臺中高等行政法院行政-TCBA,89,訴,375,20010531,1

臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第三七五號

原 告 鑫矽谷建設有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○ 會計師
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月二十五日
台財訴字第○八九○○二七○五四號（案號：第八九二一六四號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
壹、事實概要：
緣原告民國（以下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額新台幣（以下同）二五、五九三、五四○元，經被告機關以原告列報之前五年核定虧損未扣除額四、四八二、九○四元（八十三年度六五○、一二二元，八十四年度三、八三二、七八三元），因原告八十一、八十三年度曾取得非實際交易對象開立之憑證，不符所得稅法第三十九條帳冊簿據完備之規定，予以剔除，核定課稅所得額三一、一四七、九七○元，補徵稅額一、三八八、六○七元。
原告不服，主張系爭核定虧損及申報虧損年度均經會計師簽證，且如期申報，符合所得稅法第三十九條規定；
另其雖於虧損年度有取得非實際交易人之憑證，但該支出帳列為存貨項下，其虧損數係維持公司正常營運之管理費用所產生，且均已依法取得憑證及依規定入帳，應符合所得稅法第三十九條規定，適用盈虧互抵云云。
申經復查結果，未獲變更，訴經財政部訴願決定，亦遭駁回，遂提起本行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
叁、當事人之陳述及爭執要點：
一、原告方面：
㈠原告係從事投資興建國民住宅及商業大樓出租出售業務之建設公司，自八十三年起至八十五年止，僅投資興建「君臨天下」一案，工程損益認列方式採全部完工法亦即八十五年度建屋案完工時才列報收入，而八十三、八十四年度因建屋案尚未完工，未列報收入，卻有必要之營業費用列報，致產生八十三年度虧損新台幣（以下同）六五○、一二一元，八十四年度虧損三、八三○、六五一元，而八十五年度獲利三一、一四七、九七○元之明顯差異。
按課稅實務，實質重於形式，原告所投資興建「君臨天下」一案之盈虧，應係八十三、八十四、八十五年度損益相加減後之金額始為正確，今被告機關基於課稅之目的，硬將一個投資興建案之損益，分為三個年度個別認定，造成虧損部分不能扣除，盈餘部分卻需全額繳稅之不合理現象。
㈡本工程主結構體外包工程，因原告取得非實際交易對象之進貨憑證（有進貨事實，但未依規定取得憑證），此一行為違反營業稅法第十九條及稅捐稽徵法第四十四條規定部分已經台中市稅捐稽徵處裁罰確定，原告並已繳清罰款。
依大法官會議釋字第五○三號解釋，納稅義務人同時符合行為罰及漏稅罰之處罰案件時，不得重複處罰，其精神乃在避免一事多罰，增加納稅義務人之負擔，原告違章行為已被台中市稅捐稽徵處處罰，被告又否准適用盈虧互抵，似有違反上述大法官會議解釋之意旨。
㈢本案緣起於鼎佑暘營造股份有限公司（以下簡稱鼎佑暘公司）被台中市稅捐稽徵處查獲涉嫌虛設行號，負責人因涉嫌逃漏稅捐而被起訴，但鼎佑暘公司迄今並未被判定為虛設行號，此為公訴人及被告機關代表蒞庭答辯所不爭執，且該公司負責人因未逃漏稅捐業經台灣高等法院台中分院八十七年度上訴字第二二○二號刑事判決無罪在案，而鼎佑暘公司迄今仍在營業中，證明其係一正常營運之營造廠商。
原告發包給該公司承建，取得該公司開立之發票，並均付款給該公司，完全符合稅法及商業會計法之規定，何有「取得非實際交易對象憑證」之情事？被告機關認為原告公司向鼎佑暘公司借牌來蓋房子，但若借牌，只要總造價的百分之二點五，而原告公司係以全部工程款付給鼎佑暘公司。
㈣若無交易事實，如何完成工程，且由原告公司與鼎佑暘公司之付款流程可證實原告公司有實際交易事實。
原告八十一、八十三、八十四年度支付之工程款計七二、一三二、五二二元，除少部分尾數以現金支付（計四三九、三四八元）外，均係開立鼎佑暘公司為受款人之劃線支票付款，並由該公司簽章具領在案。
