持無進貨事實之憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額二二一、二八八元，違反營業稅法第十五條規定，事證明確，被告據依營業稅法第五十一條第五款規定追繳徵營業稅二二一、二八八元，並按所漏稅額處八倍罰鍰計一、七七○、三○○元，揆諸首揭規定，洵無不合。
㈢原告主張其從事營造工程，主要承包政府工程，於八十四年間向三和電機行購買營造工程相關材料，包括冷氣機等，由工地人員驗收投入工程使用，並由會計人員就系爭發票審核後除支付貨款外，尚支付百分之五營業稅，且三和電機行亦依法報繳營業稅，被告未查即認該公司為『虛設行號』，依營業稅法第十九條第一項第一款規定論處，顯有違誤云云。
㈣按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」
行政法院三十六年判字第十六號著有判例。
查系爭違章，業據三和電機行委託代理人吳三和於八十七年五月八日獲案筆錄證述：「上開發票是透過東元公司地區經理陳憲義介紹賣出冷氣，由陳君交付價款，囑我開立發票予孝蓉公司。」
等情節，本件系爭十二紙銷售發票所載貨物品名ＲＡ、ＭＡ、ＭＳ、ＭＷ、ＲＡＣ、ＲＡＭ及ＲＡＳ均為冷氣機總計二八九台，該電機行銷售貨物未依規定開立統一發票違反稅捐稽徵法第四十四條部分，亦經雲林縣稅捐稽徵處八十七年八月三十一日八七雲稅法處字第三一六號處分書核處罰鍰確定在案，惟查原告於獲案筆錄及就系爭處分向被告申請復查時，均主張前揭發票係向三和電機行購買馬達、發電機等營造工程相關水電材料所取得，其所主張交易貨物與系爭發票上載標的貨物不符，且賣方（三和電機行）開立系爭發票亦非銷售原告所稱之馬達、發電機等水電材料，是被告認定原告持無進貨事實之系爭發票申報扣抵銷項稅額，洵屬有據；
又原告於踐行復查程序時，主張案關購進貨物使用於中興醫院等建築工程，被告依其提示之工程合約書，審查結果該等工程和約所載用料並無裝設冷氣機之約定，原告所提受款人「高辰雄」之支票存根僅得揭示原告與高君間之資金往來，尚無足作為原告取具系爭發票有進貨事實之佐證，被告復查決定未予認採，亦無不當；
原告嗣提起訴願及行政訴訟則反其前詞，改稱系爭發票係向三和電機行購買冷氣機用於營造工程之工地及工寮使用，其對系爭進貨事實前後說詞不一，且未提示相關事證以實其說，依上揭判例意旨，殊無足採。
㈤本案系爭違章乃原告持無進貨事實之發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致涉「虛報進項稅額」造成漏稅事實，被告據依首揭營業稅法第五十十一條第五款規定論處，並無違誤。
原告起訴理由指稱被告認賣方為虛設行號，依營業稅法第十九條第一項第一款論處，要屬誤解，至司法院大法官議決釋字第三三七號解釋、高雄市府訴第二四四五０號及台北市政府八十五年六月十八日八五府訴字第八五０一０二一七號訴願決定等論指案情，均與本案原告持無進貨事實之發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致涉「虛報進項稅額」造成漏稅之違章情節有異，原告執以援引，容有未合，並予陳明。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。
‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
、又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧虛報進項稅額者。」
分別為營業稅法第十五條、第五十一條第五款所明定。
次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰．．．」亦為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。
二、原告於八十四年七月至八月間，取具三和電機行所開立品名為冷氣機之統一發票字軌號碼：ZA00000000、ZA00000000、ZA00000000、ZA00000000、ZA00000000、ZA00000000、ZA00000000、ZA00000000、ZH00000000、ZH00000000、ZH00000000、ZH00000000十二張，銷售額計四、四二五、七三二元，稅額計二二一、二八八元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額等情，為兩造所不爭執，並有上開發票影本十二紙附原處分卷可稽，均堪採信。