原告八十一度支付工程款三○、四七六、一九一元（此部分不在本案訴訟範圍之內）、八十三年度支付工程款一六、三一六、四九二元、八十四年度支付工程款00000000元，除少部份尾數計四三九、三八四元（占全部工程款百分之零點六一）以現金支付外，餘均以鼎佑暘公司為受款人之劃線支票支付（占全部工程款百分之九十九點三一），並依法取得該公司開立之發票，足證原告確係委託鼎佑暘公司承建，並無取得非實際交易對象憑證之事實，被告機關豈可僅憑推測而誣指？
㈤本案被告機關認定原告「會計帳冊簿據不完備」而否准前五年盈虧互抵，係以鼎佑暘公司屬虛設行號為基本前提，進而推定鼎佑暘公司沒有承包原告工程之事實，最後再推定原告取得該公司之發票，即為「取得非實際交易對象憑證」而不准盈虧互抵，現「基本前提」已不存在，從而據以推定之「取得非實際交易對象憑證」亦無可附麗，自應准予盈虧互抵，始符法制，並維原告合法租稅權益。
㈥被告以「會計帳冊不完備」為理由否准適用盈虧互抵，亦有可議。
依所得稅法第三十九條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。
但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」，其立法理由為「以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動大之所得負荷過重，外國法例有將以往年度虧損後轉或前轉等方法，惟前轉使以往年度稅負不確定且退稅手續繁瑣，殊非所宜，故本法將移轉辦法，並為建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待」觀其立法精神，似在避免虧損之浮報，對會計帳冊簿據不完備，無法正確衡量營利事業所得之公司否准適用本項優待，如原告未依規定取得憑證真的影響「會計帳冊簿據完備」，但該案憑證在八十三、八十四年度時係列在「存貨」項下，對該兩年度所得之衡量並無影響，虧損係因工程損益認列時將全部完工法，為維持公司正常營運之管理費用所產生。
㈦又「會計帳冊簿據完備」所得稅法第三十九條並無明確定義，此為會計事項，故應從商業會計法之規定，依商業會計法第十四條及第十九條規定，對外事項應有外來或對外且以證明交易之原始憑證，方可編製記帳憑證，而原始憑證，其因事實上限制無法取得或意外事故毀損，缺少或滅失者，除依法令規定程序辦理外，應根據其事實及全額作成憑證，由商業負責人或指定人簽字或蓋章憑以記帳。
原告取得之進貨憑證，雖原處分機關認定非實際交易對象，但有進貨之事實，進貨憑證足以證明交易之內容，且依規定作成記帳憑證，應無違反會計簿據完備之精神。
㈧至於訴願決定所稱原告取得非實際交易對象鼎佑暘公司開立之不實發票，業經台中市稅捐稽徵處裁處罰鍰並繳納完畢而告確定乙節，係因營業稅之補稅裁罰程序在先，而當時鼎佑暘公司涉嫌虛設行號之情節仍在有關機關調查審理中，尚未明朗，原告雖已循序提起行政救濟，表示不服，仍未獲採納而確定，從而被迫接受補稅裁罰之處分，並非原告已承認被告機關指稱「取得非實際交易對象憑證」之事實，不可不辨。
㈨原告八十一、八十三年度營業稅違章案於台中市稅捐稽徵處復查決定後未繼續行政救濟程序，係迫於已售房地需辦理過戶之壓力與無奈，若不繳納，稅捐機關得通知有關機關，禁止原告處分財產，原告怕不能處分財產，所以只好先行繳清結案而告確定，並非承認取得非實際交易對象憑證。
依據台中市稅捐稽徵處八十七年九月二十九日中市稅法字第三八○○○號復查決定書理由段（三）記載：「‧‧‧函請台灣省營造業同業公會及台中市建築投資公會提供資料作為查核其合作事實認定依據，並經本處復查委員會決議：擇取營造公會提供之資料，『包工包料』承包者以取得發票金額百分之二十，『包工不包料』者，以取得發票金額加計材料成本百分之二十作為『鼎佑專案』合作事實之認定標準‧‧‧」此即原告於鈞院準備程序中提出徵納雙方經過協商折衷之事證，復查結果補稅及罰鍰金額已均由二、三三九、六三五元減為一、一三七、三三九元，敬請鈞院明察。
㈩被告機關誤用錯誤之事證，導致復查決定及訴願決定均被誤導而作出錯誤之決定。
依據被告機關八十九年三月十三日中區國稅法字第八九○○一四二六○號復查決定書理由稱：「‧‧‧查申請人‧‧‧八十三及八十四年度曾取得非實際交易對象鼎佑暘營造股份有限公司開立之不實發票，金額分別為一六、三一六、四九二元及二五、三三九、八三九元，經台中市稅捐稽徵處查獲，依其『未依規定取得支付憑證』，裁處罰鍰在案‧‧‧」；
另依財政部訴願決定書暨被告機關行政訴訟答辯狀理由段，亦均引用相同之事證，駁回原告之復查及訴願，並請求鈞院判決駁回原告之訴。
惟依據台中市稅捐稽徵處八十四年十月二十日中市稅法字第一五一四二號處分書「違章事實」記載，係原告八十一年度三月興建房屋工程取得出借牌照營造廠商鼎佑暘營造股份有限公司開立之統一發票十八張，銷售額四四、七九二、六八三元，並非被告機關一再指摘之四一、六五六、三三一元（即被告機關指摘之八十三年度一六、三一六、四九二元及八十四年度二五、三三九、八三九元之合計數），經深入調閱相關資料發現，台中市稅捐稽徵處處分書所載之「違章事實」內容，係八十一年度六張發票金額計三○、四七六、一九一及八十三年度十二張發票金額一六、三一六、四九二元，合計為十八張發票金額四七、七九二、六八三元，而被告機關不察，張冠李戴，套為原告八十三年度十二張發票金額一六、三一六、四九二元及八十四年度七張發票金額二五、三三九、八三九元，合計為十九張發票金額四一、六五六、三三一元，亦即八十四年度之七張發票金額二五，三三九、八三九元，台中市稅捐稽徵處並未查獲認定為「未依規定取得支付憑證」，亦未被裁處罰鍰，完全係被告機關誤用事證所致，不可不辨。
二、被告方面：
㈠按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」
為所得稅法第三十九條所明定。
次按「會計事項之發生，均應依法取得或給予足以證明之會計憑證。」
為商業會計法第十四條所明規定。
復按「查舊所得稅法第三十五條（修正所得稅法第三十九條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第三章第二節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，本案所呈‧‧‧公司，如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第十一條（現行法第十四條）辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法條得將前三年各期虧損自本年度純益額中扣除之規定。」
為財政部五十二年十一月二十二日台財稅發第八二一○號令核釋在案。
㈡查本件原告經台中市稅捐稽徵處裁處罰鍰，係因取得非實際交易對象之憑證，違反營業稅法及稅捐稽徵法規定，而被告機關剔除原告列報前五年核定虧損未扣除額，乃因原告帳冊簿據不符完備之規定，原處分僅係未予優待所得稅負，並未對原告科處罰鍰自無一事多罰之情形。
另觀所得稅法第三十九條之立法意旨，除用以提升企業競爭能力及促進稅制公平外，尚有推動誠實納稅之目的，對於符合如期申報、會計帳證完備等規定者始予優待，原告取得不實交易憑證，必造成自身或他人未誠實納稅之結果，即無該法令之適用。
再原告雖辯稱有進貨事實、進貨憑證足證交易內容、已依規定作成記帳憑證云云，然其取得非實際交易對象之憑證，依首揭財政部釋令規定，即屬帳冊憑據不完備，縱其後有確實入帳，亦無法改變其取得不實交易憑證之事實。
是原告所述各節均不足採。
㈢營利事業所得稅是按年申報，不因原告公司為營造業而有不同，原告訴稱其會計處理採用「全部完工法」、鼎佑暘公司非屬虛設行號及該公司確有進貨事實等主張，已非本案訴訟爭點，該等主張，於本案並無可採；
另稱鼎佑暘公司負責人經台灣高等法院台中分院刑事判決無罪乙節，經查該判決係以鼎佑暘公司有實際承攬施作部分與台灣台中地方法院檢察署所指罪嫌顯有未合及無法證明各該業主以積極詐術或不正當方法逃漏稅捐為由，判定鼎佑暘公司負責人無罪，並非認定鼎佑暘公司與原告等業主間無開立不實憑證之情事，且該案現經台灣台中地方法院檢察署聲請上訴中，屬未確定案件，原告據以為說詞，尚無可採。
㈣查原告未依規定取得實際交易對象開立之憑證，經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，並經台中市稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第四十四條規定裁處罰鍰確定在案，被告機關據以認定其不符所得稅法第三十九條規定，否准列報前五年核定虧損未扣除額，並無不合。