被告主張上開十二紙發票並無進貨事實，不得扣抵銷項稅額等情，經查，上開發票所載貨物品名之代號分別為：ＲＡ、ＲＡＣ、ＲＡＭ、ＲＡＳ及ＭＡ、ＭＳ、ＭＷ，而該代號分別為東元及日立牌冷氣機，亦有三和電機行電氣代號明細表附原處分卷可按。
又原告公司負責人甲○○○於八十六年十二月三十日及八十七年二月二十四日，至被告機關受詢時，均主張前揭發票係向三和電機行購買馬達、發電機等營造工程相關水電材料所取得；
其申請復查時，亦為相同之主張，迄訴願及本件行政訴訟時始改口主張係購買冷氣機等材料所取得等情，分別有談話筆錄及復查申請書附原處分卷及訴願書、起訴書附於訴願卷及本案卷可考。
原告之主張前後不符，所述已非無疑。
且三和電機行委託代理人吳三和（即其負責人王麗美之夫）於八十七年五月八日雲林縣財稅警聯合查緝小組談話筆談中證述：「本商號銷售予孝蓉、宇達營造公司之途逕是透過陳憲義君直接出貨，然後由陳君交付價金給我囑我開立發票予其指定（之）孝蓉或宇達營造公司．．．」、「陳憲義因是地區經理，其銷售冷氣機時稱願給本商號當作年度業績，故給予本商號進項憑證及要求本公司開立發票予其要求開立之公司行號。
至於貨物運送情形，本人並不知情，本商號僅是有收到陳君提供（之）出貨單。
．．．」、「本商號會開立發票予孝蓉、宇達營造公司均是陳憲義君之銷售行為，但因其是地區經理不可銷售商品，於是透過本商行開立發票程序完成其交易．．．」雲林縣稅捐稽徵處因認三和電機行銷售冷氣機予陳憲義，未依規定開立統一發票，違反稅捐稽徵法第四十四條之規定，乃以該機關八十七年八月三十一日八七雲稅法處字第三一六號處分書核處三和電機行罰鍰確定在案，有該機關九十年三月二十日九○雲稅法字第○○八八四二號函，並所附處分書及訴願決定書在卷足稽。
原告於本案中雖主張：系爭上開發票確係向三和電機行購買冷氣機，並於營造工程及其工寮中使用，惟原告並未陳明工程名稱，且未提出相關工程合約書等證據以實其說，空言主張，已難採信。
經查，原告於八十七年二月二十四日至被告機關應詢時，曾提出之系爭發票施工地點明細表、工程合約書卷面、工程驗收結算詳細表等（見原處分卷第五十三頁以下），主張系爭發票所購進水電材料（如馬達、發電機等）係用於該明細表所列之工程，經核其內容亦無裝設冷氣機之約定；
又關於施工工寮所使用之冷氣機，上開明細表所列工程共十項（其中南投市信用合作社辦公大樓新建工程重複列計），其中六項查無竣工日期之記載，原告亦未加舉證，無從認定其竣工日期確係在系爭發票之開立日期之前，自不能認定該工程之工寮曾裝設冷氣，其餘四件雖載有竣工期限，惟其中南投縣警察局中興分局新建工程竣工期限在八十三年二月以前，查本件系爭發票均係八十四年七、八月開立已如前述，自不能認列，而其餘烏溪大堀坑護岸工程、集集共同引水計劃南岸第七段土木工程、眉溪牛眠堤防工程均非地上建物工程，核無設立工寮之必要。
從而，此部分亦不能為原告有利之認定，原告主張確曾購買非供本業使用之冷氣機，無可採信。
被告認定原告無實際交易事實，取具上開發票，虛報進項稅額二二一、二八八元，逃漏營業稅，核定補徵稅款二二一、二八八元。
，並按所漏稅額科處八倍罰鍰計一、七七○、三○○元，揆諸首揭規定，並無不合。
三、本件被告並未認定三和電機行為虛設行號，且亦未引用營業稅法第十九條第一項第一款命原告補繳營業稅，原告起訴意旨有關此部分之主張顯不可採。
又原告既無進貨事實已如前述，則依首揭大法官會議釋字第三三七號解釋及財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋意旨，原告所取得之系爭發票自不得扣抵銷項稅額，其據以扣抵乃係虛報進項稅額，逃漏營業稅，應予補稅處罰。
原告雖主張：其取得發票時曾支付百分之五之營業稅，且三和電機行已依法報繳營業稅，公庫並未短收營業稅，被告補徵原告營業稅係重複課稅，違背加值型營業稅之精神等語，惟三和電機行實際上並未銷售冷氣機予原告，係銷售予陳憲義已如前述，原告既未進貨本無支付營業稅之義務，且原告亦未能證明曾支付上開營業稅予三和電機行，而三和電機行縱有報繳之營業稅，亦係另一銷售行為之營業稅，被告補徵原告營業稅並未重複課稅，亦無違背加值型營業稅之精神，原告此部分主張亦屬無據。
四、本件被告核定補徵稅款二二一、二八八元，並按原告所漏稅額科處八倍罰鍰計一、七七○、三○○元，洵無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 許 金 釵
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份 (每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 五 月 四 日
法院書記官 李 孟 純
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