再原告主張有付款事實並提示支票影本，惟查鼎佑暘公司負責人高國綱在法務部調查局中部地區機動組談話筆錄及依據台中地方法院檢察署筆錄，已供稱並無實際承攬施作原告之工程，原告所提付款支票等資金洵難採信。
㈤查原告訴稱其八十一年度及八十三年度營業稅違章裁處罰鍰確定，係因預售房屋經台中市稅捐稽徵處通知地政機關限制登記，為辦理己售房地過戶及協商減輕罰鍰，故而先行繳納結案云云，經查該處分係經原告向台中市稅捐稽徵處出具聲明書，切結放棄繼續行政救濟程序，同意繳納罰鍰始予確定，況稅務機關保全處分並不影響納稅人之行政救濟權利。
㈥查原告所稱與台中市稅捐稽徵處協商部分，僅為該處認定原告除取得鼎佑暘公司所開立非實際交易對象之發票外，尚有部分工程管理費用屬實際發生，為商定該部分費用比例，遂會同台中市建築投資商業同業公會等團體協商該費用之合理比例，並非原告訴稱裁罰金額認定之協商；
原告經台中市稅捐稽徵處認定未取得實際交易對象交易憑證裁處罰鍰，原告繳納罰鍰且未依行政救濟程序申請救濟，致違章確定，是原告一再訴稱其帳冊憑證完備，應屬狡辯，委無可採，被告機關原核定及復查決定洵無不合。
㈦原告訴稱被告機關將台中市稅捐稽徵處核定其八十一年度未依規定取得實際交易對象憑證之張數及金額誤植為八十四年度部分，經查該等資料為被告機關為與台中市稅捐稽徵處間聯繫通報錯誤所致，惟縱令原告八十一年度違章資料因台中市稅捐稽徵處通報有誤而引用錯誤，以原告八十三年度未依規定取得實際交易對象開立憑證並據以列報系爭年度（八十五年度）營業成本，依財政部五十二年十一月二十二日台財稅發第八二一○號函釋規定，即無所得稅法第三十九條盈虧互抵規定之適用，自不影響被告機關原核定及復查結果。

理 由
一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」
為所得稅法第三十九條所明定。
次按「會計事項之發生，均應依法取得或給予足以證明之會計憑證。」
為商業會計法第十四條所明規定。
復按「查舊所得稅法第三十五條（修正所得稅法第三十九條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第三章第二節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，本案所呈‧‧‧公司，如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第十一條（現行法第十四條）辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法條得將前三年各期虧損自本年度純益額中扣除之規定。」
亦經財政部五十二年十一月二十二日台財稅發第八二一○號令解釋有案。
二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額二五、五九三、五四○元，經被告機關以原告列報之前五年核定虧損未扣除額四、四八二、九○四元（八十三年度六五○、一二二元，八十四年度三、八三二、七八三元），因原告八十三、八十四年度曾取得非實際交易對象開立之憑證，不符所得稅法第三十九條帳冊簿據完備之規定，予以剔除，核定課稅所得額三一、一四七、九七○元，補徵稅額一、三八八、六○七元。
原告不服，主張系爭核定虧損及申報虧損年度均經會計師簽證，且如期申報，符合所得稅法第三十九條規定；
另其雖於虧損年度有取得非實際交易人之憑證，但該支出帳列為存貨項下，其虧損數係維持公司正常營運之管理費用所產生，且均已依法取得憑證及依規定入帳，應符合所得稅法第三十九條規定，適用盈虧互抵云云。
三、經查原告曾於八十一年度及八十三年度取得非實際交易對象，即出借牌照廠商鼎佑暘公司開立之不實發票，金額分別為三○、四七六、一九一元及一六、三一六、四九二元，經台中市稅捐稽徵處依未依規定取得實際交易對象開立之憑證，裁處罰鍰並補徵營業稅確定在案等情，業經原告當庭陳明，並有該處八十四年十月廿日中市稅法字第一五一四二號處分書附卷可稽。
本件復查決定及訴願決定理由欄均誤為八十三及八十四年度取得不實發票，應予指明。
關於前開八十一年及八十三年之發票係屬不實，鼎佑暘公司負責人高國綱於調查局中部機動組調查時供稱：「因鼎佑暘營造人手不足，無法實際承攬施作，而業主一再要求鼎佑暘營造承攬時，則由鼎佑暘營造負責蓋牌，．．．」又原告公司係屬Ｃ類，意指鼎佑暘公司未實際承攬施作工程，僅收取「蓋牌」服務費者，有被告提出之調查局調查筆錄及「鼎佑暘營造公司出借牌照幫助廠商逃漏稅捐統計表」等之影本附卷可稽，台灣台中地方法院檢察署八十四年度偵字第八九二二號起訴書，亦據此起訴高國綱，台灣台中地方法院並為有罪之判決，此觀卷附台灣高等法院台中分院八十七年度上訴字第二二○二號刑事判決自明。
雖高國綱經上開台灣高等法院台中分院案件改判無罪，惟尚未確定。
按刑事責任之構成要件至為嚴格，查高國綱係被訴之違反稅捐稽徵法第四十一、四十三、四十七條等罪名，其法條文義為：公司負責人幫助納稅義務人以詐術或其他不正當之方法逃漏稅捐，必高國綱之行為完全該當上開罪名之構成要件始負刑責。
上開無罪判決之理由係認為幫助犯之成立以正犯犯罪成立為要件，惟原告等公司之負責人縱有借牌行為，依卷證資料尚無法證明其等有以積極之詐術或不正當方法逃漏稅捐，故難遽認高國綱應負幫助逃漏稅捐之刑責。
該判決並未認定系爭之統一發票合法，亦未推翻關於原告借牌之認定，不能證明鼎佑暘公司係憑證之實際交易對象。
原告雖又主張其全部之工程款均由鼎佑暘公司具領，並提出受款人為鼎佑暘公司之支票影本附原處分卷供核，惟查鼎佑暘公司業務經理蘇鼎雅於八十四年三、四月間接受調查局中機組調查時曾供稱：「前述業主（指原告等營造公司）收取鼎佑讚營造、鼎佑暘營造之發票後，即以發票面額撥款付與鼎佑讚營造或鼎佑暘營造，及至該業主須付款予實際承包該工程之大、小包商時，再由鼎佑讚營造、鼎佑暘營造將前述業主付與之款項開立取款條交由業主支付大、小包工程款。」
業經載明於前開台灣高等法院台中分院判決中，是以鼎佑暘公司縱然具領工程款，其後又代原告支付工程款予大、小包商，復未能證明鼎佑暘公司有轉發包予大小包之行為，則鼎佑暘公司具領工程款，亦非可認為其為實際交易之對象。
原告此部分主張無足採取。
四、原告既於八十一及八十三年間取得非實際交易對象之統一發票作為會計憑證，違反營業稅法及稅捐稽徵法經裁處罰鍰確定，依首揭說明即係會計帳簿未完備，核與所得稅法第三十九條但書之規定不符。
原告主張：該憑證於各該年度係列在存貨項下，對各該年度之所得並無影響，又其確有進貨之事實，系爭之統一發票縱非取自實際交易對象，亦足以證明實際交易之內容，自非會計簿據未完備。
另原告取得不實憑證之違章裁罰案業已確定，玆不准原告於八十五年度所得稅申報，扣除「前五年核定虧損未扣除額」，係重複處罰，似違大法官會議釋字第五○三號解釋之意旨等語，惟按所得稅法第三十九條之立法意旨，除用以提升企業競爭能力及促進稅制公平外，尚有推動誠實納稅之目的，對於符合如期申報、會計帳證完備等規定者始予優待，原告取得不實交易憑證，必造成自身或他人未誠實納稅之結果，即與上開法條規定之意旨有悖。
次按本件不適用所得稅法第三十九條之規定，係不予優待，並非科處罰鍰，自無重複處罰可言，核與大法官會議釋字第五○三號解釋之意旨無違，原告此部分主張亦非可採。
從而，被告核定原告八十五年度營利事業所得稅申報，據以剔除系爭「前五年核定虧損未扣除額」，即無不合。
五、復查及訴願決定理由，對於原告取得非實際交易對象之憑證誤載為八十三、八十四年度，惟原告確於八十一、八十三年度取得非實際交易對象憑證之事實均如前述，前開結論自不因誤載而生影響，準此，復查及訴願決定遞予維持原處分，自無違誤。起訴論旨求予撤銷均無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核予判決結果不生影響，不再論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 三十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 許 金 釵
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 六 月 四 日
法院書記官 李 孟 純